I SA/Lu 88/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. D. i W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. przyznaje adwokatowi [...] od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynagrodzenie w kwocie 292,80 zł (dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy), w tym VAT, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie 34 (trzydzieści cztery) złote. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia J. D. i W. D. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 6 386 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że w dniu 14 kwietnia 2008 r. J. i W. małż. D. złożyli wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wynikającej z zeznania podatkowego PIT 36 za rok 2007 r. Organ I instancji uznał, że nie zaszły przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej i nie uwzględnił wniosku podatników. Od tej decyzji J D. i W. D. wnieśli odwołanie, kwestionując dokonaną przez organ I instancji ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności zaś związaną z uzyskiwanymi dochodami w powiązaniu z ponoszonymi przez nich kosztami utrzymania i niezbędnymi wydatkami na leki, a co za tym idzie możliwością spłaty zaległości podatkowej. Podnosili, iż nie wzięto pod uwagę, iż wskazywane przez nich wydatki nie obejmują wszystkich wydatków koniecznych dla normalnej egzystencji, w tym wydatków na leki, których nie wykupują, bo ich na to nie stać. Zaległość w podatku powstała, gdy wierzyciel (Bank), nie mogąc wyegzekwować należności umorzył dług. Zaległość w podatku powstała, a oni nie osiągnęli w rzeczywistości żadnego przychodu. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że rodzina podatników znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostają małżonkowie J. i W. D. wraz z pełnoletnią córką L.. Źródło utrzymania rodziny stanowią świadczenia rentowe w łącznej kwocie ok. 1550 zł miesięcznie (renta J. D. – 516 zł netto, specjalna emerytura wojskowa W. D. – 560,10 zł netto oraz renta socjalna córki L. - 474 zł). Rodzina korzysta z pomocy WBE w [...]. Wnioskodawcy zamieszkują w lokalu wynajętym od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział Terenowy w [...] , nie płacąc czynszu (decyzją z dnia [...] Prezes Wojskowej Agencji Mieszkaniowej umorzył zaległe opłaty z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego i użytkowego w łącznej kwocie 65 960,96 zł). Miesięczne koszty utrzymania rodziny to: internet – 52 zł, gaz – ok. 50 zł, energia elektryczna ok. 128 zł, telefon – ok. 40 zł, wydatki związane z zakupem leków ok. 150 zł, przy czym jest to jedynie koszt ok. 1/3 przepisanych leków, gdyż na wykupienie wszystkich nie wystarcza środków, wydatki na żywność, artykuły chemiczne ok. 600 zł. Około 70 złotych miesięcznie W. D. wydaje na pokrycie kosztów sądowych w toczących się z jego udziałem sprawach. Ponadto w październiku 2008 r. W. D. zaciągnął pożyczkę w wysokości 1500 zł, a małż. D. mają zadłużenie wobec innych wierzycieli (WAM, banku i osób prywatnych) na kwotę ok. 80.000 zł. Obecnie zarówno córka L. jak i W. D. są niezdolni do pracy oraz do samodzielnej egzystencji, a stan zdrowia J. D. jest zły. Małżonkowie nie posiadają żadnych nieruchomości ani praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych, które mogłyby stanowić przedmiot hipoteki lub zastawu skarbowego (oświadczenia ORD-H i ORD-Z z dnia 15 maja 2008 r.). Z wyjaśnień J. D. złożonych do protokołu dnia 4 grudnia 2008 r. wynika, że posiada status osoby pokrzywdzonej w latach 80-tych, oraz że źródłem zaległości podatkowych były niepowodzenia w działalności gospodarczej prowadzonej przez męża (8 włamań). Odnosząc powyższe ustalenia do ustawowych przesłanek zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, tj. istnienie ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego, organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji nie kwestionował trudnej sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawców, wskazując jednocześnie, iż nie jest to równoznaczne z zaistnieniem przesłanek wskazanych w art. 67 a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy częściowo nie podzielił powyższego stanowiska stwierdzając, że sytuacja życiowa wnioskodawców wyczerpuje przesłankę ważnego interesu podatnika. Jednocześnie, działając w ramach przyznanego przepisami prawa swobodnego uznania administracyjnego stwierdził, iż skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej w stosunku do wnioskodawców byłoby przedwczesne i pozostawało w sprzeczności z interesem publicznym. Zaległość nie jest wynikiem nagłych, losowych okoliczności, a sam brak środków na spłatę zaległości nie prowadzi automatycznie do umorzenia zaległości. Dodatkowo zwrócił uwagę, że wnioskodawcy nie uprawdopodobnili w żaden sposób 8 włamań do prowadzonego sklepu, na które powoływali się w trakcie postępowania. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wnioskodawcy dysponują stałym źródłem utrzymania (pobierając świadczenia z ubezpieczenia społecznego), oraz że fakt umorzenia przez Wojskową Agencję Mieszkaniową należności z tytułu użytkowania zajmowanych lokali wpłynął na znaczne zmniejszenie zadłużenia wnioskodawców. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie są zagrożone podstawy egzystencji wnioskodawców, a trudno dać wiarę twierdzeniom o ich katastrofalnej sytuacji materialnej, gdy "strona nie wykupuje leków, a dokonuje zakupu kremu, czy ponosi wydatki na Internet". Organ odwoławczy podkreślił, iż brak jest ze strony wnioskodawców jakichkolwiek działań podejmowanych w celu uregulowania zobowiązań publicznoprawnych, a postawa taka nie może być premiowana udzieleniem ulgi w spłacie zaległości podatkowej, gdyż stawiałoby to wnioskodawców w sytuacji uprzywilejowanej wobec innych podatników, którzy uzyskali przychody na skutek umorzenia zadłużenia w Banku i uiszczają należne podatki, a banki działając na zasadach komercyjnych stosują umorzenie wobec osób znajdujących się w wyjątkowo trudnej sytuacji. Tym samym nie można uznać sytuacji wnioskodawców za wyjątkową i odosobnioną. Tak więc interes publiczny oraz konieczność równego traktowania podmiotów w podobnej sytuacji przemawiają za wydaniem decyzji o odmowie zastosowania wnioskowanej ulgi, w interesie publicznym nie leży bowiem "przedwczesne rezygnowanie z objętych wnioskiem należności", gdyż istnieje szansa, że w przyszłości małżonkowie D. będą uzyskiwać dodatkowe dochody (nie jest bowiem ostatecznie rozstrzygnięta sprawa świadczeń rentowych W. D.), a nie można również wykluczyć, iż "stabilizacji ulegnie stan zdrowia osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym". Organ podkreślił także, że umorzenie zaległości podatkowych nie ma charakteru pomocy społecznej, która realizowana jest przez inne instytucje. Odnosząc się do przeprowadzonego w sprawie postępowania organ odwoławczy wskazał, że zostało ono przeprowadzone z poszanowaniem zasad postępowania, a podjęte rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na powyższą decyzję J. i W. D. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając wydanie jej z naruszeniem prawa oraz wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazali na trudną sytuację życiową – zdrowotną i finansową rodziny. Podkreślili, że prowadzone w stosunku do nich postępowania egzekucyjne prowadzą do zupełnego wyniszczenia ich rodziny. Podkreślili, że nie zgadzają się z poczynioną przez organy podatkowe obu instancji oceną możliwości spłaty zadłużenia, gdyż przy dokonaniu takiej oceny zupełnie nie wzięto pod uwagę, że wskazane wydatki (w tym na leki) stanowią jedynie kwoty minimalne i nie odzwierciedlają kwot, jakie rzeczywiście powinny być przez skarżących wydatkowane na te cele. Skarżący nie zgodzili się również z zakwalifikowaniem przez organy podatkowe części wydatków jako luksusowe (wydatki na zakup kremu z filtrem), wskazując że miały one uzasadnienie medyczne. Skarżący wskazali również na specyfikę źródła powstania zaległości podatkowej, a mianowicie uzyskanie przychodu poprzez umorzenie wobec skarżących zaległych (praktycznie nieściągalnych) zobowiązań wobec banku. Zwrócono również uwagę, że zaskarżona decyzja narusza zasadę zaufania do organów, zasadę państwa prawa, oraz zasadę wyjaśnienia, w szczególności poprzez zawarcie w jej uzasadnieniu sformułowań dotyczących przedwczesności rezygnacji z wierzytelności Skarbu Państwa, oraz możliwości ponownego ubiegania się o umorzenie przedmiotowej zaległości. Skarżący zwrócili również uwagę na podnoszoną przez organ podatkowy zasadę sprawiedliwości społecznej, odnosząc ją do swojej sytuacji osobistej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym (bez daty) skarżący ponownie wskazali na swoją trudna sytuację życiową związaną z wydarzeniami mającymi miejsce w latach 80, konsekwencją których, w ich ocenie, jest choroba psychiczna skarżącego, która stanowi przyczynę ubóstwa w jakim obecnie znajdują się skarżący. Równocześnie skarżący wskazali na ogromną uciążliwość prowadzonych w stosunku do nich postępowań egzekucyjnych, uniemożliwiających jakiekolwiek planowanie wydatków. Na zakończenie skarżący podkreślili, że uzyskiwany przez nich dochód jest zaledwie nieco wyższy od czynszu mieszkaniowego, a żadne z nich, wbrew sugestiom organów skarbowych, nie jest w stanie podjąć pracy zarobkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie jest art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 z późn. zm./. Przepis ten stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten wskazuje na przesłanki umorzenia zaległości podatkowej tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Użyty w art. 67 a § 1 pkt 3 Op. spójnik "lub" oznacza zaś, że obie wymienione przesłanki mają charakter równorzędny. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi wystąpienie przypadków mieszczących się w hipotezie tej normy prawnej, może zastosować uznanie administracyjne. Do organu podatkowego należy wtedy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia, przy czym odmawiając umorzenia zaległości podatkowej organ powinien w sposób szczegółowy, wnikliwy, oparty o zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz logiczny uzasadnić dlaczego nie załatwił sprawy zgodnie ze słusznym interesem strony. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być zatem dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej) - zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2002 r., III SA 2302/00, LEX nr 53606). Nie budzi wątpliwości, że ocena ta musi odnosić się do aktualnej sytuacji wnioskodawców, tj. sytuacji istniejącej w dniu wydania decyzji. Organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcie w sprawie ustaliły, iż rodzina skarżących składa się z trzech osób. Z akt wynika, że W. D. ( l.57) zakwalifikowano orzeczeniem Nr [...] Rejonowej Wojskowej Komisji Lekarskiej w [...] z dnia 20.04.2007r. do I gr. inwalidzkiej z określeniem niezdolności do samodzielnej egzystencji z powodu choroby psychicznej (zaświadczenia i orzeczenie - w aktach), J. D. (l.57) pobiera rentę inwalidzką i cierpi na przewlekłe schorzenia: nadciśnienie tętnicze, cukrzycę typu II, dyskopatię zwyrodnieniową (uzasadnienie wyroku z dnia 2.04.2008r. w sprawie sygn. akt V SA/Wa 2831/07 oraz zaświadczenia lekarskie - w aktach), L. D. (l.34), orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS uznana została za całkowicie niezdolną do pracy i samodzielnej egzystencji (okresowo do 30.09.2008r.), a jak wynika z wyjaśnień skarżącej jest ubezwłasnowolniona (schizofrenia paranoidalna). Na zaspokojenie wszystkich potrzeb życiowych, w tym zdrowotnych, rodzina dysponuje kwotą 1500 zł miesięcznie, żadnego majątku nie posiada. Obciążają ją stałe wydatki: za czynsz mieszkaniowy – ponad 770 zł miesięcznie (którego nie płaci), za gaz, energię elektryczną, Internet, telefon – ok. 270 zł miesięcznie, na leki (wykupywane w 1/3 przepisanych przez lekarza) – 150 zł miesięcznie, wyżywienie, środki czystości, higieny ok. 600 zł miesięcznie. Poza tym nieznaczne kwoty przeznaczają na zakup odzieży, bieżące remonty itp. W świetle powyższych, niekwestionowanych ustaleń i dowodów dokonana zaskarżoną decyzją ocena, iż występuje ważny interes podatnika, lecz skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej byłoby przedwczesne, bowiem nie można wykluczyć, że stabilizacji (in plus) ulegnie sytuacja zdrowotna osób pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym jest dowolna, bowiem organ nie wskazał na czym, w okolicznościach faktycznych sprawy, oparł tę ocenę. Z twierdzeń podatników zawartych we wniosku a popartych przedkładanymi dowodami, pismach procesowych oraz skardze wynika zaś, iż sytuacja rodziny systematycznie się pogarsza (zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez J. D. ). Nie można również zaakceptować stwierdzenia organu, iż w sytuacji skarżących umorzenie zaległości "byłoby przedwczesne i pozostawało w sprzeczności z interesem publicznym". Organy podatkowe w żaden sposób nie rozważyły szczególnej sytuacji rodziny skarżących, w której dwie spośród trzech dorosłych osób są niezdolne do samodzielnej egzystencji, a uzyskiwane dochody z rent nie pozwalają na zaspokojenie podstawowych potrzeb, co wynika wprost z porównania niezbędnych wydatków z tymi dochodami (sam organ przyznaje, iż skarżący nie płacą czynszu za lokal mieszkalny oraz nie wykupują 2/3 przepisanych im przez lekarza leków z powodu braku środków). W kontekście tych ustaleń faktycznych niezrozumiałe jest stwierdzenie organu: "fakt zaspokojenia w pierwszej kolejności własnych potrzeb przez przeznaczenie należnych budżetowi państwa pieniędzy nie może uzasadniać interesu publicznego (str.3)". Zapewnienie przez Państwo opieki i pomocy osobom niepełnosprawnym mieści się w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op. Rozważenia zatem wymagało, czy odmowa przyznania przedmiotowej ulgi i konieczność uregulowania zaległości wraz z odsetkami nie zagrozi egzystencji rodziny skarżących i nie spowoduje konieczności korzystania przez nią z pomocy społecznej. Takich rozważań w uzasadnieniu decyzji brak. Przesłanka interesu publicznego, jak wyżej wskazano, jest samodzielną przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Orzekając o umorzeniu zaległości organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie (za umorzeniem może przemawiać tak interes podatnika jak i interes publiczny). Z treści przepisu art. 67a § 1 pkt. 3 Op. w żadnym razie nie można wysunąć wniosku, by zobowiązywał on organy podatkowe do rozstrzygania spraw z uwzględnieniem ważnego interesu podatnika, jeśli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, rozumiany zresztą jako interes budżetu państwa, jak to czyni organ w zaskarżonej decyzji. Wbrew ocenie organu podatkowego - przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidzianych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń. Interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Op. należy widzieć szeroko, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia własnymi, lub też członków najbliższej rodziny. Dokonując oceny ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych organ powinien uwzględnić okoliczności uzasadniające ten ważny interes, a w przypadku ich wystąpienia rozważyć, czy odmowa umorzenia zaległości podatkowych i w konsekwencji ich egzekwowanie nie pogłębi ubóstwa podatnika i jego rodziny. Stwierdzając istnienie obiektywnie ważnego interesu podatnika w postaci trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej tak jego jak i jego rodziny, przemawiającego za zastosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, odmawiając jej zastosowania nie może powoływać się na kolizję pomiędzy interesem publicznym i ważnym interesem podatnika, gdyż taka ocena jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na dowolność w ocenie całokształtu okoliczności faktycznych (por. wyrok WSA z dnia 14.12.2007r. I SA/Lu 595/07 Lex 365225). Sąd nie podziela poglądu, iż w XXI wieku dostęp do Internetu należy oceniać w kategoriach luksusu. Nie można także uznać za tego typu wydatek zakup kremu z filtrem przeciwsłonecznym (SPF 30) za kwotę 7,85 zł w czasie pobytu skarżącej w sanatorium nad morzem (vide faktura z 20.06.2008r. i wyjaśnienia skarżącej co do celu tego zakupu oraz korzystania z Internetu przez męża). W tym kontekście wskazać także należy, że ustalenie, że obecnie trudna sytuacja finansowa wnioskodawców ma związek z prowadzoną w przeszłości działalnością gospodarczą (zaciągnięcie kredytu na tę działalność w latach 90-tych i niespłacenie odsetek od kredytu) jest okolicznością istotną, niemniej jednak musi ona podlegać ocenie w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na dzień wydania decyzji. Z ustaleń organów podatkowych, jak i twierdzeń strony wynika, iż rodzina od lat boryka się z trudnościami spowodowanymi istniejącymi chorobami, które uniemożliwiają jej członkom normalną egzystencję. W kontekście zebranego materiału dowodowego ocena, iż "przypadku wnioskodawców nie można uznać za odosobniony i wyjątkowy, a interes publiczny oraz konieczność traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji przemawia za negatywnym rozstrzygnięciem wniosku" nie została w żaden logiczny oraz rzeczowy sposób umotywowana. W ocenie tej brak jest bowiem odniesienia do sytuacji zdrowotnej podatników oraz ich córki pozostającej z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym. Sytuację tę trudno nazwać "podobną" do sytuacji przeciętnej rodziny, nawet borykającej się z trudnościami finansowymi. Mając na uwadze osiągane przez podatników dochody i konieczne wydatki ocena, iż mimo możliwości podatnicy nie podejmują starań o zapłatę zaległości podatkowych, przeznaczając pieniądze na własne potrzeby jest pobawiona racjonalnych przesłanek. W aktach znajduje się zaświadczenie lekarskie dotyczące skarżącej –m.in. "cukrzyca II – nieleczona". W tym kontekście, dokonując oceny materiału dowodowego, organ nie odniósł się do twierdzeń skarżącej, iż egzekucja przedmiotowej zaległości zagraża jej życiu. W takiej sytuacji faktycznej i prawnej Sąd wskazuje na niewłaściwe zastosowanie w sprawie uznania administracyjnego przewidzianego przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Op., co prowadziło do naruszenie tego przepisu prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ponownie dokona pełnej i wnikliwej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie na dzień wydania decyzji i odniesie się do wszystkich podnoszonych przez podatników twierdzeń w kontekście przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 Op. co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Op. w zw. z art. 124 Op. Z powyższych względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało zaskarżoną decyzję uchylić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 powołanej wyżej ustawy.