I SA/Lu 873/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania P. K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kwocie 2.001 zł. Z akt sprawy i zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący P. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót instalacyjno-budowlanych przy zatrudnieniu jednego pracownika, którą to działalność zakończył w dniu 28 marca 2006 r., i z tym dniem wykreślony został z rejestru podatników VAT. W toku postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wszczętych w dniu 24 września 2007 r. na podstawie postanowienia i upoważnień z dnia 17 września 2007 r., organ skarbowy ustalił, że w deklaracji VAT-7 za luty 2004 r. złożonej 10 marca 2004 r., skarżący wykazał jedynie sprzedaż i podatek należny w kwotach wynikających z faktury VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2004 r. dokumentującej wykonanie robót budowlanych na stacji wodociągowej w H., o wartości netto – 46.599,24 zł , VAT – 3.261,95 zł. Usługa wykonana została na rzecz "głównego wykonawcy W. K. – ojca skarżącego, działającego pod firmą A. i w wartości wynikającej z faktury skarżącego ujęta została w fakturze wystawionej przez A. dla inwestora – Urzędu Gminy w B. Organ ustalił, że w dokumentacji skarżącego znajduje się również faktura korygująca nr [...] z dnia 23 stycznia 2007 r. zmniejszająca obrót i podatek należny wykazane w fakturze nr [...], odpowiednio – obrót z kwoty 46.599,24 zł do kwoty 28.756,63 zł oraz podatek należny z kwoty 3.261,95 zł do kwoty 2.012,96 zł. Deklaracji korygującej skarżący nie składał. Wobec braku dokumentacji pozwalającej na weryfikację wartości usługi wykazanej w deklaracji, fakturze i fakturze korygującej, organ do akt postępowania włączył dowody zebrane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec W. K. – kosztorys ofertowy, protokół odbioru inwestycji, protokoły zeznań świadków – inspektora nadzoru i skarżącego oraz przesłuchał w charakterze świadka pracownika skarżącego i przyjął do protokołu wyjaśnienia złożone przez skarżącego w charakterze strony postępowania. Na podstawie tych dowodów organ ustalił, że wartość usługi wykonanej w okresie od 8.09.2003 r. do 28.02.2004 r., na rzecz ojca skarżącego wynosiła netto – 19.768,32 zł, VAT-1.383,78 zł. W tej kwocie określił organ zobowiązanie podatkowe za luty 2004 r., w decyzji kończącej postępowanie kontrolne z dnia [...] W odwołaniu skarżący zarzucił brak określenia podlegającej zwrotowi nadpłaty podatkowej, brak wskazania, że cena usługi odbiegała od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu jej wykonania oraz dowolne, bez wykorzystania dowodu z opinii biegłego, ustalenie ceny usługi. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uwzględnił zarzut dowolnego ustalenia ceny usługi i wskazał zakres postępowania dowodowego wymagający uzupełnienia. Organ kontroli skarbowej w ponownym rozpatrzeniu sprawy uzupełnił materiał dowodowy, w tym o opinię biegłego z zakresu budownictwa i przebieg kontroli udokumentował protokołem doręczonym skarżącemu w dniu 4 maja 2009 r. W toku postępowania organ uwzględnił zawarty w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniosek skarżącego o przesłuchanie biegłego co do treści opinii oraz jej uzupełnienie przez biegłego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w kwocie 2001 zł, uznając, że wartość netto usługi budowlanej wykonanej na rzecz W. K., objętej fakturą VAT nr [...] z 28.02.2004 r., była o 18.013 zł niższa niż wskazana w fakturze (w tym o 170 zł niższa niż wskazana w fakturze korygującej z 23.01.2007 r. ). W ocenie organu I instancji, przeprowadzone postępowanie pozwoliło na ustalenie, że wartość usługi świadczonej z użyciem sprzętu budowlanego należącego do zleceniodawcy (ojca skarżącego), odpowiadała jedynie wartości robocizny – pracy skarżącego i jego pracownika, bowiem skarżący nie posiadał żadnych środków trwałych (sprzętu), a usługę wykonał z materiałów powierzonych. Organ wskazał, że ponieważ skarżący nie prowadził ewidencji czasu pracy i nie przedstawił kosztorysu usługi wykazanej w fakturze, to wyliczenia wartości robocizny dokonano na podstawie dziennika budowy – "modernizacja budynku stacji wodociągowej w H.", zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego, kosztorysu ofertowego, który stanowił podstawę zawarcia umowy pomiędzy inwestorem a wykonawcą – W. K. oraz średnich cenach rynkowych z terenu woj. lubelskiego stosowanych przy robotach takich jak wykonane przez skarżącego i jego pracownika. W odwołaniu skarżący podniósł, że ponowne rozpatrzenie sprawy nadal nie doprowadziło do "jednoznacznego" ustalenia ilości godzin przepracowanych w wykonaniu usługi na rzecz firmy ojca, a ustalenia kwestionujące wartość usługi wynikającą z faktury [...] i deklaracji VAT-7 nie uwzględniają obniżenia tej wartości w fakturze korygującej [...] z 23 stycznia 2007 r. Skarżący podniósł również, że zgodnie z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ...(Dz.U. 2009 r. Nr 18, poz. 97) postępowanie kontrolne wszczęte 17 września 2007 r. powinno zostać zakończone 6 maja 2009 r. (art. 72 tej ustawy). Zdaniem skarżącego, z dniem 7 maja 2009 r. wygasły upoważnienia do prowadzenia kontroli i postępowania kontrolnego, a podejmowane w nim czynności były po tej dacie bezprawne i nie mogły wywołać skutków prawnych. Wyjaśnił również, że po wystawieniu faktury korygującej nie złożył korekty deklaracji, bo nie prowadził już działalności gospodarczej, stąd nie odzyskał podatku nadpłaconego, a W. K. skorygował podatek naliczony związany z tą usługą. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie poza sporem pozostawało, że skarżący nie posiadał dokumentacji kosztorysowej usługi budowlanej, którą wykonał na rzecz W. K. i której wartość netto określił w fakturze z lutego 2004 r., na kwotę 46.559,24 zł, a w fakturze korygującej ze stycznia 2007 r. na kwotę 28.756,63 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonych okolicznościach zasadnym było uznanie, że na ustalenie ceny usługi miały wpływ powiązania rodzinne między kontrahentami, stąd dla zweryfikowania wynikającego z deklaracji VAT zobowiązania podatkowego za luty 2004 r. niezbędne było określenie obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych wówczas na rynku, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ wskazał, że ustalona, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – w tym opinię biegłego, cena usługi odpowiada cenie rynkowej tego rodzaju usług i jest zbliżona do ceny wykazanej w fakturze korygującej wystawionej przez skarżącego (w kwocie netto niższa o 170 zł). Organ wskazał również, że sporządzony w dniu 29 kwietnia 2009 r. protokół z kontroli podatkowej, przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego, doręczony został skarżącemu w dniu 4 maja 2009 r., a więc przed terminem, w którym mowa w art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. K. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. Skarżący argumentował, że prowadzone wobec niego postępowanie kontrolne było "kontrolą przedsiębiorcy" wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. i zgodnie z art. 64 ust. 2 tej ustawy powinno być zakończone do dnia 6 maja 2009 r., a po tej dacie mogło być jedynie umorzone decyzją na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W zakresie ustaleń faktycznych i zebranych dowodów skarżący zarzucił, że w przyjętej opinii biegły określił wartość robocizny na podstawie średnich stawek dla regionu zakładając 8 godzinny dzień pracy, zgodnie z zeznaniami pracownika skarżącego, nie uwzględniając wyjaśnień pełnomocnika skarżącego (W. K.) oraz, że organ ustalając wartość robót pominął ich wartość wynikającą z korekty faktury. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów proceduralnych. Organ odwoławczy trafnie stwierdził w decyzji, że organ I instancji – organ kontroli skarbowej, nie naruszył art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r., bowiem kontrola podatkowa przeprowadzona w toku postępowania kontrolnego zakończona została przed dniem wejścia w życie tej ustawy (k. 294 – t. II akt podatkowych). W okresie prowadzonej kontroli podatkowej – czynności udokumentowane protokołem z dnia 30 stycznia 2008 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 1 lutego 2008 r. (k. 30 i 41 – t. I akt podatkowych) oraz czynności udokumentowane protokołem z dnia 29 kwietnia 2009 r. doręczonym w dniu 4 maja 2009 r. (k. 288 i 294 – t. II akt podatkowych) – przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn. Dz.U. 2007 r. Nr 155, poz. 1095) nie ograniczały czasu kontroli przedsiębiorcy, gdy kontrola przeprowadzona była w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli (art. 83 ust. 2 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej). Kontrola skarbowa, wykonywana przez organy kontroli skarbowej na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej w zakresie określonym w art. 2 tej ustawy, gdy dotyczy podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych jest postępowaniem kontrolnym, którego tryb i zasady prowadzenia określone są w rozdziale 3 tej ustawy (art. 12 – art. 35), a w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej – dział IV "Postępowanie podatkowe" (art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej). Określenie "postępowanie kontrolne" użyte w ustawie o kontroli skarbowej oznacza, zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 3, postępowanie podatkowe unormowane w dziale IV Ordynacji podatkowej. W związku z tym, postępowanie kontrolne, będące postępowaniem podatkowym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, nie jest i nie było również przed nowelizacją z dnia 19 grudnia 2008 r. "kontrolą przedsiębiorcy", której zasady określa rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Kontrola przedsiębiorcy, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, obejmuje czynności organów kontroli dokonywane u przedsiębiorcy w jego siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w czasie faktycznego wykonywania działalności przez kontrolowanego i w obecności przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej (art. 80 ust. 1). Ograniczenia czasowe dotyczące kontroli przedsiębiorcy gwarantować mają minimalizację zakłócania funkcjonowania przedsiębiorstwa przez czynności dokonywane z koniecznym udziałem przedsiębiorcy lub osób przez niego upoważnionych (art. 80 ust. 4 i art. 80b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – dodane nowelizacją z dnia 19 grudnia 2008 r. ). W sprawach podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym, a postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym, które zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej kończy wydaniem decyzji, czyli rozstrzygnięcia orzekającego co do istoty sprawy podatkowej objętej ustaleniami mieszczącymi się w zakresie postępowania kontrolnego. Specyfika postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej polega na połączeniu elementów kontrolnych i jurysdykcyjnych, przy czym czynności stricte kontrolne mogą być dokonane w ramach postępowania jurysdykcyjnego (art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej), które zawsze kończy się wydaniem decyzji (art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Termin zakończenia postępowania kontrolnego unormowany w art. 139 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej może być w uzasadnionych okolicznościach przedłużany zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej z podaniem przyczyn niedotrzymania terminu. W niniejszej sprawie, organ kontroli właściwe czynności postępowania i kontroli mógł rozpocząć z przyczyn od niego niezależnych po upływie miesiąca (art. 139 Ordynacji) i po upływie czterech tygodni (art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) niezbędnych pełnomocnikowi skarżącego dla udostępnienia dokumentacji podatkowej kontrolującym (k. 1-18a, t. I akt podatkowych). Tak więc obowiązek terminowego zakończenia postępowania kontrolnego i prowadzonej w jego toku kontroli podatkowej ciążący na ogranie, nie może niweczyć ani uprawnień przysługujących kontrolowanemu podatnikowi, ani celu wszczętego postępowania, którym jest merytoryczna ocena rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatków. Gwarancję realizacji uprawnień i obowiązków podatnika – kontrolowanego oraz administracji skarbowej zawierają przepisy normujące procedurę podatkową i skarbową zawarte w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, w ustawie o kontroli skarbowej i w ustawie – Ordynacja podatkowa. Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie organ skarbowy, z zachowaniem wymogów określonych w art. .140 i art. 284 b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, każdorazowo uzasadniał brak możliwości zakończenia postępowania kontrolnego i kontroli w wyznaczonym uprzednio terminie. Skarżący skarg na bezczynność organu nie składał, co było zrozumiałe gdy domagał się podejmowania kolejnych czynności procesowych. W zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że w sytuacji, gdy podatnik posiadał jedynie zlecenie na wykonanie usługi, jej wykonania nie dokumentował, w tym nie posiadał kosztorysu wykonanych robót na rzecz firmy ojca, a cenę usługi, po wszczęciu kontroli w przedsiębiorstwie ojca, obniżył z kwoty 46.599,24 zł do 28.756,63 zł – bez rozliczenia tych kwot, to ustalenie faktycznego obrotu i w konsekwencji należnego podatku wymagało rzetelnego wypełnienia dyspozycji art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Efekt tego postępowania pozwolił na określenie obrotu w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, bo za taką uważał skarżący wartość obrotu wykazaną fakturze korygującej i pozwolił na decyzyjne określenie zobowiązania podatkowego w kwocie o 1.261 zł niższej niż wynikające ze złożonej przez skarżącego deklaracji VAT za luty 2004 r. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.