I SA/Lu 87/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi Ł. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2005 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] ( Nr [...] ), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy skarżoną przez Ł. Z. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] ( Nr [...] ) w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że strona domagała się wznowienia postępowania zakończonego w/w ostateczną decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] i jako przesłankę wznowienia postępowania w tej sprawie podała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przewidujący, że w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, wznawia się postępowanie gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nową okolicznością nieznaną organowi w dniu wydawania decyzji był - zdaniem strony - fakt udzielenia jej przez brytyjskiego kontrahenta firmy A. rabatu w wysokości 1.000 GBP przy zakupie czterech kombajnów. We wniosku o wznowienie postępowania strona podniosła, że organ podatkowy zarzucił jej nieprawidłowe rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia w/w kombajnów na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...] na kwotę 22 000 GBP, uznając że brak tej faktury uniemożliwia wykazanie w deklaracji VAT – 7 podatku wynikającego z tej transakcji oraz dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o dwie faktury dokumentujące tę samą sprzedaż. Zdaniem strony, relację faktury Nr [...] z dnia [...] do faktury Nr [...] z tego samego dnia, wyjaśnia oświadczenie brytyjskiego kontrahenta, wskazujące na udzielenie rabatu w kwocie 1 000 GBP. Faktura Nr [...] koryguje fakturę Nr [...] i uwzględnia rabat, a zatem - wbrew stanowisku organu podatkowego – przedmiotowa transakcja nie była udokumentowana dwiema niezależnymi fakturami. W ocenie strony, organ podatkowy pominął również fakt wystawienia wewnętrznych faktur, dokumentujących dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firm: A. ( faktura nr [...], B. ( faktura nr [...]) oraz C. ( faktura nr [...]) ujętych - zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 7 ustawy o VAT - w zbiorczych miesięcznych zestawieniach transakcji. Transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia dokumentowane są dla potrzeb rozliczenia z budżetem z tytułu VAT fakturami wewnętrznymi, których istnienie jest wystarczające dla prawidłowości tego rozliczenia. Poza tym firma B. jest zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, podczas gdy organ podatkowy twierdził w uzasadnieniu decyzji na str. 4, co innego. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego, odmówił uchylenia zakwestionowanej ostatecznej decyzji z dnia [...], argumentując, iż oświadczenie firmy A. nie zawiera nowych istotnych dla sprawy okoliczności, gdyż w toku prowadzonego postępowania organowi wiadomym był fakt, że obie faktury z dnia [...] ( nr [...] i nr [...] ) dokumentują tę samą sprzedaż oraz że jedna z tych faktur zawiera błędne dane i wobec tego okoliczności podawane przez stronę nie wypełniają dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Również faktury wewnętrzne nie wypełniają tej dyspozycji, gdyż organowi podatkowemu znany był fakt ujęcia przez stronę w rejestrach "Import Tasko towar" kwot należności w polskiej walucie, czyli na podstawie wartości wynikających z tych faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej w drodze wznowienia postępowania podatkowego, a w szczególności, że przedstawione we wniosku dowody nie mają charakteru "nowych" oraz "istotnych" dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 245 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Odnosząc się do zarzutów i argumentów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Wskazał przy tym, że o istotnych okolicznościach lub dowodach można mówić, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, a więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany ostateczne decyzji j w całości lub w części. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej, bowiem postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Organ odwoławczy przypomniał, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie uznał za nową okoliczność wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika strony we wniosku o wznowienie postępowania, a dotyczących obecności w obrocie prawnym dwóch faktur Nr [...] i Nr [...] z dnia [...]. Uznano w tej sytuacji, że podstawy do zmiany ostatecznej decyzji nie mogą stanowić wyjaśnienia brytyjskiego kontrahenta - firmy A., skoro w/w faktury dokumentują tę samą sprzedaż oraz jedna tych faktur podaje błędne dane. Fakt ten był znany organowi podatkowemu rozstrzygającemu sprawę w dniu [...], gdyż z zeznań pełnomocnika strony (dyrektora firmy T.) – W. Z., złożonych do protokołu przesłuchania z dnia [...] oraz z ustaleń kontroli zawartych w protokole kontroli z dnia [...] wynikało, iż w rejestrze IMPORT TASCO TOWAR za miesiąc marzec 2005 r. brak jest dokumentu źródłowego - faktury, do zapisu z poz. 8, pod którą wykazano fakturę nr [...] od firmy A. na wartość netto 123 193,40 zł, VAT należny 27 102,55zł. Odnosząc się do w/w wpisu w rejestrze dyrektor firmy T., W. Z. przedłożył w toku kontroli oryginał faktury nr [...] z dnia [...] z firmy A. na wartość 21 000 funtów brytyjskich, nie posiadającej dekretacji księgowej i nie wykazanej w żadnej pozycji rejestru za miesiąc marzec 2005 r. W. Z. zeznał, że przedłożona przez niego faktura Nr [...] z dnia [...] jest fakturą o niewłaściwym numerze, dacie i kwocie, lecz zawiera treść tj. wyszczególnienie zakupionych maszyn o wskazanych numerach fabrycznych, zgodną z treścią pierwowzoru faktury (tj. faktury Nr [...]). Następnie strona przedłożyła kopię faktury nr [...] z dnia [...] na wartość 22000 funtów. Na obu tych fakturach (dołączonych do akt sprawy) Nr [...] i Nr [...] (z dopiskiem kopia) figuruje data wystawienia - dzień [...]. Odnosząc się do twierdzeń strony, że fakt udzielenia rabatu jest nową okolicznością, nieznaną organowi w momencie wydawania decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż rozstrzygając w sprawie wymiaru podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. organ podatkowy pierwszej instancji posiadał wiedzę o istnieniu dwóch w/w faktur dokumentujących tę samą transakcję. Obydwie faktury Nr [...] i Nr [...] potwierdzające tę samą czynność podlegającą opodatkowaniu były zatem znane organowi podatkowemu i stanowiły dowody w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Wyjaśnienie różnic w kwotach wynikających z wymienionych faktur wskazane we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją nie stanowią przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest nową okolicznością faktyczną, czy dowodem nie znanym organowi w dniu podejmowania rozstrzygnięcia. Treść przedmiotowych faktur była analizowana i poddana ocenie przez organ podatkowy przed wydaniem ostatecznej decyzji. Za niezasadny - zdaniem organu odwoławczego - należy również uznać zarzut, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie uznał faktur wewnętrznych dokumentujących dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firmy A. (Nr [...]), od B. (Nr [...]) oraz od C. (Nr [...]), jako nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych temu organowi, bowiem z protokołu kontroli zawartego w aktach sprawy wynika, że organ podatkowy sprawdzając transakcje wewnątrzwspólnotowe posiadał wiedzę, że transakcje z firmą [...] były dokonywane w walucie brytyjskiej oraz ujęte przez podatnika w ewidencji w PLN, a zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o VAT podatnik zobowiązany był do wystawienia faktur wewnętrznych. Wobec tego organ podatkowy wydając decyzję posiadał wiedzę o istnieniu faktur wewnętrznych, lecz dowodów tych nie zbadał. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy określony dowód nie był w ogóle znany organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie zwykłe i został ujawniony dopiero po zakończeniu tego postępowania. Natomiast w wypadku, gdy organ pominął dowód znany ( wskazywany przez stronę), to tego rodzaju uchybienie nie może być uznane za podstawę do wznowienia. Odnosząc się do zarzutu pominięcia w uzasadnieniu skarżonej decyzji z dnia [...] deklaracji podatku VAT za miesiąc luty 2007r., przesłanej faksem przez firmę C., z której to deklaracji wynika, że w/w firma jest zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 227 Ordynacji podatkowej, w piśmie z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wskazał, iż w prowadzonym w trybie art. 243 Ordynacji podatkowej postępowaniu przedmiotowa deklaracja była brana pod uwagę, ale w tym przypadku nie miała żadnego znaczenia, ponieważ transakcja ze wskazaną firmą miała miejsce w czerwcu 2005 r. Stąd deklaracja za miesiąc luty 2007r. nie może stanowić podstawy do uznania, że firma w tym okresie była zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W opinii organu odwoławczego, stanowisko organu pierwszej instancji jest słuszne. Fakt o zarejestrowaniu powyższej firmy, poparty faksem deklaracji tej firmy za miesiąc luty 2007r., podany we wniosku o wznowienie postępowania miał znaczenie wyłącznie informacyjne, jako wskazanie nieprawidłowej - zdaniem wnioskodawcy - oceny dokonanej przez organ w postępowaniu zwykłym, a nie nowy dowód istniejący w dniu wydania wymiarowej decyzji. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu żądania umorzenia postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r., stwierdzający niezgodność art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że jest to nowy wniosek strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] zgłoszony na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podlegający rozpatrzeniu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w odrębnym postępowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ł. Z. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], zarzucając : - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że w sprawie niniejszej brak przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej w drodze wznowienia postępowania, w szczególności, że przestawione we wniosku o wznowienie postępowania fakty i dowody nie mają charakteru "nowych" oraz "istotnych" dla rozstrzygnięcia sprawy - w sytuacji, kiedy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, gdy należało uchylić decyzję ostateczną i orzec co do meritum sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Tytułem wstępu przypomnieć należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją ( od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej; 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu; 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji; 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują, że skarżący jako podstawę wznowienia postępowania podał pkt 5 § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że brak jest podstaw do wzruszenia w postępowaniu wznowieniowym ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] ( Nr [...] ) w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące. Organowi podatkowemu znany był fakt istnienia dwóch faktur ( Nr [...] i Nr [...] ) z dnia [...], dokumentujących tę samą czynność, co wprost wynika z uzasadnienia decyzji z dnia [...]. Stąd też wyjaśnienia brytyjskiego kontrahenta dotyczące relacji i różnic w tych fakturach nie mogły być uznane za nowy dowód w sprawie. Wyjaśnienia te nie wskazywały również aby wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które nie były znane organowi podatkowemu. Potwierdzały one tylko fakt, że jedna z faktur podaje błędne dane. Jak wynika bowiem z kwestionowanej ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony skoro wystawiono więcej, niż jedną fakturę dokumentującą tę samą transakcję ( kupna maszyn rolniczych ) i rozstrzygające znaczenie w tym zakresie miał przepis § 14 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 97, poz.970 ). W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wywodzi, że wyjaśnienie różnic w obu fakturach nie wyczerpuje przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Słusznie też argumentuje, iż nowymi dowodami nie mogły być – wystawione stosownie do dyspozycji art. 106 ust. 7 ustawy o VAT - wewnętrzne faktury, dokumentujące dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od firm: w/w A. (faktura nr [...]), B. (faktura nr [...]) oraz C. (faktura nr [...]) skoro dotyczyły one ujętych w zbiorczych miesięcznych zestawieniach transakcji firmy PHU T. Ł. Z. oraz mając na uwadze fakt, że w toku kontroli organ sprawdzał te transakcje i wiedział o istnieniu tych faktur, to prawidłowo wyjaśnia, że nie zachodziła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że faktury te nie były analizowane (oceniane). Okoliczność ta jednak nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Organowi podatkowemu znany był fakt ujęcia przez stronę w rejestrach "Import Tasko towar" kwot należności w polskiej walucie, czyli na podstawie wartości wynikających z wewnętrznych faktur. Jak wynika z akt sprawy (protokółu z przesłuchania strony – k. 16 akt administracyjnych) do kontroli przedłożono wszystkie dokumenty dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w transakcjach zawartych przez firmę skarżącego w 2005 r., z wyjątkiem faktury [...] z marca 2005 r. Sąd podzielił też stanowisko organu odwoławczego, że fakt zarejestrowania firmy C. na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, udokumentowany faksem deklaracji tej firmy za miesiąc luty 2007 r., podany we wniosku o wznowienie postępowania miał znaczenie wyłącznie informacyjne. Deklaracja ta nie miała znaczenia jeśli się uwzględni okoliczność, iż transakcja z w/w firmą miał miejsce w czerwcu. Zatem nie mogła stanowić istniejącego w dniu wydania wymiarowej decyzji, dowodu iż w tym okresie wymieniona firma była zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie budziło wątpliwości Sądu, że żądanie umorzenia postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ze względu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r., stwierdzający niezgodność art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji RP, stanowi nowy wniosek skarżącego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] zgłoszony na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podlegający rozpatrzeniu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w odrębnym postępowaniu. Z tych też względów i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak sentencji.