I SA/Lu 881/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia - oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej – O.p.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia W. P. na postanowienie Burmistrza [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. o odmowie wydania zaświadczenia, utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu Kolegium podało, że wnioskiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. W. P. zwrócił się do Burmistrza [...] o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że należności podatkowe wobec organu podatkowego - Burmistrza [...] z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000 – 2009, określone dla W. P. i M. P. i zabezpieczone hipotekami: przymusową zwykłą w kwocie [...]zł, przymusową kaucyjną w kwocie [...]zł, przymusową zwykłą w kwocie [...]zł oraz przymusową w kwocie [...]zł, wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W treści wniosku strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 stwierdzający, że zapisy art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., są niekonstytucyjne. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Burmistrz [...] odmówił podatnikowi wydania żądanego zaświadczenia. W zażaleniu na to postanowienie, strona wniosła o uznanie zażalenia za zasadne i wydanie postanowienia w całości uwzględniającego żądanie wydania zaświadczenia lub o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części, tj. z wyjątkiem hipoteki zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy zaś co do części postanowienia dotyczącego hipoteki zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe za 2008 r. o jej uchylenie i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze przypomniało, że zgodnie z art. 306a § 1, 3 i 4 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydawane jest w granicach żądania wnioskodawcy. Wyjaśniając treść cytowanego przepisu Kolegium podało, że organ wydając zaświadczenie potwierdza jedynie te informacje, których jest dysponentem. Dlatego nie może wydać zaświadczenia o wygaśnięciu zobowiązań podatkowych, gdy dane wynikające z jego dokumentacji podatkowej różnią się od żądania wnioskodawcy. Zaświadczenie też nie może rozstrzygać o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Wracając do stanu faktycznego sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że podatnik wnioskując o wydanie zaświadczenia, w istocie domaga się uznania przez organ podatkowy, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2000 - 2009 określone dla W. P. i M. P. zabezpieczone czterema hipotekami uległy przedawnieniu powołując się przy tym na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Zatem domaga się rozstrzygnięcia przez Burmistrza [...] kwestii merytorycznych w drodze zaświadczenia. Jako, że z dokumentacji będącej w posiadaniu Burmistrza [...] wynika, że na dzień złożenia wniosku należności podatkowe, których on dotyczył nie wygasły, organ nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości. W tej sytuacji, zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji nie mógł wydać postanowienia o innej treści niż zaskarżone przez podatnika. Na powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 306a § 1 i 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą utrzymaniem w mocy postanowienia Burmistrza [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmawiającego wydania zaświadczenia o treści żądanej przez W. P., 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 i 8 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą utrzymaniem w mocy postanowienia Burmistrza [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmawiającego wydania zaświadczenia o treści żądanej przez W. P. w sytuacji gdy organ pierwszej instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązań podatkowych z mocy prawa wskutek ich przedawnienia nie dokonał aktualizacji prowadzonej przez siebie ewidencji podatkowej, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) w zw. z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego z dnia 25 października 2010 r. (Dz.U. Nr 208, poz. 1375), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą utrzymaniem w mocy postanowienia Burmistrza [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmawiającego wydania zaświadczenia o treści żądanej przez W. P. w sytuacji gdy organ pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie na podstawie prowadzonych nierzetelnie podatkowych ksiąg rachunkowych, 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 127 O.p., 5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w skarżonym postanowieniu. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik podatnika wniósł u uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Burmistrza [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego podniósł, że hipotekami, o których mowa we wniosku o wydanie zaświadczenia, zostały zabezpieczone należności w podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 określone dla W. P. (dziadka skarżącego), który zmarł 24 października 2004 r. oraz za lata 2005-2009 określone dla M. P. (ojca skarżącego, który od listopada 2005 r. nieprzerwanie przebywa w [...] [...]). W celu wyegzekwowania zabezpieczonych hipotekami zaległości nie zostały zastosowane żadne środki egzekucyjne, o których podatnicy ci zostaliby zawiadomieni. Oznacza to, że w konsekwencji, w związku z niekonstytucyjnością art. 70 § 8 O.p. zobowiązania te uległy przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. najpóźniej z dniem 31 grudnia 2014 r. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013r. poz. 1313) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki" obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Począwszy od 1 stycznia 2003 r. norma prawna (dotychczasowy art. 70 § 6 O.p.) została powtórzona i rozszerzona o zastaw skarbowy w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis, obowiązujący aż do chwili obecnej, nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego lecz, zgodnie z wyraźnym wskazaniem w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne jak do nieobowiązującego już przepisu art. 70 § 6 O.p. W ostatnim zdaniu uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny expressis verbis wskazał, iż koniecznym jest aby ustawodawca w ramach realizacji wyroku podjął pilne działania zmierzające do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. W związku z tym należy stwierdzić, że w chwili obecnej mamy całkowitą i niepodważalną pewność co do niezgodności aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją. Dalej pełnomocnik skarżącego wspomniał, że organy podatkowe, stosownie do treści art. 120 O.p. działają na podstawie przepisów prawa, zaś art. 8 Konstytucji wskazuje, że jest ona najważniejszym źródłem prawa w Rzeczypospolitej Polskiej i nakazuje stosowanie jej bezpośrednio, o ile Konstytucja nie stanowi inaczej, co oznacza, że organy administracji publicznej związane są bezpośrednio Konstytucją, a w konsekwencji mają obowiązek odmówić stosowania przepisów prawa, które stoją w sprzeczności z ustawa zasadniczą (tym bardziej w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny dokonał jednoznacznej oceny art. 70 § 8 O.p.). W tym stanie faktycznym i prawnym Burmistrz [...] był zobowiązany, na mocy art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości w zw. z § 9 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego do niezwłocznego uaktualnienia prowadzonej przez siebie ewidencji podatkowej poprzez odpisanie przedawnionych zobowiązań podatkowych. Uszło uwadze organom podatkowym obydwu instancji, że zobowiązania publicznoprawne, odmiennie od cywilnoprawnych, z mocy prawa "bezpowrotnie" wygasają wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). "Odpisanie" zaległości jest czynnością materialno-techniczną i nie wymaga wydania żadnego aktu administracyjnego. Niezależnie od tego, zdaniem pełnomocnika skarżącego, Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując zażalenie W. P. w sposób rażący naruszyło przepis art. 127 O.p. czyli zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wydanie zaskarżonego postanowienia nie zostało bowiem poprzedzone jakimkolwiek postępowaniem. Organ odwoławczy winien, dysponując szczegółowym uzasadnieniem zawartym we wniosku, zbadać przede wszystkim stan faktyczny poprzez ustalenie jakie zobowiązania podatkowe zabezpieczone są hipotekami i czy w celu ich egzekwowania stosowane były środki egzekucyjne powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia a następnie zastosować wykładnie przepisów prawa materialnego zgodną z aktualnym i jednolitym orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Pełnomocnik strony stwierdził też, że skarżący ma pełna świadomość, że zaświadczeniem nie rozstrzyga się kwestii merytorycznych. Niemniej jednak istota zaświadczeń polega na tym, że mają one znaczenie prawne wówczas, gdy wydawane są na podstawie danych i zasobów aktualnych i zgodnych ze stanem faktycznym. Gdyby przyjąć sposób "rozumowania" organu odwoławczego, to formalna treść ewidencji podatkowej, prowadzonej nierzetelnie i niezgodnie z zasadami rachunkowości podatkowej znosiłaby skutki, jakie wywołują przepisy prawa materialnego. Takie stanowisko jest wbrew prawu i sprzeczne z zasadami logiki. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Stosownie do art. 306a § 3 i 4 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania, a wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe przepisy, zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zaświadczenie nie jest aktem stosowania prawa materialnego. Odzwierciedla ono jedynie stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają ze stosownych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W tym wypadku organ pełni funkcję dysponenta bazy danych, na podstawie których przepisy O.p. nakazują mu wydawanie zaświadczeń, a nie organu rozstrzygającego w sposób władczy o obowiązkach podatnika, wynikających z materialnych norm prawa podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżący – W. P., żądając w trybie art. 306a § 1 O.p., wydania zaświadczenia potwierdzającego, że należności podatkowe określone dla W. P. i M. P. i zabezpieczone hipotekami: przymusową zwykłą w kwocie [...]zł, przymusową kaucyjną w kwocie [...]zł, przymusową zwykłą w kwocie [...]zł oraz przymusową w kwocie [...]zł, wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., w istocie domagał się uznania przez organ podatkowy, że zobowiązania jego ojca i dziadka uległy przedawnieniu powołując się przy tym na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Zatem domagał się rozstrzygnięcia przez organ kwestii merytorycznych w drodze zaświadczenia. W tym miejscu należy wskazać na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1533/10), z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, że przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające, poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania, składają się jedynie czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć, bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Reasumując, skoro z dokumentacji będącej w posiadaniu organu wynikało, że na dzień złożenia wniosku podatnicy zalegali z zapłatą zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości. Należy przyznać rację organom podatkowym, że w trybie art. 306a O.p. nie można spierać się o przedawnienie zaległości, czy też dokonywać zmian w księdze wieczystej. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Z tego samego względu niezasadne są także zarzuty naruszenia § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z którym zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr [...], poz. 1241 i Nr [...], poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr [...], poz. 278) oraz art. 23 ust. 1 i 2 tej ustawy, stosownie do których księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jeśli chodzi o zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 i art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. stwierdzić należy, że - jak wyżej zaznaczono - organ w celu porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu może przeprowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające (na które składają się jedynie czynności materialno-techniczne). Nie ma natomiast kompetencji do wykorzystywania danych, które nie znajdują się w jego dyspozycji. Do postępowania tego nie mają również zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w przepisach Działu IV O.p. Kończąc zauważyć wypada, że na zasadzie art. 306a § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenia jeżeli o zaświadczenie ubiega się osoba ze względu ma swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. W rozpoznanej sprawie W. P. złożył wniosek dotyczący zaległości podatkowych W. P. i M. P. (ojca i dziadka), bez wykazania swojego interesu prawnego w uzyskaniu tego zaświadczenia, co mogłoby być oddzielną podstawą do odmowy wydania żądanego zaświadczenia. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.