I SA/Lu 87/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2005 r. sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z.C. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2004 r. stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. w sprawie umorzenia należności podlegających restrukturyzacji w kwocie 298.846,26 zł. W dniu 14 listopada 2002 r. skarżący złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, zryczałtowanego podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287) w dniu 11 grudnia 2002 r. wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji. W dniu 30 kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt.2 ustawy o restrukturyzacji , o której mowa wyżej, umorzył prowadzone postępowanie restrukturyzacyjne. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż skarżący spełnił warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej , jednakże działania podjęte przez niego nie spełniają warunków dopuszczalności pomocy publicznej określonych w programie pomocowym Ministerstwa Finansów. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpodstawne nieuwzględnienie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej w zakresie spełnienia przez podmiot warunków do umorzenia zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]lipca 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził umorzenie należności podlegających restrukturyzacji .Podstawą decyzji organu odwoławczego było ustalenie, iż w sprawie podatnik wypełnił wszystkie wymagania określone w decyzji o ustaleniu warunków restrukturyzacji z dnia [...]grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2004 r. stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że decyzja umarzająca należności objęte restrukturyzacją nie uwzględnia obowiązujących procedur regulujących udzielanie pomocy publicznej w państwach członkowskich Unii Europejskiej, jak również przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291). Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Podniósł, iż decyzja z [...] lipca 2004 r. jest zgodna z przepisami Ordynacji podatkowej jak również z przepisami ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych. Mając na uwadze, że wykonane zostały wszelkie warunki wynikające z decyzji o warunkach restrukturyzacji zażądał uchylenia decyzji stwierdzającej nieważność i uznania za prawomocną i ostateczną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. umarzającej należności podlegające restrukturyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Podtrzymał argumentację przedstawioną w odwołaniu, a nadto wskazał, iż na podstawie art. 1 ust 2 ustawy restrukturyzacyjnej restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej, zawartych - do dnia 30 maja 2004 r. - w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 141, poz. 1177, z późn. zm). Uzyskanie przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej spowodowało, że pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcom podlega - z dniem akcesji - ocenie pod względem zgodności z regułami wspólnego rynku. Kwestię pomocy publicznej regulują przepisy art. 36, 73, art. 86-89 i art. 296 TWE oraz wydane na ich podstawie rozporządzenia, a organem nadzorującym udzielanie pomocy również przedsiębiorcom w Polsce - została Komisja Europejska. Natomiast w związku z wymogiem szczegółowego uregulowania kwestii proceduralnych w prawie krajowym, w dniu 31maja 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz.1291), która uchyliła dotychczas obowiązującą powołaną ustawę z dnia 27lipca 2002 r. i która określa zasady postępowania. w sprawach dotyczących pomocy państwa spełniającej przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 91 ust.3 Konstytucji RP - jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową - prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. umarzającej należności restrukturyzacyjne organ odwoławczy nie uwzględnił, że nastąpiła zasadnicza zmiana procedur udzielania pomocy publicznej dla przedsiębiorców w Polsce, w tym związanej z restrukturyzacją należności, a kwestię tę regulują powołane powyżej przepisy prawa wspólnotowego, określającego zarówno warunki dopuszczalności pomocy publicznej, jak i zasady jej nadzorowania. Tym samym w przypadku, gdy proces restrukturyzacji - na podstawie w/w ustawy o restrukturyzacji nie został zakończony decyzją podjętą na podstawie art. 21 tej ustawy do dnia 30 kwietnia 2004 r., należało w postępowaniu odwoławczym uwzględnić obowiązujące w tym zakresie przepisy Wspólnot Europejskich. W niniejszej sprawie proces restrukturyzacyjny nie zakończył się do dnia 30 kwietnia 2004 r., zatem wydając decyzję w dniu [...].07.2004 r. organ odwoławczy powinien stosować obowiązujące już przepisy unijne, jak również przepisy powołanej ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Z przepisu art. 64 tej ustawy wynika, że wszystkie postępowania toczące się przed Prezesem UOKiK w sprawie wydania opinii, które nie zakończyły się do dnia 31.05.2004 r., tj. do czasu wejścia w życie tej ustawy - ulegają umorzeniu z mocy prawa. Z dniem akcesji bowiem - jak wskazano powyżej - wszystkie kompetencje organu nadzorującego pomoc publiczną należą do Komisji Europejskiej. Konsekwencją tak ustalonego stanu prawnego jest fakt, że w chwili wydawania przez organ odwoławczy pozytywnej dla skarżącego nie miał już zastosowania przepis art. 21 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, a wnoszenie żądań o uzyskanie opinii - było nieaktualne. Nowa ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej wprowadziła odrębny tryb notyfikacji pomocy na restrukturyzację. Zgodnie z jej przepisami wniosek o notyfikację pomocy składa podmiot ubiegający się o tę pomoc (art. 13 ust. I pkt 3 ustawy), przedkładającjednocześnie plan restrukturyzacji oraz opinie wszystkich organów udzielających pomocy o możliwości jej udzielenia. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy w decyzji z dnia [...]lipca 2004 r. stwierdził, iż warunki określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy restrukturyzacyjnej, a sprecyzowane w decyzji o ustaleniu warunków restrukturyzacji zostały wprawdzie spełnione, jednakże - jak wykazano w wyniku postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności powyższej decyzji - sprawy nie rozpatrzono w oparciu o kryteria i procedury wynikające z przepisów wspólnotowych obowiązujących w chwili orzekania, jak również regulującej kwestie proceduralne ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Powyższe oznacza, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].07.2004 r., nr [...], dokonane wyłącznie w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, bowiem dokonane zostało bez uwzględnienia obowiązujących procedur regulujących udzielanie pomocy publicznej w Państwach Członkowskich UE. Na powyższą decyzję Z.C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W uzasadnieniu podtrzymał zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił rażące naruszenie prawa a w szczególności art 7 i 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przekroczenie zasady lex retro non agit, jak też naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i następnych a w szczególności art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ) Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) poprzez opieszałe działanie organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu opieszałego działania organów podatkowych, stwierdził, iż nie jest on zasadny. Decyzja pierwszej instancji w sprawie restrukturyzacji została wydana w terminie określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, w brzmieniu nadanym przepisem art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) natomiast decyzja odwoławcza w terminie określonym w art. 139 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, iż skarga okazała się nieuzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Rzeczpospolita Polska stała się państwem członkowskim wspólnoty europejskiej podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego ( z uwzględnieniem modyfikacji dotyczących tzw. okresów przejściowych, wynikających z Załącznika nr 12 do art. 24 Aktu Przystąpienia będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego), bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza także, iż od dnia 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe ( unijne) z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku jego kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami : bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności - regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi, co wynika wprost z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dotyczy to także wspólnotowego prawa pomocy publicznej. Umorzenie należności podatkowych jest niewątpliwie pomocą publiczną w rozumieniu art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( tj. z dnia 24 grudnia 2002 r. Dz. Urz. UE.C Nr 325, poz. 3), gdyż jest nią wszelka pomoc przyznawana przez państwo w jakiejkolwiek formie. W sytuacji zatem, gdy w dniu wydania decyzji o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji obowiązywało już prawo wspólnotowe, które zawierało kompleksową regulację w zakresie pomocy publicznej, to powinny mieć zastosowanie normy tam przewidziane. Podstawowym aktem regulującym pomoc przyznawaną przez państwa członkowskie jest Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 88 ust. 3 tego Traktatu Państwo Członkowskie ma obowiązek zgłosić każdy zamiar udzielenia pomocy i może jej udzielić dopiero po uzyskaniu pozytywnej opinii decyzji końcowej Komisji Europejskiej. Zasady postępowania w sprawach dotyczących pomocy publicznej unormowane są w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 659/1999 z dnia 2 marca 1999 r. ustanawiającym szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE, a uzyskanie opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów i dokonania notyfikacji pomocy w celu uzyskania decyzji Komisji Europejskiej co do zgodności pomocy ze wspólnym rynkiem jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji w sprawie umorzenia należności podlegających restrukturyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2004 r. utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. wydanej w sprawie umorzenia należności podlegających restrukturyzacji .Podstawą wydania tej decyzji było ustaIenie, iż decyzja z [...] lipca 2004 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa, bowiem organ podatkowy nie zastosował obowiązujących procedur regulujących udzielanie pomocy publicznej. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się , że rażące naruszenie prawa to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności (wyrok NSA z dnia 27 maja 1988r., IV SA23-28/88 i IV SA187/88 "Gospodarka i Administracja Państwowa" 1989, nr 6), oraz że ma ono miejsce również wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17 września 1997r., III SA 1425/96, Temida, Sopot 2002 ), a także wówczas, gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa i - w związku z powyższym - nie może pozostawać w obrocie prawnym praworządnego państwa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2004r., III SA 2293/03, M.Podat. 2004/11/3). Dominują poglądy, iż z rażącym naruszenia prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1985 r., str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 716-721). - wyrok z dnia 29 września 2000 r., III SA 3279/99, LEX nr 47928 , natomiast o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których jednak każda daje się uzasadnić z jednakową mocą ( por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004r., FSK 2/04, ONSAiWSA 2004/1/6 ). Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Współczesnego Języka Polskiego ( Kraków, Wydawnictwo SMS, t. IV str. 165 in fine) "rażący" to zbyt duży, oczywisty, wyraźny, niewątpliwy, bezsporny, rzucający się w oczy. W kontekście przedstawionych wyżej poglądów judykatury i doktryny naruszenie prawa będzie zatem "rażące" jeżeli czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. W ocenie Sądu takie okoliczności w sprawie wystąpiły. Zważyć bowiem należy, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając w dniu [...] lipca 2004 r. decyzję umarzającą należności podlegające restrukturyzacji bez zaopiniowania i notyfikacji tej pomocy w trybie przewidzianym w rozdziale 2 i 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w rażącym stopniu naruszył przepisy tej ustawy , zwłaszcza przepisy art. 12 ust. 1 i art. 13 ust. 1 pkt 3. Stwierdzenie nieważności tej decyzji było więc konieczne do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Zarzut naruszenia zasady lex retro non agit także nie zasługuje na uwzględnienie. Przepisy, które organ podatkowy powinien zastosować regulują zasady postępowania w sprawie udzielania pomocy publicznej, są więc przepisami procesowymi. Jest zasadą, że przepisy procesowe stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania. Decyzja w sprawie umorzenia należności podlegających restrukturyzacji została wydana pod rządem przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz przepisów unijnych i powinna być wydana z uwzględnieniem tych regulacji prawnych. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.