I SA/Lu 872/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 23 088 zł od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2006 r. Wnioskiem z dnia 21.03.2012 r. skarżący zwrócił się o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w tym podatku. Na dzień złożenia wniosku odsetki naliczone stanowiły kwotę 11.787 zł, a do zapłaty pozostała kwota 2.073 zł. Zdaniem skarżącego, wniosek uzasadnia istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, gdyż czynności wyjaśniające postępowanie podatkowe prowadzone były przez organ przewlekle, stąd ujemne skutki upływ czasu w postaci naliczonych odsetek za zwłokę nie mogą obciążać podatnika. Skarżący odmówił złożenia oświadczenia o stanie majątkowym wyjaśniając, że wniosek o umorzenie odsetek nie jest uzasadniony jego statusem majątkowym ale przewlekłością postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił przyznania ulgi. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił okoliczności, które spowodowały konieczność decyzyjnego określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w 2006 r. nieruchomości oraz sposób naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, w którą przekształcił się ten podatek. Wyjaśnił, że przed podjęciem decyzji uznaniowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: "op") organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia, czy istnieją przesłanki do zastosowania ulgi w przepisie tym wymienione i to niezależnie od argumentacji wniosku. Co do istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ wskazał, że o jej braku świadczą dane posiadane z urzędu, a wynikające z zeznań i deklaracji podatkowych, a wynika z nich, że skarżący w latach 2004-2011 dokonał 40 transakcji majątkowych oraz, że jego dochody w latach 2006-2011 przekraczały w każdym roku kwotę 260.000 zł. Organ wskazał, że obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego nie był okolicznością , której skarżący nie mógł przewidzieć, lecz wprost przeciwnie – tylko on posiadał udokumentowana wiedzę o okolicznościach powodujących powstanie tego obowiązku. Organ uznał również, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego" rozumiana jako dyrektywa postępowania uwzględniającego wartości wspólne dla całego społeczeństwa, a wynikające także z konstytucyjnych zasad sprawiedliwości, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa. W związku z argumentacją wniosku organ podał, że ustalenia faktyczne, które pozwoliły ocenić, czy skarżący zobowiązany był do złożenia deklaracji i do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego dokonywane były w okresie od 31.12.2008 r. do 31.08.2011 r. w ramach czynności sprawdzających w oparciu o dokumenty sukcesywnie składane przez skarżącego i jego małżonkę oraz dokumenty i wyjaśnienia, które organ pozyskiwać musiał z urzędu od innych podmiotów. Organ opisał tok czynności podejmowanych w trybie art. 272 op i wskazał na ich niezbędność dla ustalenia stanu faktycznego, w tym weryfikacji dokumentów złożonych przez skarżącego. Zdaniem organu, celowość i niezbędność dokonanych czynności sprawdzających oraz brak ustawowo określonego czasu ich trwania, przesądzało niezasadność argumentacji skarżącego o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych w toku czynności. Równocześnie zarzut przewlekłości naruszającej ta zasadę nie mógł być, zdaniem organu, formułowany w stosunku do postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem doręczonym w dniu 1.09.2011 r., gdyż zostało ono zakończone w ustawowym terminie 2 miesięcy. W odwołaniu, skarżący zarzucił błędna ocenę, że w sprawie brak jest przesłanek do umorzenia odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy na podstawie art. 280 op do czynności sprawdzających stosuje się zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym wynikającą z art. 125 op zasadę działania w sprawie wnikliwie i szybko. Zdaniem skarżącego, organ dokonując czynność sprawdzających celowo ("perfidnie") komplikował prostą sprawę, powtarzał żądania wyjaśnienia oczywistych zagadnień, a powinien we własnym zakresie przeanalizować jedynie trzy złożone przez skarżącego dokumenty. Działania te zmierzały do wydania decyzji tuż przed upływem terminu przedawnienia, umożliwiły nadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności i egzekucyjne zajęcie poborów przeznaczonych na konieczne utrzymania rodziny . Skarżący podniósł również, że istotną okolicznością jest nieuznanie wydatków na zakup trzech lokali mieszkalnych, co wskazuje na wadliwość decyzji wymiarowej, a egzekucyjna realizacja zobowiązania wynikającego z takiej decyzji podważa zaufanie do organów państwa. Organ odwoławczy zarzuty uznał za niezasadne. Podzielił ocenę organu I instancji, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wskazane w art. 67a § 1 op warunkujące rozważenie możliwości udzielenia ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę. Wskazał, że umorzenie należności podatkowych Skarbu Państwa stanowi zawsze odstępstwo od konstytucyjnych zasady powszechności opodatkowania (art. 84) i równości wobec prawa (art. 32), w tym równości w ponoszeniu obciążeń publicznych. W związku z tym stwierdzenie zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w umorzeniu musi mieć charakter zobiektywizowany. Ważny interes podatnika może uzasadniać jego sytuacja materialna i brak możliwości wpłynięcia na czynniki, które spowodowały powstanie zadłużenia. Interes publiczny to ochrona wspólnych dla społeczeństwa wartości, których naruszenie uzasadnia pomoc finansową z budżetu Państwa. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie ani sytuacja materialna skarżącego, ani okoliczności powstania zaległości podatkowej, od której naliczone zostały odsetki, nie pozwalały na stwierdzenie zaistnienia przesłanek do udzielenia ulgi w spłacie należności. Organ wskazał, że sytuacja materialna pozwalała skarżącemu na dokonanie licznych transakcji kupna i sprzedaży różnych nieruchomości oraz, że znany był mu sposób powstania zobowiązania w podatku dochodowym od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i warunki zwolnienia tego przychodu od podatku. Czas trwania czynności sprawdzających, podjętych wobec nie złożenia deklaracji, nie był ograniczony przepisami art. 139 op, a postępowanie podatkowe wszczęte w ich następstwie zakończone zostało w terminie wyznaczonym w art. 139 § 1 op, trwało bowiem 57 dni. Odnośnie zarzutów skierowanych wobec ustaleń będących podstawą decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że niezłożenie w ustawowym terminie odwołania od tej decyzji wyklucza podważenie przyjętych w niej ustaleń w odrębnym postępowaniu mającym za przedmiot udzielnie ulgi w spłacie zobowiązań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 op poprzez błędna ocenę, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Skarżący argumentował, że długotrwałe czynności sprawdzające spowodowały naliczenie odsetek w kwocie znacznie wyższej od kwoty zaległości podatkowej, co powinno uzasadniać przynajmniej częściowe ich umorzenie. Jako podatnik nie miał bowiem wpływu na wielokrotne zmiany osób prowadzących te czynności i rozważania w ich toku wciąż tych samych problemów. Niesprawne działanie "aparatu państwowego" podważyło zaufanie skarżącego, jako obywatela, do organów podatkowych i podważyło jego poczucie bezpieczeństwa. Doprowadziło także do wyrządzenia realnej szkody finansowej, która przynajmniej częściowo powinna być zrekompensowana i to niezależnie od sytuacji materialnej skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawę materialnoprawną decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 op, który upoważnia organ podatkowy do umorzenia odsetek za zwłokę na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzja w tym przedmiocie należy do sfery uznania administracyjnego, co oznacza również, że sądowa kontrola zgodności z prawem decyzji polega na sprawdzeniu, czy przed jej wydaniem organy zebrały niezbędny materiał dowodowy (art. 122 op), czy wyczerpująco rozpatrzyły każdą istotną okoliczność (art. 187 § 1 op), a swoją ocenę odniosły do całego materiału dowodowego (art. 191 op) i czy ocena ta ma swój wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 op). Podkreślić przy tym należy, że uznanie administracyjne, w ramach art. 67a § 1 op jest możliwe dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie co najmniej jednej z przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Uznanie wyraża się zatem w możliwości podjęcia pozytywnego lub negatywnego rozstrzygnięcia przy ustaleniu istnienia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" w umorzeniu należności. Z akt sprawy wynika, że status majątkowy skarżącego i jego rodziny jest znacznie wyższy niż przeciętnego obywatela naszego Państwa. Zobowiązanie podatkowe określone zostało w trybie decyzyjnym, a to wobec niewykonania przez skarżącego ustawowego obowiązku samoobliczenia podatku. Odsetki naliczone zostały z mocy prawa od zaległości podatkowej, czyli podatku niezapłaconego w terminie wynikającym z ustawy podatkowej. Okoliczności te są bezsporne, a ich ustalenie wykluczyło stwierdzenie istnienia przesłanek pozwalających na umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Organ podatkowy przedstawił w uzasadnieniu prawidłową wykładnie przesłanek umożliwiających zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych i zakres dopuszczalnego – swobodnego uznania administracyjnego , który wynika z art. 67a § 1 op. Ustalenie, że wysokość wnioskowanej ulgi jest niższa niż miesięczny dochód skarżącego i wielokrotnie niższa niż zasoby majątkowe, którymi skarżący dysponuje, nie pozwalało na stwierdzenie istnienia interesu publicznego dla jej przyznania. Instytucja umorzenia należności podatkowej stanowi formę finansowej pomocy Państwa, która może być stosowana w wyjątkowych okolicznościach, gdy ochrony wymagają podstawy egzystencji podatnika, bo tylko one mogą być finansowane indywidualnie z budżetu Państwa. Ponadto, w szeroko rozumianym interesie publicznym, nie mogła podlegać ochronie postawa skarżącego nie dostrzegającego, że odsetki za zwłokę stanowią odszkodowanie należne wierzycielowi podatkowemu za opóźnienie w realizacji zobowiązania podatkowego i to w sytuacji, gdy zobowiązanie powinno być wykonane bez konieczności podejmowania jakichkolwiek działań (sprawdzających, procesowych czy egzekucyjnych) przez organ podatkowy. Czas trwania czynności sprawdzających nie jest ograniczony przepisami, co wynika wprost z art. 280 op, a zasada szybkości działania obowiązująca organy podatkowe jest nierozłączna z zasadą działania wnikliwego (art. 125 op). Jeżeli poczucie bezpieczeństwa skarżącego podważone zostało w grudniu 2008 r. podjęciem przez organ podatkowy czynności sprawdzających, to w okresie do daty wszczęcia postępowania podatkowego (.1.09.2011r.) skarżący mógł uzyskać w terminie krótszym niż 3 miesiące indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w kontekście zaistniałego stanu faktycznego, na podstawie art. 14b op. Przepisy ordynacji podatkowej gwarantują bowiem każdemu zainteresowanemu (nie tylko podatnikowi) uzyskania w krótkim czasie – bez zbędnej zwłoki – art. 14d i art. 14o § 1 op, pełnej informacji co do jego praw i obowiązków podatkowych, a tym samym gwarantują zapewnienie poczucia bezpieczeństwa. Wbrew zawartym w skardze twierdzeniom, z akt sprawy wynika, że kwota naliczonych odsetek za zwłokę była o połowę niższa niż zaległość podatkowa, a nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności i efektywnie przeprowadzona egzekucja uchroniły skarżącego przed dalszym ich naliczaniem. Ustalenie przez organ podatkowy niezbędnych w świetle art. 67a § 1 pkt 3 op okoliczności faktycznych i prawidłowa ocena, że nie mogły one stanowić podstawy umorzenia odsetek za zwłokę, przesadzają o niezasadności zarzutu skargi. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.