I SA/Lu 880/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego - oddala skargę. 1. W dniu 25 listopada 2005 r. / data stempla pocztowego / "A" w L. / Spółka, podatnik / wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 22 420 zł, zadeklarowanego 10 sierpnia 2005 r. i zapłaconego w tej dacie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego AUDI A8. Spółka dołączyła korektę deklaracji AKC-U, w której wykazała brak zobowiązania w podatku akcyzowym / 0 zł /. 2. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi Spółki, wyrokiem z dnia 18 maja 2007 r. w sprawie I SA/Lu 269/07 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W motywach tego wyroku wskazał, że organ odwoławczy nie ustalił w sposób niebudzący wątpliwości roku produkcji samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, okoliczności istotnej dla stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie pozwoliło na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, możliwa będzie ocena rozstrzygnięć organów podatkowych pozwalająca stwierdzić czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – o.p. /, art. 72 – 80. 3. W rezultacie ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organy podatkowe obu instancji przyjęły za udowodnioną okoliczność, że rok produkcji samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo to 2003. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu skargi Spółki, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Lu 591/08 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W motywach tego wyroku wskazał, że w sytuacji, w której oceniając prawidłowość korekty deklaracji AKC-U złożonej przez Spółkę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty / art. 21 § 2 o.p. / organ podatkowy stwierdził, że nie jest ona zgodna z prawem to zobowiązany był wszcząć z urzędu / art.165 § 1 i 2 o.p. / postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości / art. 21 § 3 o.p. /. Wydając w tej sprawie decyzję co do istoty powinien uwzględnić przepisy prawa krajowego, jak też bezpośrednio skuteczne przepisy prawa wspólnotowego, w tym art. 90 akapit pierwszy TWE w jego rozumieniu przedstawionym w wyroku ETS w sprawie C-313/05. Realizując wymogi procedury podatkowej wynikające z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. powinien przy tym w uzasadnieniu decyzji w szczególności wskazać mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i wyjaśnić ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wykazać, że sprawa została rozstrzygnięta w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy, pozwalający na wiarygodne ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym odnieść się do zastrzeżeń strony w tym zakresie. Rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z pominięciem wskazanego trybu postępowania stanowi naruszenie art. 21 § 3 w związku z art. 21 § 2 i art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko w postępowaniu, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy może władczo rozstrzygnąć o wysokości zobowiązania podatkowego, czego konsekwencją jest obalenie domniemania z art. 21 § 2 o.p., w dalszej kolejności stwierdzenie czy podatnik zapłacił podatek w kwocie wyższej od kwoty należnej / art.72 § 1 pkt 1 o.p. /. 4. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] z urzędu wszczął postępowanie podatkowe na podstawie art. 165 § 1, § 2, § 4 o.p. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego AUDI A8. W rezultacie tego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego AUDI A8 w kwocie 22 420 zł. Organ podatkowy ustalił, że w sierpniu 2005 r. średnia rynkowa wartość samochodu podobnego w kraju opodatkowania akcyzą to kwota 222 000 zł według notowań INFO-EKSPERT. Zastosował katalogową korektę dodatnią z uwagi na przebieg samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. W następstwie ustalił średnią rynkową wartość samochodu podobnego w obrocie w kraju opodatkowania akcyzą w kwocie 229 992 zł, którą pomniejszył o VAT oraz podatek akcyzowy. Na tej podstawie ustalił akcyzę rezydualną w kwocie 22 596 zł. U podstaw prawnych decyzji podał art. 4 ust 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami – ustawa akcyzowa /, § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – rozporządzenie akcyzowe /, art. 90 TWE, stanowisko ETS w sprawie C- 313/05. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego określająca Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. 5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AUDI A8, rok produkcji 2003, pojemność silnika 3936 cm3. Uzasadniał, że w wykonaniu wyroku w sprawie I SA/Lu 591/08 organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AUDI A8 i wydał decyzję określającą to zobowiązanie podatkowe. W następstwie decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Uzasadniał, że wyrok ETS w sprawie C-313/05 zawarł wiążącą wykładnię art. 90 akapit pierwszy TWE w zakresie dotyczącym krajowego reżimu prawnego opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, używanych, starszych niż dwuletnie. Zobowiązał organy stosujące prawo do każdorazowego badania w szczególności czy stosowanie § 7 rozporządzenia akcyzowego ma skutki naruszające prawo wspólnotowe. Zastrzeżenia ETS wyrażone w wyroku w sprawie C-313/05 odnoszą się do przepisów krajowych w kwestii ich zgodności z art. 90 TWE w zakresie w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, zarejestrowanych wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Z tego wyroku ETS wynika, że zwrotowi podlega jedynie kwota podatku akcyzowego przewyższająca kwotę odpowiadającą rezydualnemu podatkowi zawartemu w cenie krajowego, podobnego używanego samochodu. Uzasadniał, że w okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego zasadnicze znaczenie ma ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego / Dz. U. Nr 118, poz. 745 – u.z.n., obowiązująca od 19 lipca 2008 r. /, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. / art. 1 u.z.n. /. Rozwiązania u.z.n., w tym art. 3 u.z.n., realizują wyrok ETS w sprawie C-313/05. W tym stanie prawnym organ podatkowy był uprawniony ustalić średnią krajową wartość rynkową samochodu podobnego do nabytego wewnątrzwspólnotowo na podstawie katalogu, który podaje średnie ceny rynkowe samochodów osobowych według stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przez Spółkę. Ustawodawca nie wskazał jakie notowania należy uwzględniać. Wybór narzędzi do dokonania analiz porównawczych w celu ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu podobnego w obrocie w kraju opodatkowania akcyzą pozostawiony został organom podatkowym. Wybór katalogu INFO-EKSPERT odpowiada wymaganiom art. 3 ust. 2 u.z.n. Jest to profesjonalne wydawnictwo, powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. Dane pochodzą z największych giełd samochodowych, komisów samochodowych, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Nie ma podstaw do kwestionowania danych katalogowych przyjętych przez organ podatkowy w celu wykonania wyroku w sprawie C-313/05, zastosowania art. 3 u.z.n. Taki sposób postępowania organów podatkowych jest aprobowany w orzecznictwie sądowym za stanowiskiem w sprawach: I SA/Ol 99/08, I SA/Lu 43/09. Katalog Notowania Ogólnopolskie Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe INFO-EKSPERT Część A, Sierpień 2005 r. /miesiąc dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego / to zgodna z prawem podstawa ustalenia średniej wartości rynkowej podobnego samochodu do nabytego wewnątrzwspólnotowo w obrocie w kraju opodatkowania akcyzą. W tym katalogu została wskazana średnia krajowa wartość rynkowa pojazdów o takich parametrach jakimi charakteryzuje się samochód nabyty przez Spółkę. Dlatego do wyliczenia akcyzy rezydualnej należało przyjąć katalogową średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego w obrocie w kraju / marki AUDI A8, rok produkcji 2003 r., pojemność skokowa silnika 3936 cm3, rodzaj paliwa: olej napędowy /, która w sierpniu 2005 r. wynosiła 222.000 zł. Dane dotyczące samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo zostały przyjęte dla celów porównawczych na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu oraz dokumentów pojazdu. Ze względu na niższy niż normatywny przebieg samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo dokonano korekty wartości katalogowej w oparciu o katalogowe tabele dodatnich korekt wartości rynkowych dla samochodów osobowych wyrażonych w procentach. Na tej podstawie ustalono średnią rynkową wartość podobnego samochodu osobowego w sierpniu 2005 r. w obrocie w kraju opodatkowania w kwocie 229.992 zł. Tę wartość pomniejszono o stawkę podatku VAT, o stawkę podatku akcyzowego 13,6 %. Na tej podstawie ustalono akcyzę rezydualną w kwocie 22.569,00 zł. Z porównania podatku akcyzowego uiszczonego przez Spółkę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z kwotą akcyzy rezydualnej wynika, że zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy jest niższy od kwoty akcyzy rezydualnej o 149 zł. W tym stanie faktycznym i prawnym zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 o.p. Przy ustalaniu akcyzy rezydualnej co do zasady będzie brany pod uwagę stan techniczny samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo odbiegający od średniego stanu technicznego samochodów podobnych w krajowym obrocie samochodami używanymi. Organ podatkowy może posiłkować się wówczas opinią biegłych. Spółka w toku postępowania podatkowego była wzywana do przedstawienia między innymi dokumentów stwierdzających stan techniczny samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo na dzień tej czynności opodatkowanej akcyzą / przebieg, rodzaj nadwozia, kserokopia dowodu rejestracyjnego wystawionego na terytorium RP, dokument przenoszący własność pojazdu, kserokopia tłumaczenia faktury zakupu samochodu /. Organ podatkowy nie stosował korekty katalogowej średniej wartości rynkowej samochodu podobnego z uwagi na stan techniczny samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo, bo pomimo wezwania Spółka nie przedstawiła dokumentów na okoliczność wywodzonego złego stanu technicznego nabytego samochodu. Dlatego organ podatkowy nie miał podstaw do uwzględnienia stanowiska Spółki w tym zakresie. Organ podatkowy ustalił kwotę akcyzy rezydualnej po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, w szczególności prawdy obiektywnej oraz zgodnie z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Organ podatkowy nie odmówił mocy dowodowej umowie zakupu samochodu osobowego przez Spółkę. Nie kwestionował podstawy opodatkowania, umówionej ceny nabycia. Wyliczył kwotę akcyzy rezydualnej z odwołaniem do średniej wartości rynkowej samochodu podobnego w obrocie w kraju opodatkowania akcyzą w celu ustalenia czy Spółka jest uprawniona do zwrotu nadpłaty. Dlatego organ podatkowy nie naruszył art. 10 ustawy akcyzowej. Tylko ta okoliczność, że ustalenia faktyczne i ich ocena prawna, w następstwie rozstrzygnięcie podatkowe nie odpowiada oczekiwaniom Spółki nie oznacza, że organ podatkowy naruszył zasady postępowania podatkowego. 6. Spółka złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniosła o jej uchylenie, o zasądzenie koszów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 3 pkt 2 u.z.n. oraz art. 122, art. 187 o.p. w sposób wpływający na treść zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu przedstawiła niesporne okoliczności faktyczne dotyczące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni oraz zapłaty podatku akcyzowego zgodnie ze złożoną deklaracją AKC-U. Argumentowała u podstaw zarzutów skargi, że była zobowiązana zapłacić za nabycie samochodu kwotę wynikającą z faktury. Kwota podatku akcyzowego była wyliczona od ceny nabycia. Strony umowy kierują się wieloma czynnikami mającymi wpływ na cenę towaru. Cena towaru sprzedawanego w kraju może tym samym wahać się w pewnych granicach, może odbiegać od średniej wartości rynkowej. Organ podatkowy nie wskazał dlaczego zakwestionowana została kwota nabycia samochodu przez Spółkę. Różnica wynosi powyżej 100 000 zł. Nie została zakwestionowana ważność umowy sprzedaży. Nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie na okoliczność zaniżenia ceny nabycia, podstawy opodatkowania. Cena nabycia nie była przez organ podatkowy kwestionowana do wyroku w sprawie I SA/Lu 269/07. W tych okolicznościach postępowanie organów podatkowych ma na celu nie prawidłowe obliczenie podatku a sprowadzenie na stronę swoistej dolegliwości przez powstrzymanie od prób odzyskania niesłusznie zapłaconego podatku. Potwierdzeniem tej oceny postępowania organów podatkowych może być fakt, iż wyliczona rezydualna akcyza jest niezwykle podobna do kwoty podatku uiszczonego przez Spółkę. Organ podatkowy ustalając wartość rynkową pojazdu kierował się zaledwie jednym informatorem / INFO-EKSPERT /. W treści uzasadnienia brak jest szczegółów dotyczących parametrów, wyposażenia, stanu technicznego porównywanych samochodów. Jedynym parametrem, do którego organ podatkowy się odniósł jest przebieg. W tych okolicznościach nie można ustalić "...czy samochód z informatora nie jest samochodem o nieuwzględnionych specjalnych właściwościach...". W tych okolicznościach średnia rynkowa wartość samochodu podobnego w kraju opodatkowania akcyzą została ustalona automatycznie, w sposób pasujący organowi podatkowemu. Organ podatkowy nie ustalił średniej ceny porównywalnych samochodów na rynku. Jedynie wskazał konkretny egzemplarz ujęty w informatorze. Taki sposób ustalenia średniej rynkowej wartości samochodu podobnego budzi najwyższe wątpliwości. Organ podatkowy arbitralnie dokonał wyceny na podstawie jednego zaledwie przykładu. Przyjął wartość dla siebie korzystną, która nie dała podstaw do zwrotu nadpłaty. Transakcji dotyczących samochodów podobnych zawiera się w skali kraju dziesiątki. Istnieje wiele wycen różnych informatorów podobnych modeli. 7. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga nie jest zasadna, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 9. Organ podatkowy zastosował się do wskazań dotyczących dalszego postępowania, wyrażonych w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 591/08 na gruncie stanu prawnego obowiązującego po dniu 19 lipca 2008 r., już pod rządami u.z.n. Tym samym organ podatkowy zastosował się do obowiązku stanowionego w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. W wykonaniu tych wiążących wskazań organ podatkowy z urzędu wszczął i przeprowadził postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, używanego, starszego niż dwuletni. To postępowanie podatkowe organ podatkowy zakończył decyzją określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w wysokości odpowiadającej pierwotnie zadeklarowanej przez Spółkę / przed korektą /. Stosownie do art. 21 § 2 i § 3 o.p., w sytuacji w której organ podatkowy zakwestionował skorygowaną deklarację Spółki i mocą decyzję określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej od zadeklarowanej / po korekcie /, to podatkiem do zapłaty / należnym / jest podatek wynikający z tej decyzji. W sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego określonego mocą decyzji organu podatkowego w warunkach art. 21 § 3 o.p. / podatek należny, podlegający zapłacie / odpowiada pierwotnie zadeklarowanemu i zapłaconemu przez Spółkę, nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., różnica między podatkiem należnym a zapłaconym. 10. Organ podatkowy u podstaw określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego zastosował krajową ustawę akcyzową i rozporządzenie akcyzowe oraz wyrok ETS w sprawie C-313/05. Od tej decyzji nie zostało złożone odwołanie. Ta decyzja korzysta z domniemania zgodności z prawem. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że elementem kalkulacyjnym określenia przez organ podatkowy wysokości niedyskryminacyjnego podatku akcyzowego była średnia rynkowa wartość samochodu podobnego w obrocie w kraju opodatkowania akcyzą, stanowiąca podstawę określenia akcyzy rezydualnej w rozumieniu wyroku ETS C-313/05. Element kalkulacyjny w postaci średniej wartości rynkowej samochodu podobnego w obrocie w kraju opodatkowania akcyzą, służący określeniu akcyzy niedyskryminującej przez określenie akcyzy rezydualnej w rozumieniu wyroku ETS w sprawie C-313/05 odpowiada / jest równoznaczny / z elementem kalkulacyjnym służącym ustaleniu wielkości "n" w rozumieniu art. 3 ust. 1 – 2 u.z.n. Ten element kalkulacyjny ustalenia akcyzy rezydualnej, a przez to akcyzy niedyskryminującej w myśl stanowiska ETS w sprawie C-313/05 został powtórzony w u.z.n., jako element kalkulacyjny wielkości "n" z art. 3 ust. 1-2 u.z.n. Innymi słowy określenie przez organ podatkowy akcyzy rezydualnej / górnej granicy akcyzy niedyskryminującej / stosownie do wyroku ETS w sprawie C-313/05 jest równoznaczne z ustaleniem podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju, z wielkością "n" z art. 3 ust. 1 i 2 u.z.n. Zastosowanie stanowiska prawnego ETS wyrażonego w sprawie C-313/05 oraz reżimu u.z.n., w szczególności art. 3 ust. 1-3 tej ustawy nie może mieć różnych skutków podatkowych. Wobec powyższego decyzja określająca Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przy zastosowaniu wyroku ETS w sprawie C-313/05 wiążąco wyznaczyła wielkość "n" definiowaną w art. 3 ust. 1 – 2 u.z.n., przewyższającą wielkość "a" definiowaną w art. 3 ust. 1 u.z.n., a przez to nieistnienie nadpłaty. Określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości zapłaconego podatku akcyzowego, pierwotnie deklarowanego / przed korektą /, jako pozostającego w granicach akcyzy rezydualnej powoduje, że różnica między podatkiem akcyzowym zapłaconym a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju / a – n / nie jest liczbą większą od zera w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.z.n. Zarzuty Spółki, które dotyczą sposobu ustalenia wielkości "n" z art. 3 ust. 1-2 u.z.n. / podatku akcyzowego zawartego w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju / są zarzutami zmierzającymi do podważenia jednej z przesłanek określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w konsekwencji do podważenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja, mocą której organ podatkowy nie uwzględnił wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest następstwem decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia z odwołaniem do akcyzy rezydualnej. W tym postępowaniu sądowym przedmiotem kontroli legalności jest decyzja rozstrzygająca wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty, nie decyzja z urzędu określająca Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Organ podatkowy nie naruszył prawa odmawiając Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, w której w stanie prawnym po dniu 19 lipca 2008 r. został zobowiązany do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego mocą odrębnej decyzji i wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym z odwołaniem do stanowiska prawnego w sprawie C-313/05, do pojęcia akcyzy rezydualnej. W takiej sytuacji odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym ma u podstaw prawnych niezaskarżoną decyzję wiążąco określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia w granicach akcyzy rezydualnej. Określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego mocą odrębnej decyzji w stanie prawnym po dniu 19 lipca 2008 r. wiążąco przesądza, że akcyza rezydualna / wielkość "n" z art. 3 ust. 1-3 u.z.n. / nie jest niższa od kwoty określonego zobowiązania w podatku akcyzowym. Do tej treści stanowiska prawnego prowadzi domniemanie zgodności z prawem decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zastosowanie przez organ podatkowy prawa krajowego / ustawy akcyzowej, rozporządzenia akcyzowego /, wyroku ETS w sprawie C-313/05, którego rezultatem było określenie Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego mocą odrębnej decyzji wiązało organ podatkowy przy rozstrzyganiu wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia. Wprowadzenie do krajowego porządku prawnego u.z.n., w niej reżimu ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu między innymi nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. / art. 1 u.z.n. / było następstwem stanowiska prawnego ETS zawartego w wyroku w sprawie C-313/05 i wyrazem respektowania tego stanowiska prawnego przez przyjęcie w ustawie krajowej niedyskryminującego opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W tych okolicznościach postępowanie podatkowe z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty podlegało zakończeniu decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, bo nie wystąpiła przesłanka zwrotu nadpłaty z art. 3 ust. 3 u.z.n. 11. Zarzuty Spółki dotyczące sposobu ustalenia wielkości "n" w rozumieniu art. 3 ust. 1-3 u.z.n. nie mogą podważać legalności zaskarżonej decyzji odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego bez uprzedniego podważenia zgodności z prawem decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia z odwołaniem do stanowiska ETS w sprawie C-313/05, wydanej pod rządem u.z.n., w stanie prawnym po dniu 19 lipca 2008 r. Sądowa kontrola legalności decyzji odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie obejmuje przedmiotowym zakresem decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia. Sądowa kontrola legalności decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia to przedmiot odrębnej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.