I SA/Lu 882/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" Sp. z o.o. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego "A" Sp. z o.o. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2010r. Minister Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko podatnika A. przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Z akt sprawy oraz uzasadnienia interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskiem z dnia 14 maja 2010r. podatnik – A. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - art.17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), - powoływana dalej jako p.d.o.p. We wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką z o.o., której jedynym udziałowcem jest stowarzyszenie (klub sportowy), działające na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach, którego celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. W ciągu roku (co miesiąc) część swojego dochody wnioskodawca przeznacza na cele statutowe Stowarzyszenia (udziałowca), sporządzając dokument wewnętrzny określający jego wysokość. Zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 5 p.d.o.p. tą część dochodu wnioskodawca wyłącza z opodatkowania. Środki pieniężne przeznaczone dla Stowarzyszenia nie są wydatkowane na inne cele i pozostają na kontach bankowych Spółki do chwili ich przekazania, a przekazanie na konto bankowe Stowarzyszenia następuje w kilku transzach (nie co miesiąc). Część dochodu, którą za 2009r. Spółka przeznaczyła na cele statutowe Stowarzyszenia była przekazana w trzech transzach ( w październiku 2009r., styczniu 2010r. i lutym 2010r.) Każdorazowo, po przekazaniu środków Spółka dostaje potwierdzenie, że środki zostaną wydatkowane wyłącznie na cele statutowe. W tak określonym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy dla skorzystania za zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 p.d.o.p. istotna jest data przekazania części dochodu na cele statutowe jedynego udziałowca - Stowarzyszenia ? Przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca podał, iż w jego ocenie, dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie powołanego przepisu, nie jest istotne, kiedy Spółka przeznaczone na rzecz Stowarzyszenia dochody faktycznie przekaże. Zgodnie bowiem z art. 17ust. 1b powołanej ustawy, zwolnienie z opodatkowania dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Art. 17 ust. 1e p.d.o.p. wskazuje na możliwość lokowania dochodów korzystających ze zwolnienia na mocy art. 17 ust.1, co jednoznacznie wskazuje, że przekazanie dochodu nie musi nastąpić w chwili jego przeznaczenia na wskazane w przepisie cele. Termin przekazania dochodu nie ma wpływu na przesłanki do zastosowania tego zwolnienia. Jedynie wydatkowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy na inne cele niż uprzednio zadeklarowano (przeznaczono), pozbawia podatników możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku i nakłada obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 25 ust. 5 p.d.o.p. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej, uznając ww. stanowisko podatnika za nieprawidłowe, wskazał na treść art. 17 ust.1 pkt 5, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 b p.d.o.p. podkreślając, iż z tego ostatniego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacanie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z niego podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki: 1/ jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności; 2/ uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin. Użyte sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał realizację innych celów niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych innych celów nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Analiza cytowanych norm wskazuje na następujące przesłanki zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5: 1/ ze zwolnienia może skorzystać spółka, której jedynym udziałowcem jest wyłącznie organizacja działająca na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach; 2/ celem statutowym tych organizacji jest działalność wymieniona w art. 17 ust 1 pkt 4 p.d.o.p. 3/ spółka przeznaczyła część swojego dochodu na ww. cele statutowe i wydatkowała na rzecz tych organizacji. Organ podkreślił, iż z wykładni gramatycznej tego przepisu wynika, że wolna od podatku jest ta część dochodu spółki, która w deklaracji zostanie przeznaczona na cele wynikające ze statutu stowarzyszenia, które jest wyłącznym udziałowcem spółki, tożsame z celami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. oraz przekazana (wydatkowana) na rzecz tej organizacji. Stąd, aby Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia, musi nie tylko przeznaczyć dochód na cele wynikające ze statutu Stowarzyszenia, ale również przekazać dochód na rzecz tej organizacji, a zatem nie ma możliwość odroczenia w czasie momentu przekazania dochodu na rzecz jedynego udziałowca. Aby zatem Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 5 p.d.o.d. musi spełnić kumulatywnie powołane wyżej warunki. Dalej organ wskazał na treść art. 27 ust.1 ustawy i wywiódł, iż ustalając podstawę opodatkowania, ujawnioną w zeznaniu CIT-8, wnioskodawca musi ujawnić wartość dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 przeznaczonego i przekazanego na cele statutowe jedynego udziałowca oraz wykazać wartość dochodów wolnych od podatku w zeznaniu CIT- 8/O. Wnioskodawca ma zatem obowiązek zadeklarować i przekazać na cele statutowe jedynego udziałowca dochód osiągnięty w roku podatkowym w okresie od pierwszego dnia roku następnego po danym roku podatkowym do dnia sporządzenia CIT-8 i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego, czyli maksymalnie w okresie od 1 stycznia do 31 marca roku następnego, stąd stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Wnioskodawca zarzucał wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 1b p.d.o.p. przez uznanie, że przesłanką zastosowania zwolnienia jest wydatkowanie części dochodu na określone cele statutowe w okresie od początku roku podatkowego, w który dochód uzyskano do dnia 31 marca następnego roku podatkowego. Z przepisu art. 17 ust. 1 b ustawy wynika bowiem, że wydatkowanie może mieć miejsce "bez względu na termin". Dochód za dany rok, jeżeli powstaje, to w istocie dopiero w następnym roku po jego obliczeniu (podatek roczny). Ponadto, podatnik nie uchybił terminowi, który organ uznał za prawidłowy, tj. poczynił wydatki w miesiącach: październik 2009r., styczeń i luty 2010r., a zatem przed 31 marca 2010r., co oznacza, że "sentencja" interpretacji jest sprzeczna z tezą postawioną w jej uzasadnieniu. Dla poparcia swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na orzecznictwo NSA w sprawach: FSK 1562/04, FPS 9/00, SA/Sz 1994/98. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska wyrażonego w wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. zarzucała wydanie zaskarżonego aktu z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 1 b p.d.o.p., poprzez uznanie, że przesłanką zastosowania zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest wydatkowanie części dochodu na określone cele statutowe w okresie od początku roku podatkowego, w którym uzyskano dochód, do 31 marca następnego roku podatkowego i w oparciu o ten zarzut wnosił o uchylenie przedmiotowej interpretacji i stwierdzenie, że stanowisko Spółki jest prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosiła, iż z analizowanych przez organ przepisów p.d.o.p. nie wynika, by spółka musiała przekazać część dochodu przeznaczoną na cele statutowe Stowarzyszenia w terminach wskazanych przez organ, bowiem nie wynika to z normatywnego brzmienia art. 17 ust. 1 b ustawy. Podkreślała, że nie uchybiła przy tym terminowi, który organ uznał za prawidłowy, bowiem poczyniła wydatki w październiku 2009r., w luty 2010r. oraz w marcu 2010r., co oznacza, że "sentencja" interpretacji Ministra Finansów jest sprzeczna z tezą postawioną w uzasadnieniu. Odwołując się do orzecznictwa w sprawach dotyczących wykładni omawianych przepisów, wskazywała na fakt, iż w rozumieniu prawa podatkowego nie istnieje kategoria dochodu roku bieżącego, jednakże wydatkowaniu podlegają środki pieniężne w odpowiedniej wysokości, a nie dochód jako taki. Ze sformułowania "bez względu na termin" z art. 17 ust. 1 b należy wnioskować, iż nie ma znaczenia do jakiego dochodu przypisane zostaną te środki, w praktyce bowiem nie sposób wymagać, by podmiot prowadzący działalność gospodarczą przekazywał na cel określony w art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy sumę stanowiącą równowartość dochodu za dany rok podatkowy znajdującą się w ostatnim dniu roku obrachunkowego na koncie tego podmiotu. Podobny pogląd wyrażony został w uchwale siedmiu sędziów NSA sygn. akt FPS 9/00, gdzie wskazano, że w omawianych przepisach główny nacisk położony jest na fakt wydatkowania środków na określony cel, a nie termin, w którym owo wydatkowanie miało miejsce. Powołała się również na pogląd Adama Mariańskiego wyrażony w artykule "Przeznaczenie a wydatkowanie. Zwolnienia od podatku dochodowego" – Monitor Podatkowy 2002/8/12. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wnosił o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynikało, że jest spółką z o.o., której jedynym udziałowcem jest stowarzyszenie (klub sportowy), działające na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach, którego celem statutowym jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. W ciągu roku część swojego dochodu wnioskodawca przeznacza na cele statutowe Stowarzyszenia (udziałowca) i sporządza dokument wewnętrzny określający jego wysokość. Tą część dochodu wnioskodawca wyłącza z opodatkowania. Środki pieniężne przeznaczone dla Stowarzyszenia nie są wydatkowane na inne cele i pozostają na kontach bankowych Spółki do chwili ich przekazania, a przekazanie na konto bankowe Stowarzyszenia następuje w kilku transzach. Część dochodu, którą za 2009r. Spółka przeznaczyła na cele statutowe Stowarzyszenia była przekazana w trzech transzach (w październiku 2009r., styczniu 2010r. i lutym 2010r.). Wskazać zatem należy, iż stosownie do art. 17 ust.1 pkt 5 p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 – w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1b tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cle określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Z powołanych przepisów wynika, że do zwolnienia od podatku na ich podstawie konieczne jest spełnienie następujących przesłanek: 1/ ze zwolnienia może skorzystać spółka, której udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy – Prawo o stowarzyszeniach; 2/ celem tych organizacji jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ( działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego); 3/ spółka przeznaczyła część swego dochodu na ww. cele statutowe i wydatkowała na rzecz tych organizacji. Nie budzi wątpliwości, że jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest klub sportowy działający na podstawie przepisów ustawy – Prawo o stowarzyszeniach. Celem statutowym tej organizacji jest działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu. Wnioskodawca przeznaczył (okoliczność niekwestionowana) i przekazał na cele statutowe Stowarzyszenia (Klubu sportowego) środki finansowe przeznaczone na cele statutowe, co wynika z wiążącego organ opisu stanu faktycznego podanego we wniosku. Z powołanych przepisów wynika, że podstawową przesłanką zastosowania zwolnienia, jest przeznaczenie dochodu na cele społecznie użyteczne określone w tym przepisie. Dlatego też osoba prawna musi posiadać wolne środki, które następnie może wydatkować. Koniecznym jest więc w pierwszej kolejności zadeklarowanie przeznaczenia dochodu na cele określone w art. 17 ust.1 pkt 4, który to warunek spółka spełniła oraz wydatkowanie tych środków na cel określony w art. 17 ust.1 pkt 4. Trafne jest stanowisko skargi, iż dochód ( art. 7 ust 2 p.d.o.p. – nadwyżka sumy przychodów nad kosztami uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym), jest pojęciem prawnym, będącym elementem konstrukcji podatku dochodowego, niezbędnym dla określenia podstawy opodatkowania, nie może być wydatkowany; wydatkować można jedynie środki pieniężne znajdujące pokrycie w ustalonym dochodzie. Wysokość dochodu znana jest dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Wydatkowaniu zaś podlegają środki pieniężne w odpowiedniej wysokości, a nie dochód jako taki, a ze sformułowania zawartego w art. 17 ust 1b – "bez względu na termin" wynika, że nie ma znaczenia do jakiego "dochodu" przypiszemy te środki (por. wyrok z dnia 16 maja 2005r. sygn. akt FSK 1562/04). Z samego celu przepisu, wskazującego na zamiar ustawodawcy stymulowania działalności wspierającej cele społecznie użyteczne wynika, że główny nacisk położony jest na fakt wydatkowania środków na określony cel, a nie na termin, w którym to wydatkowanie miało miejsce. "Oznacza to obowiązek uiszczenia podatku od dochodu, wprawdzie przeznaczonego w deklaracji na cel wymieniony w ustawie, ale wydatkowany na inny cel. Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie (i to bez ograniczeń) "przeznaczenia" dochodu, którego przejawem jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty natomiast zasadnicze znaczenie ma ocena, czy zarówno "przeznaczenie" jak i "wydatkowanie" nastąpiło na cele określone w przepisach. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował" (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000r. FPS 9/00). Podobne stanowisko prezentowane jest także przez komentatorów ustawy p.d.o.p. (por. J.Marciniak, Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2006, str. 719, B. Brzeziński / M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz C.H. Beck 1995 str. 136) oraz w literaturze (por. A. Mariański – "Przeznaczenie a wydatkowanie. Zwolnienia od podatku dochodowego", Mon. Pod. 2002/8/12). Odmienna interpretacja powołanych przepisów dokonana zaskarżonym aktem nie znajduje uzasadnienia. Podzielić również należy zarzut sprzeczności między przyjęciem, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i wywiedzeniem w uzasadnieniu interpretacji, iż "Wnioskodawca ma obowiązek zadeklarować i przekazać na cele statutowe jedynego udziałowca dochód osiągnięty w roku podatkowym w okresie od pierwszego dnia roku następnego po danym roku podatkowym do dnia sporządzenia CIT-8 i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego, czyli maksymalnie w okresie od 1 stycznia do 31 marca roku następnego, skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, iż spółka przekazała przeznaczone na cel statutowy swego udziałowca środki najpóźniej w lutym roku następnego po roku podatkowym. Dokonana zatem interpretacja powołanych przepisów prawa podatkowego nie odpowiada prawu, co stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) prowadziło do orzeczenia jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy.