I SA/Lu 885/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu zażalenia D. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] wydane w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności D. K., jako członka zarządu "A" sp. z o.o. w likwidacji z/s w B. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz naliczonymi w toku postępowań kosztami egzekucyjnymi dotyczącymi powyższych zaległości, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 21 czerwca 2010 r. podatnik wystąpił o zawieszenie, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości "A" sp. z o.o. z siedziba w B. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., postanowieniem z dnia 19 lipca 2010 r., odmówił zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnik D. K. w złożonym zażaleniu wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania do czasu zakończenia postępowania sądowego w sprawie [...], ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy Urzędowi Skarbowemu w C. celem przeprowadzenia czynności proceduralnych związanych ze zgłaszanymi wnioskami dowodowymi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucał: naruszenie przepisów art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 193a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie postanowienia bez dogłębnej analizy stanu faktycznego i prawnego oraz zaniechanie wyciągnięcia wniosków procesowych z podniesionych zarzutów i przedłożonych argumentów dotyczących nieistnienia obowiązku podatkowego; naruszenie prawa materialnego zawartego w przepisie art. 108 § 4 ustawy poprzez nieuwzględnienie faktu toczącego się postępowania sądowego w sprawie z pozwu spółki z o.o. "A" w likwidacji przeciwko B S.A., której wynik ma bezpośredni wpływ na ocenę skuteczności lub bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki wszczęcia postępowania o przeniesieniu obowiązku zapłaty podatków na osobę trzecią; naruszenia przepisu art. 166 § 1 oraz § 2 poprzez zaniechanie oceny wyjaśnień złożonych przez D. K. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik strony podważał również skuteczność doręczenia pisma zawiadamiającego o wszczęciu postępowania w sprawie. Podnosił, że D. K. od 17 maja 2010 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim i był hospitalizowany w szpitalu. Z uwagi na powyższe uznanie doręczenia za skuteczne powinno spowodować powołanie przez Urząd kuratora do reprezentowania interesów strony w tym postępowaniu. Skoro tego nie uczyniono, zasadne jest uznanie, że do wszczęcia postępowania doszło w sposób dorozumiany z dniem 14 czerwca 2010 r. Podnosząc konieczność uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika odwoływał się do art. 236 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż sadząc z daty postanowienia (20 lipca 2010 r.), zostało ono wydane przed analizą jego wystąpienia z dnia 21 lipca 2010 r. Kwestionował również stanowisko o braku podstaw do wydania decyzji wymiarowej w stosunku do złożonej deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.(CIT-8). Wniosek o zawieszenie postępowania uzasadniał koniecznością wszczęcia na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej odrębnego postępowania, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego, ponieważ złożona korekta deklaracji odnosiła się tylko i wyłącznie do uchybień stwierdzonych przez kontrolę, ale nie odnosiła się do błędnie zafakturowanej transakcji sprzedaży nieruchomości. Pełnomocnik strony podnosił również, że nie została spełniona przesłanka związana ze wszczęciem postępowania, gdyż Urząd Skarbowy jako wierzyciel formalnie nie zgłosił swoich wierzytelności do likwidatora w przepisanym w prawie terminem, nie wskazał też kiedy przed wszczęciem postępowania badał stan finansowy spółki, a swoim postępowaniem uniemożliwił wszczęcie postępowania upadłościowego. Rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieskutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności D. K, jako członka zarządu "A" sp. z o.o. w likwidacji, z siedzibą w B. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi w toku postępowań egzekucyjnych. Zasady doręczania pism osobom fizycznym regulują przepisy art. 148 - 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 148 §1, § 2 i § 3 pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. W myśl art. 149 Ordynacji podatkowej, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Zgodnie z art. 150 § 1, § 1 a, § 2, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (§1 art. 150). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] zostało wysłane na adres zamieszkania D. K. tj. L. ul. [...]. Ponieważ brak było możliwości doręczenia korespondencji w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, przesyłkę złożono w dniu 17 maja 2010 r. na okres 7 dni w urzędzie pocztowym. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 25 maja 2010 r. Korespondencja wróciła do urzędu skarbowego z adnotacja pracownika poczty "zwrot nie podjęto w terminie" (data stempla pocztowego 1 czerwca 2010 r.). Dręczenie zostało więc skutecznie dokonane z dniem 31 maja 2010 r. Organ podatkowy wydając w/w postanowienie nie posiadał informacji o chorobie D. K., zatem nie był zobowiązany wbrew zarzutom pełnomocnika do podejmowania działań zmierzających do ustanowienia kuratora, tym bardziej, że w dniu 14 czerwca 2010r. (również w czasie choroby) w/w odebrał postanowienie z dnia [...] dot. wyznaczenia siedmiodniowego terminu do złożenia wyjaśnień. Organ podatkowy uwzględniając stan zdrowia D. K. oraz dążąc do zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu wyznaczył stronie 14 dniowy termin do złożenia wniosków dowodowych i dokumentów (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]) Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że stosownie do wskazanego we wniosku o zawieszenie postępowania, art. 201 § 1 pkt 2 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (pkt 2), w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. (pkt 5). W tej mierze, organ odwoławczy argumentował, że zagadnieniem wstępnym jest sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego rozstrzygnięcie ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie faktu toczącego się postępowania sądowego w sprawie z pozwu spółki "A" w likwidacji przeciwko B S.A., której wynik ma bezpośredni wpływ na ocenę skuteczności lub bezskuteczności egzekucji, jako przesłanki wszczęcia postępowania o przeniesieniu obowiązku zapłaty podatków na osobę trzecią Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zasadnie przyjął, że wskazana przez stronę okoliczność nie stanowi na aktualnym etapie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o. "A" zagadnienia wstępnego, o którym mowa w powołanym przepisie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga bowiem rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ lub sąd, lecz wiąże się postępowaniem w sprawie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. Organ ma obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji i zawarcia stanowiska w tej sprawie w uzasadnieniu decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 23 czerwca 2010r. przesłał do dłużnika "B" S.A. w W. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności na kwotę 1.446.431,85 zł. W zawiadomieniu wezwał dłużnika, aby należnej od niego kwoty wynikającej z nakazu zapłaty z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt [...] nie uiszczał "A" spółka z o.o. w likwidacji, lecz przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie dochodzonej należności. W odpowiedzi na "B" S.A. w W. pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. poinformowała, że nie jest dłużnikiem "A" sp. z o.o. w likwidacji, w związku z tym nie uznaje zajętej wierzytelności. Wyjaśnił, że aktualnie przed Sądem Okręgowym w W. XX Wydział Gospodarczy toczy się postępowanie (sygn. akt [...]) z pozwu "A" sp. z o.o. w likwidacji o zapłatę kwoty 2.298.308,13 zł. Stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że gromadzenie dowodów dotyczących zdarzeń mających wpływ na bezprzedmiotowość egzekucji czy też istnienie możliwości uregulowania istniejących zaległości podatkowych "A" spółka z o. o. w likwidacji z mienia wskazanego przez jej członka zarządu winno mieć miejsce w toku postępowania w zakresie wskazanym w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, a ostateczna ocena tych dowodów winna znaleźć swój wyraz w decyzji podatkowej. Istota zawieszenia postępowania sprowadza się zaś do tego, że w trakcie zawieszonego postępowania sprawa nie ma biegu, co oznacza, że nie są podejmowane żadne czynności, z wyjątkiem wskazanych w przepisach, także i taka, jaką jest wydanie decyzji. Zakres czynności podejmowanych w czasie zawieszenia postępowania określają art. 202 i art. 203 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 203 § 1 organ podatkowy, który zawiesił postępowanie, gdyż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, wzywa równocześnie stronę do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, chyba że strona wykaże, że już zwróciła się w tej sprawie do właściwego organu lub sądu (§ 1). Jeżeli strona nie wystąpiła do właściwego organu lub sądu w wyznaczonym terminie, organ podatkowy z urzędu zwróci się do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego (§ 2). W trakcie zawieszonego postępowania organ podatkowy ma prawo jedynie zabezpieczyć dowody, wezwać stronę do wystąpienia do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego lub sam zwrócić się z urzędu do właściwego organu lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego oraz podjąć postępowanie. Katalog czynności, które organ podatkowy może realizować w czasie zawieszonego postępowania, jest zamknięty, zatem każda inna czynność niż wymieniona w ww. przepisach wykraczająca poza jego zakres jest bezskuteczna. Wydanie wnioskowanego przez stronę rozstrzygnięcia uniemożliwiłoby organowi pierwszej instancji przeprowadzania czynności dowodowych związanych z prowadzonym postępowaniem, w tym ustalenie stanu faktycznego dotyczącego spornej wierzytelności. Dotychczas nie zgromadzono pełnego materiału dowodowego w tym zakresie, a w szczególności informacji właściwego sądu wyjaśniającej czy takie postępowanie się toczyło (bądź toczy), czy zostało już zakończone (lub na jakim etapie się znajduje) i jaki jest jego wynik. Ustalenia w tym zakresie umożliwi organowi pierwszej instancji ustalenie czy istnieje możliwość przeprowadzenia skutecznej egzekucji ze spornej wierzytelności, jak też ocenę czy zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie jej bezskuteczności. Brak jest również postaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Zgodnie z art. 108 § 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. W myśl art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Oznacza to, że w sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej( taki status ma również korekta deklaracji ), która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie podatnik - A Sp. z o.o. w likwidacji w dniu 2 stycznia 2008r. złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2005 r., w której wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 460.510 zł. - do zapłaty 416.895,60 zł. Korekta została złożona w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. Postępowanie kontrolne zakończone zostało więc wynikiem kontroli z dnia 15 stycznia 2008 r. Zatem zaległość w podatku dochodowy od osób prawnych wynika z deklaracji tj. korekty zeznania CIT-8 za 2005 r., która nie była przez organ podatkowy kwestionowana. Spółka bowiem uwzględniła w całości ustalenia kontroli. Na podstawie niekwestionowanej przez podatnika deklaracji CIT-8 za 2005 r. wystawiono tytułu wykonawczy [...] z dnia 20 marca 2008 r. któremu nadano klauzulę wykonalności i wszczęto do spółki egzekucję administracyjną. Brak jest więc podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok. Kwestionowanie przez byłego członka zarządu spółki, na obecnym etapie postępowania, złożonej przez podatnika korekty deklaracji CIT - 8 za 2005 r. nie może skutkować wydaniem decyzji w sprawie, gdyż byłoby to niezgodne z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, przesłanki określone w art. 201 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy podnosił, że zgodnie z art. 216 § 1 powołanej ustawy, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia - dotyczą one poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2). Stosownie do art. 236 § 1, na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Zgodnie z art. 239, w sprawach nieuregulowanych, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Przepisy dotyczące odwołań podlegają więc odpowiedniemu stosowaniu w postępowaniu dotyczącym zażaleń. Nie oznacza to jednak, że w postępowaniu zażaleniowym rozpatrzeniu podlegają zarzuty dotyczące całości prowadzonego postępowania w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. (por. art. 216 § 2 ) Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji zobowiązany był do rozpatrzenia wniosku strony z dnia 21 czerwca 2010 r. o zawieszenie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu "A" sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w B., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok., czyli do zbadania zasadności wskazanych wyżej przesłanek zawieszenia określonych w art. 201 § 1 pkt 2 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje kwestia pisma pełnomocnika strony z 21 lipca 2010 r. – jakkolwiek z daty postanowienia (19 lipca 2010 r.) wynika, że zostało ono wydane przed datą wpływu pisma z 21 lipca 2010 r., to jednak przedmiotowe pismo nie dotyczy zawieszenia postępowania, lecz jego umorzenia. Brak jest również podstaw do uwzględnienia argumentów o konieczności wszczęcia odrębnego postępowania, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w trybie przepisu art. 165 Ordynacji podatkowej. Argumenty te nie mogą być uwzględnione, gdyż w trakcie kontroli skarbowej została dokonana kontrola prawidłowości rozliczenia transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 stycznia 2005 r., Rep. A nr [...]. Podatnik po otrzymaniu protokołu kontroli z dnia 18 grudnia 2007 r. zgodził się z ustaleniami kontroli (nie wniósł zastrzeżeń) i złożył korektę deklaracji CIT-8 za 2005 r. Skuteczne złożenia korekty spowodowało, że rozliczenie zawarte w pierwotnej deklaracji utraciło skutki prawno-podatkowe, a złożona korekta potwierdziła zasadność dokonanych ustaleń kontroli w zakresie wynikającym z jej ustaleń. Nieuprawnione jest stanowisko, że w sprawie ma zastosowanie nie obowiązujący art. 24a Ordynacji podatkowej (obecnie 199a) i 65 k.c. w zakresie dotyczącym sprzedaży nieruchomości. Wskazane przepisy mogą być stosowane w postępowaniu wymiarowym, a jak wykazano powyżej aktualnie organ takiego postępowania nie prowadzi. Postępowanie kontrolne w tym zakresie było prowadzone, a "A" sp. z o.o. w likwidacji, nie kwestionując ustaleń kontroli, złożyła deklarację korygującą za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy zawieszenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w likwidacji. Zakres tego postępowania nie obejmuje wszystkich kwestii podnoszonych w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego reguluje art. 201 § 1 pkt 1-6 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, zarzuty dotyczące: połączenia postępowań podatkowych na podstawie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej; nieskutecznego, zdaniem strony, doręczenia postanowienia z dnia 12 maja 2010 r. o wszczęciu postępowania, w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności D. K. jako członka zarządu "A" sp. z o.o. w likwidacji, z siedzibą w B. za jej zaległości podatkowe; braku wskazania kiedy przed wszczęciem postępowania organ podatkowy badał stan finansowy spółki; braku możliwości wszczęcia postępowania upadłościowego, z uwagi na postępowanie urzędu skarbowego; uprawnień "A" sp. z o.o. w likwidacji do złożenia korekty złożonej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, podlegać będą badaniu przez organ pierwszej instancji, a ustalenia w tym zakresie winny zostać ocenione w kończącej postępowanie decyzji podatkowej. W sprawie zarzutu braku formalnego zgłoszenia wierzytelności do likwidatora przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., organ odwoławczy podnosił, że wierzytelności Skarbu Państwa wobec "A" sp. z o.o. w likwidacji w podatku dochodowym od osób prawnych zostały zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. pismem z 15 lipca 2010 r. na adres wskazany w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Ponadto likwidator został poinformowany o wysokości zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 23 kwietnia 2008 r. tj. w dniu otrzymania tytułu wykonawczego Nr [...] z dnia 20 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił ponadto, że okoliczności wskazane w piśmie pełnomocnika strony z 9 września 2010 r. pozostają bez wpływu na zasadność odmowy zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Gromadzenie dowodów dotyczących zdarzeń mających wpływ na bezprzedmiotowość egzekucji czy też istnienie możliwości uregulowania zaległości spółki "A" z mienia wskazanego przez jej członka zarządu winno mieć miejsce w toku postępowania w zakresie wskazanym w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik D. K., wnosząc o uchylenie tego postanowienia zarzucał, iż wydane ono zostało z naruszeniem: 1) art. 201 § 1 pkt 2 i 5 w związku z art. 108 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: błędne przyjęcie, że niepoprawnie sporządzone deklaracje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i nieprawidłowe korekty tych deklaracji zakwestionowane stronę nie stanowi podstawy do wszczęcia incydentalnego postępowania ustalającego faktyczną wysokość podatku; błędną ocenę stanu faktycznego polegająca na nieuzasadnionym przyjęciu, że zaistniała bezskuteczność egzekucji; nieprawidłową interpretacje pojęcia "bezskuteczność egzekucji" z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej; 2) art. 124 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie oceny stanu faktycznego sprawy (w tym przeprowadzonych czynności dowodowych, i złożonych wniosków), a w szczególności błędną prognozę co dalszego postępowania; 3) art. 187 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że pismo pełnomocnika z dnia 21 lipca 2010 roku dotyczące umorzenia i zawierające argumenty kwestionujące zasadność dalszego postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostają poza merytoryczną kontrolą dokonywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w związku z wniesionym zażaleniem; 4) art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że organ podatkowy drugiej instancji nie ma obowiązku w postępowaniu zażaleniowym ocenić cały materiał dowodowy; 5) art. 203 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do wszczęcia postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym; 7) naruszenie art. 165 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez błędna ocenę, że kontrola skarbowa objęła oceną prawną dokonaną transakcję sprzedaży nieruchomości na rzecz C, gdy faktycznie protokół kontroli nie zawiera w tym wypadku żądnych ustaleń w zakresie poprawności ustalenia przychodów i kosztów związanych z tą transakcją. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L., odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw, aby uznać, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z przepisem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten determinuje więc zakres kognicji sądu administracyjnego. Sąd operuje więc w granicach sprawy, którą w rozumieniu przywołanego przepisu jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem, co prowadzi do wniosku, że tym samym wyznacza on przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego oraz jego ramy. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej (podatkowej). Na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, co powoduje, że przy ustalaniu tożsamości sprawy należy uwzględniać te właśnie elementy, których tożsamość, w odniesieniu do elementów podmiotowych wyraża się w tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, w odniesieniu zaś do tożsamości przedmiotowej, do tożsamości treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. wyrok NSA z 18 maja 2010 r., sygn. akt II OSK 854/09; wyrok NSA z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1935/07). Zakres sądowej kontroli wyznacza więc przedmiot danej sprawy administracyjnej zdeterminowany prawnymi podstawami wydanego w niej rozstrzygnięcia, poza którymi sąd orzekający w sprawie nie jest uprawniony do podejmowania żadnej interwencji, tj. innymi słowy nie może uczynić przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej (przedmiotem kontroli legalności) innej sprawy niż ta, w której wniesiono skargę (por. np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 249/09; wyrok WSA w Gliwicach z 29 maja 2009 r., sygn. akt III SA/GL 1415/08; wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2009 r., sygn. akt IV SA/GL 707/08). W kontekście zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi podkreślić również należy, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie jest zobowiązany odnosić się do zarzutów i argumentacji nie mających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (wyrok NSA z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09; wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2009 r., sygn. akt II SA/Kr 958/09). Sprawą stanowiącą przedmiot orzekania Sądu, we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia, jest ocena zgodności z prawem postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu "A" sp. z o.o. w likwidacji a jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Kwestią sporną w sprawie jest zaś w tym kontekście kwestia odnosząca się do prawidłowości oceny wniosku strony z dnia 21 czerwca 2010 r. o zawieszenie wszczętego z urzędu, postanowieniem z dnia[...], postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności D. K., jako członka zarządu za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w likwidacji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. z punktu widzenia przesłanek zawieszenia postępowania, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 i 5 Ordynacji podatkowej. Ich ziszczenie się strona uzasadniała bowiem: niewykazaniem przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a to w kontekście toczącego się z jej powództwa postępowania sądowego przeciwko B S.A.; brakiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych wobec spółki za 2005 r.; koniecznością wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Według Sądu, w kontekście okoliczności stanu sprawy, gdy skonfrontować je z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także z argumentacją skargi, brak jest podstaw, aby uznać, że odmowa zawieszenia postępowania podatkowego nastąpiła z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Odnosząc się do rezultatów dokonanej przez organy podatkowe rekonstrukcji normatywnej treści przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz jego wykładni, brak jest podstaw, aby uznać je za nieprawidłowe. Z przywołanego przepisu wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Reguluje on więc zagadnienie przemijającej przeszkody prowadzenia postępowania w postaci zdeterminowania jego wyniku, wynikiem równolegle prowadzonego postępowania, tj. zagadnienie prejudycjalności. Stwierdzić więc należy, że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymanie czynności w prowadzonym postępowaniu do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Przez zagadnienie wstępne (kwestię prejudycjalną) rozumieć więc należy przeszkodę powstającą lub ujawniająca się w toku prowadzonego postępowania, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania podatkowego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik. Zagadnieniem wstępnym jest więc sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, a więc w sprawie głównej, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem innej istotnej kwestii, która ze względu na jej przedmiot i charakter należy do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Według Sądu okoliczności stanu sprawy, gdy skonfrontować je z przywołanym przepisem Ordynacji podatkowej oraz wskazanym kierunkiem jego wykładni nie dają podstaw, aby uznać, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie odpowiedzialności D. K., jako członka zarządu za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. w likwidacji w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. ujawniło się zagadnienie wstępnego, w wyżej wskazanym rozumieniu tego pojęcia. W tej mierze bowiem, nie sposób nie uwzględnić normatywnej treści przepisów art. 107 – zgodnie z nim za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność ta obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego - art. 116 § 1 i § 2 – zgodnie z którym za zaległości, między innymi, spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba iż członek zarządu wykaże, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; a odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu – Ordynacji podatkowej. Przepisy te bowiem wyznaczają ramy postępowania i przedmiot konkretnej sprawy podatkowej, tj. sprawy w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe. Przywołane przepisy rodzą również określone konsekwencje odnośnie reguł prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie dotyczącym ciężaru dowodzenia określonych ich hipotezą okoliczności. Podczas bowiem, gdy obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie przesłanek upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej oraz bezskuteczności prowadzonej z majątku spółki egzekucji, to ciężar wykazania istnienia przesłanki uwalniającej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe (przesłanki egzoneracyjnej) spoczywa na członku zarządu. Powyższe, nie pozostaje więc bez wpływu na treść obowiązków organów podatkowych w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie rozstrzygnięcia o tej odpowiedzialności. Skoro tak, a w świetle wskazanych przepisów nie może to budzić żadnych wątpliwości, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby za zagadnienie prejudycjalne, we wskazanym wyżej rozumieniu tego pojęcia uznać, jak oczekuje tego strona skarżąca, "niewykazanie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a to w kontekście toczącego się z jej powództwa postępowania sądowego przeciwko B S.A.". W kontekście bowiem istoty i celu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej oraz określonych tym przepisem przesłanek egzekwowania odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej stwierdzić należy, że wskazana wyżej kwestia, "definiowana" przez pełnomocnika skarżącego jako prejudycjalna, należy ze swej istoty właśnie do obligatoryjnego przedmiotu autonomicznych i w pełni suwerennych ustaleń organu podatkowego w sprawie podatkowej, do przeprowadzenia których jest on zobowiązany na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Zarzut i argumentacja skargi w tym zakresie okoliczności tej w ogóle nie uwzględniają, pomijając wszystkie konsekwencje normatywnej treści przywołanego przepisu. Uznanie zaś racji zawartych w skardze za trafne i uzasadnione skutkowałoby dysfunkcjonalnością obowiązujących w analizowanym zakresie rozwiązań prawnych - zawieszenie postępowania podatkowego, w okolicznościach takich, jak w przedmiotowej sprawie, uniemożliwiałoby bowiem organowi podatkowemu przeprowadzenie jakichkolwiek ustaleń w sprawie, a w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, przeprowadzenie ustaleń w zakresie dotyczącym spornej między "A" sp. z o.o. w likwidacji, a B S.A. wierzytelności, które to ustalenia są istotne z punktu widzenia normatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, co w przedmiotowej sprawie odnieść należy do przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w pkt 2 § 1 art. 116. W tym też względzie, w kontekście argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutu skargi podnieść również należy, że art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub części bezskuteczna, co uzasadnia stanowisko, że przepis ten w żadnym razie nie niweczy zasad odpowiedzialności solidarnej podatnika i osoby trzeciej - jakkolwiek na etapie postępowania egzekucyjnego ją ogranicza – jak również nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w przedmiocie przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej zanim zakończy się egzekucja przeciwko podatnikowi, skoro na jego gruncie ustawodawca wprost odwołuje się do egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a nie egzekucji zaległości podatkowej. Brak jest więc podstaw, aby uznać, że zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Odnosząc się do rezultatów dokonanej przez organy podatkowe rekonstrukcji normatywnej treści przepisu art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz jego wykładni, stwierdzić należy, że również w tym przypadku brak jest podstaw, aby uznać je za nieprawidłowe. Z przywołanego przepisu wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. W tej mierze wskazać należy, że z zgodnie z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Na gruncie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W sytuacji więc, gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej - taki walor ma również korekta deklaracji - która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być wszczęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. Do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne, ani też wymagane, w takiej sytuacji, uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. W tej mierze podkreślenia wymaga, że "A" sp. z o.o. w likwidacji w dniu 2 stycznia 2008 r. złożyła korektę zeznania CIT - 8 za 2005 r., co nastąpiło w konsekwencji ustaleń kontroli skarbowej, uznanych przez podatnika i do których podatnik nie składał zastrzeżeń - postępowanie kontrolne zakończone zostało wydanym wynikiem kontroli, a zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych wykazana w deklaracji tj. w korekcie zeznania CIT-8 za 2005 r., nie była przez organ podatkowy kwestionowana, albowiem podatnik uwzględnił w całości ustalenia kontroli. Korekta deklaracji złożona przez likwidatora spółki zgodnie z ustaleniami kontroli, wbrew zarzutom i argumentacji skargi, posiada i zachowuje walor prawny z wszystkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy, a to w kontekście przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, zwłaszcza zaś jej art. 280. W związku z powyższym, uwzględniając normatywną treść przywołanego wyżej przepisu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, korekta deklaracji CIT-8 za 2005 r. stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie którego, po nadaniu klauzuli wykonalności, wszczęto wobec spółki egzekucję administracyjną, co w konsekwencji, w okolicznościach stanu sprawy, umożliwiało wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej i czyniło tym samym zbędne wydawanie wobec podatnika decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok. W analizowanym zakresie zarzuty skargi, oparte w istocie rzeczy na podważaniu skuteczności korekty deklaracji CIT-8 za 2005 r. złożonej przez likwidatora spółki, nie mogą być uznane za trafne i przekonujące, a to wobec jednoznacznej treści przepisu art. art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej. Przywołane wyżej argumenty odnoszące się zwłaszcza do w pełni autonomicznego i suwerennego charakteru ustaleń organu podatkowego, do przeprowadzenia których jest on zobowiązany na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, jak również okoliczności złożenia korekty deklaracji CIT-8 i jej skuteczności prawnej, uzasadniają stanowisko o braku zasadności zarzutu konieczności wszczęcia postępowania, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia obowiązku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w związku z transakcją sprzedaży nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z 21 stycznia 2005 r. Rep. A nr [...]. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak na wstępie.