I SA/Lu 881/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "R.-F." Spółki z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 14 września 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję, (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., po rozpoznaniu odwołania "R.-F." Spółki z o.o. w L. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2000 r. określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w wysokości 927.039 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 792.793,80 zł oraz odsetki od zaległości, uchyliła decyzję Inspektora w całości i określiła wysokość podatku na kwotę 772.213 zł, zaległość podatkową w kwocie 625.702.60 zł i odsetki od tej zaległości. Przyczyną decyzyjnej ingerencji zmieniającej treść zeznania CIT-8 za 1996 r. było ustalenie Inspektora Kontroli, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 640.585,76 zł wydatkowaną z tytułu świadczenia pracy i kosztów podróży pracowników "R.-F." S.A. w Faulguemont /Francja/ na podstawie kontraktu z dnia 28 grudnia 1995 r. zawartego przez spółki, o kwotę 89.808 zł za usługi doradcze Carlo P. na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 1995 r., o kwotę 100.812,79 zł zapłaconej za ubezpieczenie majątku Spółki, o kwotę 177.934,45 zł z tytułu usług transportowych związanych ze sprzedażą towarów dla "L.-S." w Wielkiej Brytanii, o kwotę 355.169,38 zł z tytułu usług transportowych związanych z eksportem towarów, o kwotę 17.719,38 zł zapłaconą za usługi informatyczne. o kwotę 201.728,40 zł zapłaconej tytułem prowizji "R.-F." S.A. w Nivelles /Belgia/, a także o kwotę 620 zł stanowiącej wydatek na ubezpieczenie samochodu Polonez w części obejmujący cztery miesiące 1997 r. Ocenę Inspektora, iż Spółka utraciła prawo do odliczenia od dochodu wydatków inwestycyjnych w kwocie 425.983.07 zł na podstawie art. 18a ust. 21 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, uznała Izba za dokonaną bez uwzględnienia art. 18a ust. 21a cytowanej ustawy w związku z art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 144 poz. 931/ i w tym zakresie uznała prawo Spółki za zachowane, co miało wpływ na zmniejszenie dochodu do opodatkowania o powyższą kwotę i zmniejszenie wysokości należnego za 1996 r. podatku. W pozostałej części ustalenia Inspektora Izba uznała za zgodne z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w zakresie wydatku na ubezpieczenie samochodu - z art. 15 ust. 4 tej ustawy. Odnośnie wydatków poniesionych przez Spółkę na podstawie not debetowych wystawionych przez "R.-F." SA. w Faulguemont, większościowego udziałowca Spółki do 10 grudnia 1996 r., a dotyczących zapłaty za pracę i koszty przejazdów pracowników spółki francuskiej, ubezpieczenie majątku, koszty transportu towarów, usługi informatyczne. Izba uznała, że w sprawie "nie sposób odnieść wrażenia, że "R.-F." sp. z o.o. w L. płaciła spółce "R.-F." w Faulguemont za usługi, które jej nie dotyczyły nie mając wpływu na ich cenę, zakres, prawa i obowiązki lub wycofanie się z umowy w części, która jej nie dotyczy". Równocześnie Izba uznała za zasadny zarzut odwołania, że Inspektor nie wykazał okoliczności pozwalających na ocenę, iż Spółka "przerzucała dochód" do spółki francuskiej, stąd bezpodstawnie powołał jako podstawę swej oceny art. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym. Zdaniem Izby, umowa z dnia 28 grudnia 1995 r. zawarta ze spółką francuską przewidywała wprawdzie świadczenie usług w zakresie przygotowania produkcji okien, marketingu, negocjowania umów, szkolenia pracowników, wdrażania oprogramowania komputerowego, jednakże w sprawie nie przedstawiono żadnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie tych czynności przez spółkę francuską, a przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki w ogólnikowy sposób przedstawili działania pracowników z Faulguemont, nie potrafili określić jakie konkretnie czynności, gdzie i kiedy wykonywali, zaś materiał dowodowy potwierdza jedynie fakt zapłaty 640.585,76 zł na rzecz spółki francuskiej według cen i warunków określonych w umowie. Zdaniem Izby, zasadnym było również zakwestionowanie dokumentów, na podstawie których Spółka dokonywała zapłaty za usługi spółki francuskiej, bowiem nie wyjaśniono dlaczego na sprzedaż towarów spółka francuska wystawiała faktury, a sprzedaż usług dokumentowała notami debetowymi. Również nota debetowa stanowiła podstawę obciążenia kosztów z tytułu ubezpieczenia majątku, jednakże z kserokopii polis ubezpieczeniowych wynika, że ich właścicielem jest spółka francuska, stąd zapłata za ubezpieczenie nie stwarza Spółce możliwości skorzystania z polisy, tym bardziej, że nie ma w niej mowy o majątku Spółki. Zakwestionowano też zasadność ponoszenia przez Spółkę kosztów transportu jej wyrobów do firmy "L.-S." w Wielkiej Brytanii, gdyż w dokumentach odpraw celnych SAD warunki dostaw określono zapisem EXW Lubartów, co oznacza obowiązek ponoszenia kosztów transportu przez odbiorcę, a przedłożone umowy dotyczące kosztów transportu towarów do tej firmy zawarte pomiędzy nią a spółką francuską z dnia 1 grudnia 1995 r. oraz pomiędzy Spółką i spółką francuską z dnia 2 stycznia 1996 r. wzajemnie się wykluczają, bowiem według pierwszej Spółka ponosić miała koszty transportu z Lubartowa do Faulguemont, a według drugiej z Faulguemont do Wielkiej Brytanii. Za koszt uzyskania przychodów nie uznano wydatków Spółki poniesionych również na podstawie not debetowych wystawionych przez spółkę francuską za transport wyrobów Spółki do odbiorców z Włoch, Portugalii, Belgii i Hiszpanii w łącznej kwocie 355.169,38 zł, gdyż jak wskazała Izba, dowodem konieczności ich poniesienia nie mogły być kserokopie umów zawartych z odbiorcami towarów, gdy w dokumentach SAD oznaczenie EXW Lubartów wskazywało, że koszty te ponoszą odbiorcy. Izba nie kwestionowała również, że Spółka skorzystała z usług informatycznych firmy "Helmut M. EDV" i mogły mieć one wpływ na osiągnięcie przychodów, jednakże umowa o świadczenie tych usług podpisana została przez przedstawiciela spółki francuskiej, obciążenie kosztów nastąpiło na podstawie noty debetowej z załączoną specyfikacją usług wystawioną dla spółki francuskiej i brak było faktury od wykonawcy usług dla Spółki. W ocenie Izby, Spółka nie wykazała związku z przychodami zapłaty prowizji w kwocie 201.728.40 zł na rzecz "R.-F." S.A. w Nivelles na podstawie umowy z 5 lipca 1996 r. za pośrednictwo w sprzedaży okien do firmy "A." w Belgii oraz na podstawie umowy z dnia 3 października 1996 r. za zakup wyrobów Spółki. W ocenie Izby, Spółka nie wykazała, by wzrost sprzedaży do firmy "A." w 1996 r. związany był z działaniami "R.-F." S.A. w Nivelles. inni odbiorcy okien prowizji nie otrzymywali, a prowizja dla "R.-F." Sp. z o.o. Okucia Budowlane w W. jako finalnego odbiorcy wyrobów Spółki została przez Inspektora uznana za koszt podatkowy. Również i w tym przypadku kwestionując koszt, Izba wskazała, że "R.-F." S.A. w Nivelles wystawiała noty debetowe będące w ocenie Inspektora księgowymi dowodami zastępczymi. Nie uznając za koszt podatkowy Spółki zapłaty za usługi doradztwa świadczonych przez Carlo P. w łącznej kwocie 89.808,66 zł, Izba wyjaśniła, że umowa będąca podstawą świadczenia usług i zapłaty za nie podpisana została przez Carlo P. jako zleceniodawcę i zleceniobiorcę, a załączonych w toku postępowania uchwał wspólników Spółki z dnia 19 grudnia 1995 r. i z dnia 20 grudnia 1995 r. upoważniających do zawarcia tej umowy w imieniu Spółki Barbarę P. i Stefana M. nie uznano za wiarygodne, gdyż zgodnie z protokołem zgromadzeń wspólników w tych dniach zgromadzenia się nie odbywały, przy czym Spółka dostarczała kolejno umowę podpisaną przez B. P., a następnie umowę podpisaną przez S. M. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "R.-F." wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji jako naruszających art. 15 ust. 1 i ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 194 par. 1 i art. 210 par. 4 ordynacji podatkowej. W obszernych wywodach skargi Spółka wskazała, że zakwestionowanie jako kosztu podatkowego wymienionych w decyzji wydatków było skutkiem pominięcia w dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego przesądzającego o istnieniu związku tych wydatków z przychodami Spółki w 1996 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej prowadzącym do naruszenia art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim wskazać należy, że ani w zaskarżonej decyzji ani w poprzedzającej ją decyzji Inspektora nie podano argumentów dla jakich oba organy uznały dokument księgowy pochodzący od kontrahentów Spółki, nazwany notą debetową za dokument zastępczy, skoro odpowiadał on wymogom art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ustawy o rachunkowości /Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 ze zm./. Wbrew zarzutowi postawionemu w zaskarżonej decyzji, kontrahent zagraniczny "R.-F." S.A. w Faulguemont - wyjaśnił, że na sprzedaż towarów wystawia dokument nazwany fakturą, a na sprzedaż usług - notę debetową. Wyjaśnienie to przedstawiono na żądanie kontrolującego (...). Oczywistym jest, że nazwa dokumentu nie może wpływać na ocenę jego merytorycznej treści, a tej w sprawie nie zakwestionowano, tym bardziej, że każda z not debetowych powoływała również podstawę świadczonych usług oraz szczegółową specyfikację kosztu dla Spółki. Na tę okoliczność zwróciła już uwagę Izba Skarbowa w piśmie z dnia 31 marca 1999 r. skierowanym do Inspektora Kontroli po wydaniu decyzji uchylającej jego poprzednie rozstrzygnięcie w sprawie (...). W sprawie poza sporem pozostawało, że skarżąca Spółka w 1996 r. nie posiadała działu marketingu i pełnej obsługi administracyjnej, że w 1994 i 1995 r. jej działalność przynosiła straty, a w 1906 r. osiągnęła znaczny dochód, w tym ze wzrostu sprzedaży o 43 procent. W toku postępowania Spółka wykazywała, że poprawa jej wyników ekonomicznych możliwa była dzięki realizacji kontraktu z "R.-F." SA. w Faulguemont zawartego 28 grudnia 1995 r. (...), zgodnie z którym pracownicy spółki francuskiej nadzorowali proces produkcji, pozyskiwania surowców, nabywców wyrobów, z którymi negocjowali warunki sprzedaży i zawieranych umów, a także dostosowywali procedury działania Spółki do obowiązujących w koncernie "R.-F.", w tym przez ujednolicenie systemu informatycznego. Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji w aktach sprawy znajdują się szczegółowe opisy usług wykonanych przez pracowników spółki francuskiej (...) potwierdzone zeznaniami świadków (...) oraz pochodzącą z 1996 r. dokumentacją wykonywanych bieżąco prac (...). Stwierdzenie, iż nie można było ustalić jakie konkretnie czynności wykonywali pracownicy spółki francuskiej pozostaje w sprzeczności ze wskazanym materiałem dowodowym. Faktu, że pracownicy spółki francuskiej wykonywali na rzecz skarżącej Spółki usługi wynikające z kontraktu nie kwestionował nawet Inspektor Kontroli /k. 684 akt podatkowych/, lecz uznał, iż Spółka powinna prowadzić raporty z ich pracy, a ich brak uniemożliwia zaliczenie wartości wykonanych usług do kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy oczywistym jest, że koszty związane z rozeznaniem rynku. pozyskaniem dostawców surowców i nabywców produktów służą uzyskaniu przychodu, a spółka wykazała rzeczywiste korzystanie z takich usług i poniesienie z ich tytułu szczegółowo określonego kosztu /k. 369 i 411 z załącznikami/, ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji uznać należało za dowolną i dokonaną z naruszeniem art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Powyższy zarzut odnieść należało również do oceny nie uznającej za koszt podatkowy wydatku na ubezpieczenie majątku Spółki i za usługi informatyczne świadczone przez firmę "Helmut M.". Niewątpliwie wydatek na ubezpieczenie majątku Spółki służył zachowaniu źródła przychodów i w tym celu został poniesiony, a wbrew stwierdzeniom zawartym w decyzji i odpowiedzi na skargę w aktach znajduje się specyfikacja usługi ubezpieczenia majątku stanowiąca załącznik do polis ubezpieczeniowych, z której wynika wprost, że ubezpieczeniem objęto majątek Spółki (...). Okoliczność, że w ramach wykonywanych z tytułu kontraktu czynności administracyjnych umowę ubezpieczenia zawarła "R.-F." S.A. z Faulguemont i oprócz własnego majątku objęła nią majątek Spółki, nie mogła oznaczać. iż w tej części wydatek Spółki pozostawał bez związku ze źródłem przychodu jakim był ten majątek. Izba nie kwestionowała, za usługi informatyczne, z których Spółka korzystała miały wpływ na uzyskanie przychodów. Przedstawiona w toku postępowania specyfikacja usług przekazana przez wykonawcę wskazuje w jakiej części usługi wykonane zostały na rzecz spółki francuskiej, a w jakiej na rzecz skarżącej. Okoliczność, że w ramach łączącego obie spółki kontraktu umowę zawarła spółka francuska nie podważała związku z przychodem Spółki wydatku za usługi, z których skorzystała. Już w piśmie z dnia 31 marca 1999 r., skierowanym do Inspektora Kontroli, Izba Skarbowa wskazywała na konieczność wyjaśnienia czy treść dokumentu SAD w pozycji określającej warunki eksportu towarów może mieć znaczenie decydujące przy odmowie uznania za koszt podatkowy poniesionych przez Spółkę kosztów usług transportu w sytuacji, gdy do poniesienia tych kosztów zobowiązana była na podstawie umów z odbiorcami towarów. W ponownym postępowaniu powyższa okoliczność pozostała poza oceną obu organów, w tym nie odniesiono się do złożonej do akt decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w T. (...), gdzie stwierdzono, że oznaczenie warunków wywozu towarów nie jest istotnym elementem decyzji i odmówiono jej zmiany, o co wnosiła Spółka powołując zawarte z kontrahentami umowy. Fakt, że oznaczenie w JDA-SAD jest zapisem dla celów statystycznych wymagał odniesienia poniesionych przez Spółkę kosztów transportu do dokumentacji stanowiącej podstawę obciążenia kosztów. W świetle ustaleń dowodowych sprawy nie można zgodzić się z wnioskiem zaskarżonej decyzji, że koszty transportu wyrobów Spółki ponosić miałaby spółka francuska, tylko z tego powodu, że te powinni ponieść kontrahenci zagraniczni mimo, iż zawarte umowy zobowiązywały do poniesienia kosztów skarżącą Spółkę. Za koszt uzyskania przychodu nie uznano też prowizji zapłaconej "R.-F." S.A. w Nivelles z tytułu zakupu wyrobów skarżącej Spółki oraz pośredniczenia w sprzedaży do firmy "A.", gdyż, pomimo przedstawienia umów z dnia 5 lipca 1996 r. i 3 października 1996 r. uznano, iż sprzedaż wyrobów Spółki mogła odbywać się również bez przyznania Spółce belgijskiej prowizji. Poza oceną pozostawiono fakt, że sprzedaż wyrobów skarżącej do firm belgijskich wzrosła w 1996 r. w porównaniu do 1995 r. z kwoty 80.705,65 zł do 1.464.828,48 zł (...), a firma "R.-F." z Belgii była faktycznym pośrednikiem zawieranych przez skarżącą umów sprzedaży, co obrazuje korespondencja załączona do akt. Skoro Spółka zobowiązała się do zapłaty prowizji za sprzedaż swych wyrobów i zobowiązanie procentowało tak znacznym wzrostem sprzedaży, to ocena pomijająca te okoliczności jest dowolna. Równocześnie fakt zapłaty prowizji na podstawie dowodów księgowych nazwanych notami debetowymi i spełniających wymogi art. 20 i art. 21 cytowanej ustawy o rachunkowości, nie uprawniał organu kontroli do domagania się udokumentowania tego kosztu fakturą. Poza sporem było przecież, że nie nadsyłane w toku postępowania faktury, lecz noty debetowe były podstawą odniesienia tych wydatków w ciężar kosztów. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w ocenie, iż wydatek Spółki z tytułu usług konsultingu świadczonych przez Carlo P. nie stanowił kosztu uzyskania przychodów, a to z tego względu, że umowę, na podstawie której usługi te miały być świadczone Carlo P. zawarł sam ze sobą. Faktu tego nie zmieniły kolejno przedkładane umowy podpisane przez pełnomocników Spółki, gdyż wiarygodność tych umów zakwestionowana została zapisami księgi protokołów Zgromadzenia Wspólników. Wskazać również należało, że za pracę wykonywaną na rzecz skarżącej Spółki przez Carlo P., Spółka płaciła w ramach zapłaty za usługi świadczone przez spółkę francuską (...). Prawidłowa jest również ocena, że w świetle art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, koszty ubezpieczenia samochodu za 1997 r. nie stanowiły kosztu związanego z przychodami 1996 r., bowiem zgodnie z tym przepisem kosztami potrącalnymi są wydatki dotyczące przychodów danego roku podatkowego. Z powyższych względów, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. 1995 nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.