I SA/Lu 88/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (spr.), Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika R. W. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...], sprostowaną postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 700 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, iż decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] określił wobec R. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, w którym nastąpiło nabycie. Organ I instancji podniósł, iż dla zachowania zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym konieczne jest, by nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży nie utraciła w jej wyniku charakteru rolnego lub leśnego. Od decyzji tej odwołał się pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucał naruszenie przepisów postępowania i materialnego prawa podatkowego, tj.: przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne zebranie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, iż sprzedawane przez R. W. nieruchomości utraciły charakter rolny, co skutkowało zakwestionowaniem prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na założeniu, iż działki gruntów rolnych, które w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są wyłącznie na produkcję rolną i figurują w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne utraciły w wyniku ich sprzedaży charakter rolny, gdyż strona kupująca nie oświadczyła w akcie notarialnym, że posiada gospodarstwo rolne i nabyty grunt wejdzie w skład jego gospodarstwa oraz, że sprzedane działki nie stanowiły, z uwagi na obszar mniejszy niż 1 ha gospodarstwa rolnego, podczas, gdy przesłanki te nie mają żadnego prawnego znaczenia dla oceny charakteru rolnego zbywanych gruntów. Pełnomocnik podatnika podnosił również, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również, że przedmiotowe grunty opodatkowane były podatkiem rolnym, zaś w ewidencji gruntów i budynków działki figurowały jako grunty rolne, natomiast plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał, iż jedynym przeznaczeniem tych gruntów jest działalność rolnicza. Fakt posiadania gruntów, które teoretycznie mogłyby być wykorzystywane w działalności rolniczej, jako składnik gospodarstwa rolnego, świadczy o tym, że podatnik spełniał pierwszą z przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego. Podnosił również, iż jedyną cechą warunkującą skorzystanie z ulgi jest brak utraty charakteru rolnego zbywanego gruntu, a w tym kontekście, że inne, niż rolnicze wykorzystanie działek gruntu jest niemożliwe, z uwagi na regulacje zawarte w planie zagospodarowania przestrzennego, gdzie właścicielowi nie przysługuje prawo do wykorzystania gruntu w sposób sprzeczny z określonym w planie, z którego wynika domniemanie, że obecni właściciele działek postępują zgodnie z prawem powszechnie obowiązującym i nie wykorzystują nieruchomości w sposób sprzeczny z ich przeznaczeniem. Rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2001 r., Rep. A nr [...] R. W. nabył od H. i E. M. nieruchomość położoną w K., w skład której wchodziła działka nr 204 o pow. 1.07.60 ha. Następnie aktem notarialnym z dnia 3 września 2001 r., Rep. A nr [...] sprzedał M. i H. P. działki nr 204/1 o pow. 478 m², 204/2 o pow. 479 m² oraz udział wynoszący 2/19 części w działce 204/20 o pow. 1.480 m² położone w K. za kwotę 7.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż jak zaznaczono w akcie notarialnym działki powyższe powstały w wyniku podziału działki nr 204. Działki o nr 204/1 i 204/2 stanowiły łąki trwałe i rowy klasy lV, a działka nr 204/20 stanowiła drogę wewnętrzną. W tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. stanowią, że źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntu, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostaje dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), b) i c) w/w ustawy. Przychód ten zgodnie z przepisem art. 28 ust. 2 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, który jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jak wynika zaś z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to jednak nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W związku z tym, organ odwoławczy podkreślił, iż rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest ustalenie, czy uzyskane przez R. W. przychody z tytułu sprzedaży w dniu 3 września 2001 r. nieruchomości o numerach geodezyjnych 204/1, 204/2 i 204/20 położonych w K., podlegają zwolnieniu stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wywodził, iż wykładnia językowa przywołanego przepisu wskazuje na to, iż ustawodawca uzależnia zastosowanie przedmiotowego zwolnienia od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: 1) przychód musiał być uzyskany z tytuły, sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna), 2) przychód nie mógł być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny (przesłanka negatywna). Jak wskazano, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "gospodarstwo rolne" należy rozumieć w sposób określony w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się obszar użytków rolnych, lasów i gruntów leśnych, gruntów pod stawami oraz gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczającej 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej lub osoby prawnej i dwóch lub więcej osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących wspólną gospodarkę rolną. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził w związku z tym, iż spełniona została pierwsza z wyżej wymienionych przesłanek. Przychód został uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będących własnością podatnika, stanowiących użytki rolne o obszarze przekraczającym 1 ha gruntów, od których odprowadzał on podatek rolny. Analiza drugiej z wymienionych przesłanek wskazuje na konieczność wyjaśnienia pojęcia utraty charakteru rolnego lub leśnego w związku ze sprzedażą. Według organu odwoławczego ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, co rozumie przez pojęcie "charakteru rolnego lub leśnego" gruntów, a tym bardziej, jak należy odczytywać zwrot "grunty [...] utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Uzasadnia to odwołanie się do dorobku orzecznictwa NSA, który w wyroku z dnia 2 czerwca 1999 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 2622/98 stwierdził, iż w wyniku ukształtowania się orzecznictwa ugruntowany został pogląd, w którym odstąpiono od koncepcji formalnoprawnego rozumienia utraty charakteru rolnego gruntów w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (uzależniającego tę cechę od treści planu zagospodarowania przestrzennego) na rzecz odniesienia do działań faktycznych, tj. faktycznego przekształcenia sposobu użytkowania gruntów. W orzeczeniu z dnia 11 grudnia 1996 r., w sprawie sygn. akt III SA 1025/95 NSA w Warszawie stwierdził, że utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż ustawodawca w przepisie art. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78, ze zm.), chociaż ich wprost nie definiuje, to jednak nawiązuje do pojęć "charakter rolny, leśny" gruntów. Tak więc przeznaczenie gruntów na cele nierolnicze lub nieleśne, to ustalenie innego - niż rolniczy lub leśny - sposobu użytkowania gruntów rolnych oraz innego niż leśny sposobu użytkowania gruntów leśnych (art. 4 pkt 6 ustawy). Pod pojęciem "wyłączenia gruntów z produkcji" rozumie się zaś rozpoczęcie innego niż rolnicze lub leśne użytkowania gruntów; nie uważa się za wyłączenie z produkcji gruntów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, jeżeli przerwa w rolniczym użytkowaniu tych obiektów jest spowodowana zmianą kierunków produkcji rolniczej i trwa nie dłużej niż 5 lat (art. 4 pkt 11 ustawy). Natomiast utrata albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów odnosi się do sytuacji całkowitego zaniku albo zmniejszenia zdolności produkcyjnej gruntów (art. 4 pkt 15 ustawy). W związku z tym, organ odwoławczy podkreślił, iż organ I instancji zasadnie przyjął, iż działki rolne o nr 204/1, 204/2 i udział wynoszący 2/19 działki 204/20 wchodzące w skład gospodarstwa rolnego - w wyniku ich sprzedaży - utraciły charakter rolny. Jakkolwiek sprzedane działki określone zostały w planie zagospodarowania przestrzennego, jako położone na terenie łąk i pastwisk, obszar otwarty z wykluczeniem zabudowy kubaturowej i siedliskowej, to jednak faktycznie utraciły charakter rolny. Jak wykazano decydujące znaczenie, w tym zakresie mają działania faktyczne nabywcy, tj. faktyczny sposób użytkowania sprzedanych gruntów. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wyraźnie wskazuje na charakter przedmiotowych działek i potwierdza fakt, iż nieruchomość nie została zbyta z przeznaczeniem na wykorzystywanie rolnicze. Z materiału dowodowego, w szczególności z protokołu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców działek – M. i H. P. - wynika bezspornie, że na przedmiotowej nieruchomości nie prowadzili i nie prowadzą działalności rolniczej. Przedmiotowe działki nabyte zostały w celach rekreacyjnych - do wyjazdów na wakacje, a faktycznie działka nie była użytkowana w żaden sposób. Na nieruchomości tej przebywają oni okazjonalnie i nie ponosili na nią żadnych nakładów, ani nie czynili żadnych inwestycji. W tym kontekście, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest także to, że osoby zamieszkałe w znacznej odległości od nieruchomości nabywa kilkaset metrowe działki położone w jednym kompleksie w miejscowościach nadmorskich w celu prowadzenia działalności rolnej. Również powierzchnia zbywanych działek (478 m² i 479 m²) wskazuje, iż nie można przyjąć, że zachowały one charakter rolny. Organ podniósł również, iż trafność powołania się na to kryterium Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził w wyroku z dnia 22.08.2001 r. (sygn. akt I SNGd 1873/00, opubl. LEX nr 53891), z którego wynika, iż o ile można sobie wyobrazić, że leżąca odłogiem łąka mogła być wykorzystywana w gospodarstwie rolnym do prowadzenia, np. hodowli - to trudno założyć, że nabywca zamieszkały w odległej miejscowości może prowadzić na niej działalność rolniczą, a ponadto, iż skoro grunty o atrakcyjnym położeniu zostały podzielone na działki i sprzedane różnym nabywcom zamieszkałym w różnych częściach kraju, to okoliczności te wskazują na utratę charakteru rolnego działek wydzielonych z byłego gospodarstwa. Niezależnie od tego, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, iż wskazane zwolnienie jest wyrazem ogólnej tendencji zmierzającej do wyłączenia rolników z opodatkowania podatkiem dochodowym i nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy nastąpi zaniechanie rolniczego lub leśnego użytkowania gruntów przez osobę właściciela albo osobę nabywającą te grunty na cele rolnicze. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wywodził, iż zgodnie z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei z art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej wynika obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika zatem powinność takiego prowadzenia czynności procesowych, aby usunąć wszystkie przeszkody utrudniające ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Aby zasada ta mogła w pełni być zrealizowana ustawodawca sformułował określone wymagania w zakresie dotyczącym postępowania dowodowego, w szczególności nałożył na organ podatkowy - w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż zebrany materiał dowodowy jest kompletny, rozpatrzono wszystkie zebrane dowody, a rozstrzygnięcie zostało uzasadnione wyczerpująco, logicznie oraz zgodnie ze wskazaniami wiedzy i doświadczenia życiowego. Fakt, że rezultaty przeprowadzonej oceny dowodów nie są zgodne z oczekiwaniami strony nie czyni tej oceny dowolną. Pełnomocnik R. W. wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargą na tą decyzję. Wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów: art. 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że w związku ze sprzedażą działki nr 204/1, 204/2 oraz 204/20 utraciły charakter rolny, podczas, gdy po sprzedaży działki nie była wykorzystywana na cele nierolnicze oraz poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystywania przez skarżącego przedmiotowych działek przed dniem ich sprzedaży; art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży działek nie jest objęty zwolnieniem podatkowym; art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie odmiennego niż wynika z ewidencji gruntów i budynków stanu faktycznego, podczas, gdy podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, z której wynika rolny charakter zbywanych gruntów. Pełnomocnik skarżącego wywodził, iż w celu prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jego analizę należy rozpocząć od strony gramatycznej. Z interpretacji opierającej się na wyłącznie na znaczeniu słów użytych przez ustawodawcę wynika, iż dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia zaistnieć muszą trzy okoliczności: 1) podatnik musi być właścicielem gospodarstwo rolnego, 2) podatnik dokonuje zbycia działki gruntu wchodzącego w skład tego gospodarstwa rolnego, przy czym sprzedana działka może być odłączona od większej części gruntu ("całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego") wchodzącej w skład takiego gospodarstwa, 3) w wyniku tego zbycia sprzedana działka nie traci charakteru rolnego lub leśnego. W tym kontekście podnosił, iż działki przeznaczone przez podatnika na sprzedaż muszą stanowić gospodarstwo rolne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym, według której podstawowe znaczenie dla oceny, czy dany grunt stanowi gospodarstwo rolne ma jego powierzchnia, tj. co najmniej 1 ha użytków rolnych. Ten warunek niewątpliwie podatnik spełnił. Również definicja gospodarstwa rolnego z art. 553 kodeksu cywilnego, według którego "za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego" została spełniona. Znaczenie tego przepisu na gruncie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości i wyjaśnione zostało szczegółowo w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W postanowieniu z dnia 7 maja 1997 roku (sygn. akt: II CKN 137/97), SN wskazał, że "wymienione w art. 553 k.c. przedmioty (grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem) wraz z prawami i obowiązkami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, są gospodarstwem rolnym, nie tylko wtedy, gdy aktualnie (np. w dacie otwarcia spadku) stanowią zorganizowaną całość gospodarczą ale również wówczas, gdy potencjalnie mogą ją stanowić. Najistotniejszym składnikiem gospodarstwa rolnego - w sensie przedmiotowym - jest grunt rolny. Bez niego nie może istnieć gospodarstwo rolne. Występowanie pozostałych składników te gospodarstwa wymienionych w art. 553 k.c. nie jest konieczne dla bytu samego gospodarstwa. W związku z powyższym pełnomocnik strony wywodził, iż grunty nabyte przez podatnika stanowiły gospodarstwo rolne. Opodatkowane były podatkiem rolnym, zaś w ewidencji gruntów i budynków działki figurowały jako grunty rolne, a plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał, iż jedynym przeznaczeniem tych gruntów jest działalność rolnicza. Wobec powyższego, już sam fakt posiadania gruntów, które chociażby "teoretycznie" mogłyby być wykorzystane w działalności rolniczej jako składnik gospodarstwa rolnego, świadczy o tym, że podatnik spełnił pierwszą z przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego. Odnośnie przesłanki "sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego" podnosił, iż z woli ustawodawcy zwolnienie ma zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy zbywana jest całość gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego sprzedawcy, ale również wtedy, gdy sprzedawca dokonuje wydzielenia ze swego gospodarstwa mniejszych działek, lub zbywa poszczególne działki wchodzące w skład gospodarstwa Jedyna cechą, którą musi charakteryzować się sprzedawana działka gruntu to brak utraty charakteru rolnego zbywanego gruntu. Uzasadnia to przyjęcie, iż w wyniku transakcji sprzedaży działek wchodzących uprzednio w skład gospodarstwa rolnego musi nastąpić określona zmiana polegająca na zmianie charakteru zbywanej działki. Ta zmiana musi znaleźć swój wyraz w świecie zewnętrznym, a nie tylko w bliżej nieokreślonych domniemanych, zamierzeniach nabywcy. W zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek argumentów na to, iż nastąpiła jakakolwiek zmiana w charakterze sprzedawanych przez podatnika gruntów rolnych. W tym kontekście wywodził, iż zeznania nabywców gruntu, nie dowodzą zmiany charakteru działki, a także, że wynika z nich, iż działka nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób oraz, że "leży odłogiem". Odwołując się do wyroku NSA z dnia 2 czerwca 1999 r. pełnomocnik skarżącego podnosił, iż przedmiotem badania organów podatkowych w celu ustalenia zakresu zwolnienia uzyskanego ze sprzedaży gruntu rolnego przychodu powinno być faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów (sygn. akt I SA/Gd 2622/98, nie publikowany). Organy podatkowe powinny więc dokonać porównania sposobu wykorzystywania działki zarówno o sprzedaży jak i przed ta transakcją. Przedmiotem badania organów podatkowych nie był faktyczny sposób korzystania z działki przez skarżącego, nie zbadano, czy prowadził on na powyższych działkach aktywną gospodarkę rolną, co w sytuacji, gdy również przed sprzedażą grunty "leżały odłogiem", nie pozwala wnioskować o jakiejkolwiek zmianie w sposobie korzystania z działek. Podkreślał również, że odmienne, niż rolnicze wykorzystywanie gruntów jest niemożliwe z uwagi na regulacje zawarte w planie zagospodarowania przestrzennego. W świetle art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 roku o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzenny ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości. Oznacza to, iż zakres uprawnień właścicielskich ograniczony jest przeznaczeniem gruntu wynikającym z planu zagospodarowania przestrzennego. Nie bez znaczenia jest również rejestracja przedmiotowej działki w ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Skoro w ewidencji tej nie figurują inne grunty, niż rolne organ podatkowy przy określaniu jakiegokolwiek podatku, w tym również podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku sprzedaży gruntów rolnych, związany jest treścią ewidencji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż nie naruszają one prawa. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji Sąd uznał, iż brak jest jakichkolwiek podstaw, aby decyzje te zakwestionować. Zarzuty skargi nie są bowiem zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, istota zagadnienia sprowadza się go kwestii odnoszącej się do wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również dokonanej z perspektywy tychże przepisów prawnej oceny faktów istotnych z punktu widzenia ustalenia istnienia lub też nieistnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że: 1) R. W. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego nabył w dniu 10 lipca 2001 r. działkę oznaczoną nr 204 położoną w K.; 2) w dniu 10 sierpnia 2001 r. działka o nr 204 uległa podziałowi, w wyniku którego powstały działki o nr: 204/1 o pow. 478 m², 204/2 o pow. 479 m² i 204/20 o pow. 1.480 m² stanowiące łąki trwałe i rowy klasy IV; 3) w dniu 3 września 2001 r. R. W., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego sprzedał B. C., za cenę 7.000 zł, działki o nr 204/1 o pow. 478 m² i 204/2 o pow. 479 m² oraz 2/19 udziału w działce nr 204/20 o pow. 1.480 m²; 4) zbycie przedmiotowych działek nastąpiło przez upływem pięciu lat od ich nabycia; 5) w § 7 aktu notarialnego z dnia 31 sierpnia 2001 r. przenoszącego własność działek nr 204/1, 204/2 i udziału w działce 204/20 notariusz zawarł pouczenie o treści przepisów art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 28 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych; 6) M. P. i H. P., jako nabywcy przedmiotowych nieruchomości, jak wynika z treści ich zeznań, działki te nabyli w celach rekreacyjnych, nie czynili na nich żadnych inwestycji, nie wykorzystywali i nie wykorzystują ich rolniczo. Konfrontując przywołane niesporne fakty, ze wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według Sądu, brak jest podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzją są niezgodne z prawem. W tym kontekście podkreślić należy, iż definiując źródła przychodu, ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za źródło przychodu uznał między innymi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich część oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu rodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jak wynika z przepisu art. 28 ust. 1 ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek z przedmiotowego źródła przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Przywołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w procesie ich wykładni, zwłaszcza w zakresie ustalenia wynikającej z niej zasady, nie wywołują żadnych kontrowersji. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, w kontekście wyżej wskazanych niespornych faktów, istotne jest ustalenie zakresu wyjątku od zasady, ustanowionego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Z przepisu tego wynika bowiem, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z przepisu tego wynika, iż zwolnienie przychodu od podatku dochodowego następuje, o ile przychód został uzyskany z tytułu, sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz o ile wraz ze sprzedażą nieruchomości nie doszło do utraty rolnego lub leśnego charakteru nieruchomości. W sprawie nie jest sporne, że R. W., po dokonaniu uprzedniego podziału działki nr 204, sprzedał część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednoznacznie wynika to z treści umowy zawartej w formie aktu notarialnego przenoszącej własność przedmiotowych działek na M. i H. P. W związku z tym, za istotną z punktu widzenia przedmiotu orzekania Sądu, uznać należy drugą z spośród wyżej wskazanych przesłanek zwolnienia przychodu ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od podatku dochodowego. Przesłanka "braku utraty rolnego lub leśnego charakteru nieruchomości" stanowi bowiem główną oś sporu między organami administracji, a podatnikiem. Kwalifikacja tej przesłanki nie może nie uwzględniać przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż "gospodarstwem rolnym" jest gospodarstwo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Przepis art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolny, definiuje gospodarstwo role, jako obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków, jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Nie może ona również pomijać pojęcia "działalności rolniczej" definiowanego w ust. 2 art. 2 ustawy o podatku rolnym - działalnością rolniczą jest produkcja roślinna i zwierzęca, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowla ryb. Przywołane przepisu ustawy o podatku rolnym i zawarte na ich gruncie definicje legalne uznać więc należy za istotne dla kwalifikacji przesłanki "braku utraty rolnego lub leśnego charakteru nieruchomości", tym samym dal prawidłowej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych. Przepis ten nie funkcjonuje bowiem w próżni prawne, i jego wykładnia nie może ograniczać się li tylko do metody wykładni językowej. Zważywszy na przywołane wyżej odesłanie zawarte w art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnić należy również kontekst systemowy i funkcjonalny, w którym występuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Sądu, pojęcie "rolnego charakteru nieruchomości" istotne z punktu widzenia jego zachowania przez osobę nabywającą całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jako warunku (przesłanki) zwolnienia zbywcy z podatku dochodowego jest, z woli ustawodawcy, ściśle związane z pojęciami "gospodarstwa rolnego" i "działalności rolniczej" funkcjonującymi na gruncie ustawy o podatku rolnym. Pojęcia te, jak wynika z przywołanych definicji ustawowych, odwołują się do kategorii funkcjonalnych, poprzez które na gruncie języka prawnego nieruchomość opisywana jest, jako posiadająca rolny charakter, bądź charakteru tego pozbawiona, a to w związku ze zmianą jej przeznaczenia, zwłaszcza zaś sposobu faktycznego jej użytkowania nie posiadającego nic wspólnego z "działalnością rolniczą" i wykorzystywaniem nieruchomości w "gospodarstwie rolnym", w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. Stąd też ocena ewentualnej utraty rolnego charakteru nieruchomości, według Sądu, musi być dokonywana właśnie z tej perspektywy. Ten kierunek wykładni wyraźnie widoczny jest również w orzecznictwie sądowym. Zdecydowanie bowiem. W zakresie odnoszącym się do oceny istnienia bądź utraty charakteru rolnego gruntów, odstępuje ono od kryteriów formalnych (determinowanych zwłaszcza ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego), na rzecz kryteriów funkcjonalnych i faktycznych. Jak wynika z orzecznictwa sądowego utrata charakteru rolnego lub leśnego gruntów w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (por. wyroki NSA z dnia 2 czerwca 1999 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 2622/98 i z dnia 11 grudnia 1996 r., w sprawie sygn. akt III SA 1025/95). Podkreślić również należy, że wskazane wyżej rozumienie pojęcia "utraty charakteru rolnego gruntu" uwzględniające kryteria faktyczne i funkcjonalne prowadzi do wniosku, iż swoim zakresem obejmuje ono także zaniechanie rolniczego użytkowania gruntu. Sytuację tego rodzaju zasadniczo wiązać należy z celem nabywanej nieruchomości. O celu wnioskować można i należy nie dość, że ze sposobu, w jaki grunt jest następnie wykorzystywany przez nabywającego, to również z treści aktu notarialnego przenoszącego jego własność na nabywcę (por. wyrok NSA z 24 maja 2000 r., w sprawie sygn. akt i SA/Gd 2152/96). W tym kontekście, zasadnie odwołać się więc należy do umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 31 sierpnia 2001 r. przenoszącej własność przedmiotowych nieruchomości. Z jej treści nie wynika, aby nabywcy notyfikowali drugiej stronie umowy wolę utrzymania rolnego charakteru nabywanego gruntu. Ponadto, z zeznań małżonków P., złożonych w toku postępowania, jednoznacznie wynika, iż działki gruntu nabyli oni w celach rekreacyjnych, jak również, że nie wykorzystywali i nie wykorzystują ich rolniczo w absolutnie żaden sposób. W związku z tym, według Sądu, za trafne uznać należy stanowisko organów administracji, które uznały, iż przedmiotowe grunty utraciły charakter rolny, w związku z czym przychód uzyskany z tytułu ich sprzedaży przez R. W. nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym stanowi przepis art. 28 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście, rekapitulując wyżej przywołane stanowisko, odwołać się należy do w pełni afirmowanego poglądu NSA wyrażonego w wyroku z dnia 22 sierpnia 2001 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1873/00, z którego wynika, iż o ile można sobie wyobrazić, że leżąca odłogiem łąka mogła być wykorzystywana w gospodarstwie rolnym do prowadzenia działalności rolniczej w postaci hodowli, to jednak trudno założyć, że nabywca zamieszkały w odległej miejscowości może prowadzić na niej działalność rolniczą, a ponadto, iż skoro grunty o atrakcyjnym położeniu zostały podzielone na działki i sprzedane różnym nabywcom zamieszkałym w różnych częściach kraju, to okoliczności te wskazują na utratę charakteru rolnego działek wydzielonych z byłego gospodarstwa. Według Sądu, tezę przywołanego orzeczenia uznać należy ze wszech miar za adekwatną do realiów rozpoznawanej sprawy. W swej treści uwzględnia ona wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga również, iż oceny tej nie weryfikuje fakt kwalifikowania przedmiotowych działek gruntu, jako łąk trwałych i rowów, a to z uwagi na to, iż uwzględniając nawet tego rodzaju okoliczność, grunty te nie były użytkowane w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, o której mowa w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Jednoznacznie wynika to z przywoływanych zeznań małżonków P. W tym kontekście, według Sądu, za trafny uznać należy również argument odwołujący się do przepisu art. 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, z którego wynika, iż przeznaczenie gruntów na cele nierolnicze lub nieleśne, to ustalenie innego - niż rolniczy lub leśny - sposobu użytkowania gruntów rolnych oraz innego niż leśny sposobu użytkowania gruntów leśnych. W sprawie niniejszej, jak wynika z poczynionych w niej ustaleń faktycznych, w stosunku do przedmiotowych działek, z momentem ich sprzedaży rozpoczęło się nierolnicze ich wykorzystywanie. W związku z powyższym, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegający na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i uznaniu, że w związku ze sprzedażą działki nr 204/1, 204/2 oraz 204/20 utraciły one charakter rolny podczas, gdy po sprzedaży działki nie była wykorzystywana na cele nierolnicze oraz poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystywania przez skarżącego przedmiotowych działek przed dniem ich sprzedaż. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe uczyniły zadość warunkom prawidłowego, zgodnego z prawem, prowadzenia postępowania. Podjęły one wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który następnie oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. O zasadności tego stanowiska przekonuje fakt, iż przecież organ odwoławczy działając w trybie przepisu art. 229 ordynacji podatkowej z urzędu przeprowadził dodatkowe postępowanie zlecając jego przeprowadzenie organowi I instancji. Rezultat tego postępowania został odzwierciedlony w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zgodnie ze standardem określonym w przepisie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zwłaszcza gdy zważyć również na daty nabycia przez R. W. przedmiotowej nieruchomości, jej podziału, następnie zbycia na rzecz małżonków P., jak również liczby tego rodzaju transakcji przez niego przeprowadzonych oraz przestrzeni czasowej, w której zostały one zrealizowane, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby zarzut pełnomocnika skarżącego uznać za zasadny, również w zakresie, w którym podnosi on, że w toku postępowania nie ustalono sposobu użytkowania przedmiotowych działek gruntu przez skarżącego przed ich sprzedażą. Według Sądu, wyżej przywoływane argumenty, oceny i wnioski z nich wypływające nie dają również podstaw, aby uznać za trafny zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że przychód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży działek nie jest objęty zwolnieniem podatkowym. Chybiony jest także zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez przyjęcie odmiennego niż wynika z ewidencji gruntów i budynków stanu faktycznego, podczas, gdy podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, z której wynika rolny charakter zbywanych gruntów. W tym względzie podkreślić bowiem należy, iż o ile faktem jest, że klasyfikacja gruntów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków przesądza o sposobie ich opodatkowania, to jednak nie wyklucza to możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu na okoliczność jej adekwatności do stanu faktycznego. W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, jak wynika z przywołanych ustaleń faktycznych i ich oceny, organy podatkowe przeciwdowód tego rodzaju przeprowadziły. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu przepisu art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę pełnomocnika skarżącej spółki uznać należało za niezasadną i podlegającą oddaleniu. W związku z tym, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak na wstępie.