I SA/Lu 879/96

Z treści art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie wynika zakaz obniżenia podatku należnego o naliczony po upływie wskazanego w tym przepisie terminu. Wynika z niego jedynie, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę albo dokument odprawy celnej lub w miesiącu następnym. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 1996 r. Izba Skarbowa w L. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kpa - po rozpatrzeniu odwołania P.Z. "P" Sp. z o.o. w K. od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 1996 r. - określającej podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1995 r. - do przypisu 3.485 zł uchyliła decyzję organu I instancji w części określającej podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1995 r. wraz z odsetkami za zwłokę, zaś w pozostałej części decyzję tę utrzymała w mocy. Izba Skarbowa wskazała w uzasadnieniu decyzji, iż uchylając decyzję organu I instancji w ww. części wzięła pod uwagę, że określony przez Urząd Skarbowy podatek VAT do zwrotu w związku ze złożoną deklaracją VAT 7 korygującą nie został Spółce "P." zwrócony. Spółka nie dokonała również odliczenia tego podatku od podatku należnego, w związku z czym decyzja w tej części stała się bezprzedmiotowa. Jednak brak jest podstaw do uwzględnienia deklaracji VAT-7 korygującej, zwiększającej podatek naliczony w miesiącu czerwcu 1995 r. o kwotę 3.485 zł w związku z zakupem środka trwałego. Środek ten udokumentowany został jednolitym dokumentem administracyjnym SAD 3/8 z dnia 26 czerwca 1995 r. oraz fakturą proforma z dnia 10 czerwca 1995 r. wystawioną na wartość netto 15.845 zł, podatek VAT według 22 procent stawki 3.485 zł. Dokumentów tych Spółka nie zaewidencjonowała ani w czerwcu, ani w lipcu 1995 r. Art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT jednoznacznie określa, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej albo w miesiącu następnym. Przepis ten jest normą materialnego prawa podatkowego, nie podlega zatem przywróceniu na podstawie art. 58-60 Kpa. Nieprzestrzeganie terminów grozi konsekwencjami podatkowymi polegającymi na braku możliwości zmniejszenia kwoty podatku należnego lub w niektórych przypadkach zwiększenie kwoty zwrotu. Wbrew twierdzeniom podatnika nie można zatem podzielić jego poglądu, że termin ten jest terminem techniczno-instrukcyjnym oraz, że podatnik ma możliwość wyboru miesiąca odliczenia podatku naliczonego. Nie można zatem podzielić argumentu podatnika, że przyczyną późniejszego rozliczenia było zagubienie tak dokumentu SAD jak i faktury. Przedstawione przez Spółkę pisma Ministerstwa Finansów wobec treści art. 6 Kpa nie mogą mieć wpływu na treść decyzji. Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła "P." Spółka z o.o. w K. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części nie uwzględniającej jej żądania oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K. skarżąca nie precyzuje zarzutów. W uzasadnieniu skargi podnosi, iż Minister Finansów w piśmie PP3-8222-1627/95 z dnia 11 sierpnia 1995 r. skierowanym do organów podatkowych przyznał iż brak jest podstaw do kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej VAT-7 po terminie określonym w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy. Także w piśmie z dnia 26 września 1995 r. Ministerstwo Finansów dopuściło autokorektę deklaracji VAT-7. Przepis art. 19 ustawy ma charakter jedynie instrukcyjny, a nie materialnoprawny. W przeciwnym wypadku nastąpiłoby naruszenie praw nabytych podatnika. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wnosiła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy jest więc przepisem o charakterze ogólnym. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest nieodłączną cechą konstrukcji podatku VAT. Ograniczenia prawa o jakim mowa w art. 19 ust. 1 ustawy wymienione są w ustawie w innych jej przepisach /np. art. 25/ i w przepisach wykonawczych. Obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w art. 19 ust. 1 następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, rachunek uproszczony w przypadku określonym w art. 14 ust. 3 lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym /art. 19 ust. 3 ustawy/. Z treści ww. przepisu prawa, wbrew wywodom Izby Skarbowej, nie wynika zakaz obniżenia podatku należnego o naliczony po upływie miesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 19 ust. 3 ustawy. Wynika z niego jedynie, że obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu na miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę albo dokument odprawy celnej lub w miesiącu następnym. Rozliczenie podatku VAT następuje w deklaracji miesięcznej /art. 10 ust. 1 i 26 ustawy/. Oznacza to dopuszczenie przez ustawodawcę autokorekty zeznania podatkowego w miesiącach następnych po miesiącu, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT, byle tylko ta korekta dotyczyła rozliczenia za miesiąc lub miesiąc następny o jakim mowa w art. 19 ust. 3. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie, podatnik wykazał, czego organy podatkowe nie kwestionowały przyczyny braku możliwości odliczenia podatku w czerwcu 1995 r. /zaginięcie dokumentu SAD/, a następnie złożył deklarację korygującą podatek naliczony za ten miesiąc popartą stosownym wyjaśnieniem oraz dokumentem odprawy celnej, z którego wynika prawo do obniżenia podatku należnego za miesiąc czerwiec 1995 r., brak było w świetle art. 19 ust. 3 ustawy z art. 19 ust. 1 podstaw do nieuznania tej korekty. W takiej sytuacji faktycznej nie następuje bowiem dowolność rozliczenia podatku VAT /w jakimkolwiek miesiącu po miesiącu, w którym podatnik nabył uprawnienia do odliczenia/ lecz rozliczenie następuje zgodnie z regułami określonymi art. 19 ust. 3 ustawy tj. za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument odprawy celnej.