I SA/Bd 249/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi W. T. K. S. Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza do Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz W. T. K. S. Spółka Akcyjna kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], w której stwierdził, iż W. T. K. S. S. A. zaniżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług opodatkowanych stawką 7% o kwotę netto 126.163 zł, podatek VAT 8.831 zł, z uwagi na niewykazanie wartości sprzedaży biletów na mecze rozegrane w [...] we W. w miesiącu kwietniu 2007r., dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nierozliczenie jej w deklaracji VAT -7 za miesiąc kwiecień 2007r. Kwestionując powyższe ustalenia strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, względnie o uwzględnienie odwołania przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu strona podniosła, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz przez pominięcie istotnego dowodu w postaci zeznań Kierownika Administracji Spółki – M. K., który jako reprezentant WTK SSA we W., był wpisany do protokołu każdych zawodów jako organizator. Zdaniem Spółki organ niezasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze szacunku z uwagi na nierzetelność ewidencji w zakresie podatku VAT. Ponadto zdaniem strony zebrany materiał dowodowy, nie dawał podstaw do założenia, iż na wszystkich pięciu meczach rozegranych w miesiącu kwietniu 2007r. była 100% frekwencja kibiców. W związku z przedstawionymi zarzutami Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. K. W dniu 14 lipca 2008r. w siedzibie Izby Skarbowej w B. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka – M. K. Skarżąca Spółka pomimo skutecznego zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, nie skorzystała z przysługującego jej prawa uczestniczenia w przedmiotowym przesłuchaniu. Pismem z dnia [...], Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. zwrócił się do Prokuratury Rejonowej we W. z prośbą o przekazanie materiału dowodowego niezbędnego w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w zakresie prawidłowego określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007r. W odpowiedzi na powyższe, Prokuratura Rejonowa we W. pismem z dnia [...], przekazała żądane materiały, które postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. włączył do akt sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż nie pozwala on na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu odwoławczym i postanowieniem z dnia [...]., zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów materiałów w sprawie. Uzupełniony materiał dowodowy został przesłany do organu odwoławczego przy piśmie z dnia [...] Ponadto, pismem z dnia [...], Nr [...] Prokuratura Rejonowa we W. przekazała kserokopie zdjęć stanowiących załącznik do opinii biegłego z dziedziny informatyki powołanego w sprawie [...] dotyczącej m.in. przywłaszczenia pieniędzy pochodzących ze sprzedaży biletów na mecze koszykówki, które postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. włączył do akt przedmiotowego postępowania odwoławczego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił W. T. K. S. S. A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc kwiecień w kwocie 165.058 zł i umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu powołując się na art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że organ I instancji, w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadził szereg czynności w celu uzyskania dowodów wyjaśniających stan faktyczny. Pismami z dnia [...]., Nr [...] zwrócił się do Spółki z prośbą o udzielenie informacji dotyczących organizowanych w miesiącu kwietniu 2007r. meczów rozgrywanych w [...] we W., m.in. odnośnie ilości miejsc przeznaczonych dla widzów: maksymalnych i przewidzianych na rozgrywki stałych i dostawianych, ilości i ceny biletów przewidzianych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej z uwzględnieniem dat rozgrywek, sektorów i rzędów do których dokonywano sprzedaży, ilości miejsc zarezerwowanych, w tym na podstawie karnetów. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków pracowników WTK SSA we W.: M. M., I. K., A. L., M. K., I. K., a także osoby zawnioskowane przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...].: M. F. i K. J. Wystąpiono do firmy "E." z prośbą o podanie m. in. ilości wykonanych na każdy mecz rozegrany w kwietniu 2007r. w [...] nadruków na bilety. Wystąpiono również do P. L. K. S.A., Redakcji "e.b." we W., W. P. I. .www.[...].pl T. P. S.A. Oddział w B. celem udostępnienia materiałów filmowych i fotograficznych dotyczących meczów, a także do Klubów Kibica drużyn przeciwnych celem uzyskania informacji odnośnie ilości biletów sprzedanych im przez WTK SSA we W. na przedmiotowe mecze z podaniem ich ceny. Wezwano również PLK SA m.in. o udostępnienie dokumentów, które poświadczałyby frekwencję publiczności w każdym z kolejnych meczów koszykówki lub zawierające taką informację. Włączono także do akt przedmiotowego postępowania materiały fotograficzne pobrane ze stron internetowych, www.[...], www.[...].pl, www.[...].com.pl, www.[...].com.pl, a także artykuły dotyczące meczów ze stron www.[...].com.pl, www.[...].pl, [...].pl.Toruń. Ponadto w ramach postępowania uzupełniającego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał powtórnego przesłuchania A. L. oraz I. K., wystąpił do M. S. U. ZPChr w B., ochraniającej imprezy organizowane w miesiącu kwietniu 2007r. w celu uzyskania informacji, czy wszystkie wejścia do [...] we W. były ochraniane, a także do P. L. K. S.A. w celu ustalenia kryteriów, na podstawie których przyjęto szacunkową liczbę kibiców w raportach komisarza technicznego zawodów oraz do S. K. K. K. przy A. S.A. w celu ustalenia ilości zrzeszonych w kwietniu 2007r. członków klubu, ilości zakupionych biletów, ilości przydzielonych lub wykupionych karnetów oraz sektorów wydzielonych dla członków klubu. W tym miejscu Dyrektor zaznaczył, iż Spółka nie brała czynnego udziału w prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. postępowaniu uzupełniającym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zasadność przyjętych przez organ I instancji ustaleń odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika w części dotyczącej ewidencjonowania wartości ze sprzedaży biletów na mecze koszykówki rozegrane w miesiącu kwietniu 2007r. w [...] we W. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż w kwietniu 2007r. w [...] we W. odbyły się następujące mecze: * w dniu 5 kwietnia 2007r. - mecz A. W.- P. T. S. (turniej D. B.), * w dniach 10 i 11 kwietnia 2007r. - mecze A. . – E. C. S. (play-off), * w dniach 28 i 30 kwietnia 2007r. - mecze A. .- P. T. S. (play-off). Z przedłożonych przez Spółkę do kontroli dokumentów, tj. zeszytu z zestawieniami rozliczenia meczów rozegranych w miesiącu kwietniu 2007r. oraz protokołów likwidacji biletów z dnia 10, 14, 28 i 30 kwietnia 2007r. wynikało, iż: * ilość zlikwidowanych biletów, które nie zostały sprzedane na mecze w kwietniu 2007r., wyniosła: - mecz z dnia 5 kwietnia 2007r. 0 szt, - mecze z dnia 10 i 11 kwietnia 2007r. 111 szt, - mecze z dnia 28 i 30 kwietnia 2007r. 217 szt, * ilość sprzedanych biletów na mecze rozegrane w miesiącu kwietniu 2007r. wyniosła: - mecz z dnia 5 kwietnia 2007r. - 1173 szt, - mecze z dnia 10 i 11 kwietnia 2007r. - 2389 szt, - mecze z dnia 28 i 30 kwietnia 2007r. - 2283 szt. Na podstawie sporządzonych przez Spółkę zestawień miejsc w [...] we W. na sezon 2006/2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. ustalił ilość miejsc stałych - 3.236, ilość miejsc zarezerwowanych na podstawie karnetów - 1.516 oraz na podstawie pisma WTK SSA z dnia [...] ilość miejsc dostawianych w ilości 400. Organ zauważył, że Spółka w toku prowadzonego postępowania przedstawiła z kolei kilka wersji ilości miejsc zarezerwowanych na podstawie karnetów, które za każdym razem ulegały zmianie zarówno w poszczególnych sektorach jak i podanych w nich ilościach. W piśmie z dnia [...] podała, iż w miesiącu kwietniu 2007r. przygotowano dla widzów w [...] 3.095 miejsc stałych i 200 miejsc dostawianych oraz zarezerwowano na podstawie wykupionych karnetów przed rozpoczęciem rozgrywek 1.390 miejsc. Natomiast w piśmie z dnia [...] ilości te określono odpowiednio na 3.447 miejsc stałych, 400 dostawianych i 1.571 zarezerwowanych na podstawie karnetów. Z kolei w piśmie z dnia [...], stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli Spółka podała, iż ilość miejsc zarezerwowanych na podstawie wykupionych karnetów wynosi 1.678, natomiast ilość miejsc przeznaczonych do sprzedaży w [...] we W. wynosi 3.635 (łącznie z dostawkami). Ponadto Spółka podała, iż z wolnej sprzedaży wyłączonych jest 160-200 miejsc. Dyrektor stwierdził, że przedstawione dane nie zostały potwierdzone żadnymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe wskazywało, iż Spółka dysponując tymi samymi zestawieniami zarezerwowanych miejsc na karnety na sezon 2006/2007 nie była w stanie podać rzeczywistych ilości zarezerwowanych miejsc na karnety. Ponadto do protokołu przesłuchania świadka z dnia [...] I. K., będąca główną księgową zajmującą się rozliczaniem biletów na mecze rozegrane w miesiącu kwietniu 2007r., zeznała, iż w podanej przez Spółkę ilości zarezerwowanych miejsc na karnety mieszczą się miejsca udostępniane bezpłatnie na tzw. zaproszenia, które nie były w ogóle rozliczane gdyż były bezpłatne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył, iż ww. fakt nie był podnoszony przez Spółkę na żadnym etapie postępowania kontrolnego i podatkowego, jak również w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową we W. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach I. K. oraz M. M. i A. L. odnośnie protokołów likwidacji biletów, z których wynikało, iż przedstawione w trakcie kontroli protokoły likwidacji biletów z meczów rozegranych w miesiącu kwietniu 2007r. były sporządzane, jednakże dane w nich zawarte były niezgodne z rzeczywistością. Dyrektor stwierdził, że uwzględniając tylko dane podane przez Spółkę w piśmie z dnia [...], iż ilość miejsc przeznaczonych do sprzedaży wynosi 3.635, ilość miejsc zarezerwowanych na podstawie karnetów 1.678, ilość miejsc wyłączonych z wolnej sprzedaży 200 oraz dane przyjęte z protokołów rozliczeń poszczególnych meczów: 1. mecz rozegrany w dniu 5 kwietnia 2007r.- ilość sprzedanych biletów 1.173, należało przyjąć, iż ilość nierozliczonych przez Spółkę biletów wynosi 584 2. mecze rozegrane w dniach 10 i 11 kwietnia 2007r.- ilość sprzedanych biletów 2.389 sztuk, ilość zlikwidowanych biletów 111 sztuk, należało przyjąć, iż ilość nierozliczonych przez Spółkę biletów wynosi 1.014 3. mecze rozegrane w dniach 28 i 30 kwietnia 2007r.- ilość sprzedanych biletów 2.283 sztuk, ilość zlikwidowanych biletów 217 sztuk, należało przyjąć, iż ilość nierozliczonych przez Spółkę biletów wynosi 1.014 Organ wskazał, że w piśmie z dnia [...], podpisanym przez A. L., Dyrektora Klubu, a kierowanym do Komendy Miejskiej Policji we W., Spółka podała następujące dane: * na mecz rozegrany w dniu 5 kwietnia 2007r ilość biletów przeznaczonych do sprzedaży 1.705 sztuk, ilość sprzedanych biletów- 1.173 sztuki, ilość niesprzedanych biletów - 532 sztuki, * na mecze rozegrane w dniach 10 i 11 kwietnia 2007r. ilość biletów przeznaczonych do sprzedaży - 3.410 sztuk, ilość sprzedanych biletów- 2.389 sztuk, ilość niesprzedanych biletów - 755 sztuk, * na mecze rozegrane w dniach 28 i 30 kwietnia 2007r. -ilość biletów przeznaczonych do sprzedaży - 3.410 sztuk, ilość sprzedanych biletów- 2.283 sztuk, ilość niesprzedanych biletów - 1.127 sztuk. Organ odwoławczy zaznaczył, że również te dane nie zostały poparte żadnymi dowodami. Jednocześnie zauważył, że również w ww. danych pojawiają się rozbieżności pomiędzy ilością biletów przeznaczonych do sprzedaży, a ilością miejsc wolnych do sprzedaży, których ani I. K., ani A. L. w protokołach przesłuchania świadka z dnia [...] nie potrafili wyjaśnić. W ww. piśmie podano stałą ilość biletów do sprzedaży w wysokości 1.705 sztuk na każdy mecz, natomiast biorąc pod uwagę wcześniejsze dane podane przez Spółkę w ww. pismie z dnia [...] ilość miejsc przeznaczonych do sprzedaży wynosi 1.757. Ponadto w ww. protokole przesłuchania świadka A. L. zeznał, iż w pkt 4 powyżej wskazanego pisma błędnie podano ilość nie sprzedanych biletów zamiast 755 sztuk, winno być 1.021 sztuk. Zdaniem organu, powyższe wskazywało na próbę "dopasowywania" przez stronę danych do pierwotnie podanej ilości sprzedanych biletów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał także na zeznania z dnia [...] A. L. oraz I. K., z których wynikało, iż w protokołach likwidacji biletów błędnie przyjęto zamiast ilości faktycznie wypisanych biletów- ilość druków na bilety. Jednakże, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, tj. załączone przez Spółkę Jawną "E." P. R., J. D. do pisma z dnia [...] koperty zamówień nadruków na bilety, zdaniem organu, nie można było uznać ww. wyjaśnień za zgodne ze stanem faktycznym, gdyż na mecze rozegrane w dniach 28 i 30 kwietnia 2007r. Spółka odebrała 3.000 sztuk nadruków na bilety, natomiast w kwestionowanych protokołach uwzględniono 2.500 sztuk biletów. Ponadto, organ podkreślił, że ilość przyjętych biletów podana w protokole likwidacji biletów na mecze rozegrane w dniach 10 i 11 kwietnia 2007r wynosiła 2.500 sztuk, gdy tymczasem łączna ilość odebranych nadruków na powyżej wskazane mecze wynosiła 5.000 sztuk. Tym samym również zeznania w tej części należy Dyrektor uznał za niewiarygodne i świadczące o nierzetelności prowadzonej ewidencji. Ponadto Dyrektor wskazał, iż w składanych przez Spółkę pismach z dnia [...] i [...] istniały rozbieżności odnośnie cen biletów. Organ zauważył, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli strona nie kwestionowała cen biletów podanych na stronie internetowej dotyczącej miejsc sektorowych, które przyjął organ pierwszej instancji, natomiast zwróciła uwagę, iż ceny podane na stronie internetowej nie dotyczą cen miejsc dostawianych za koszami, które są niższe od cen miejsc sektorowych. Dla potwierdzenia tego faktu Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków M. F. i K. J., szefów dwóch miejskich klubów kibica. Zeznania ww. świadków, przeprowadzone w dniu [...], odnośnie cen biletów stosowanych dla kibiców zrzeszonych w klubach kibica na mecze rozegrane w miesiącu kwietniu 2007r. potwierdziły, iż nabywali oni bilety po preferencyjnych cenach w wysokości 5 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył, iż w przedłożonym do kontroli zeszycie rozliczeń meczów z kwietnia 2007r. stanowiącym podstawę do wystawiania dowodów KP, z których wartości netto i kwoty podatku należnego były przeniesione przez Spółkę do ewidencji dostaw VAT nie figurowała cena 5 zł, choć w wyliczeniach tych wyraźnie zostało wyszczególnione rozliczenie biletów dla klubów kibica po 10 zł. Również w piśmie z dnia [...] Spółka w ogóle nie podała ceny biletów w wysokości 5 zł. Dla sektorów zajmowanych przez kluby kibica E 1-0 i D 1-0 podano cenę 10 zł. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe świadczyło o trudnościach Spółki w jednoznacznym ustaleniu cen biletów i nierzetelności prowadzonej ewidencji. Jednocześnie Dyrektor podkreślił, że W. T. K. S. S. A. we W. nie przedstawiło dokumentów źródłowych, z których dane nanoszone były do zeszytu będącego podstawą sporządzenia dowodów KP, tj. dokumentów przekazania biletów do sprzedaży zawierających ilość i cenę biletów oraz dokumentów sprzedaży biletów zawierających ilość sprzedanych biletów i ich cenę. Organ zauważył, że z protokołu przesłuchania świadka I. K. z dnia [...]wynikało, iż dokumenty te jako niepotrzebne były wyrzucane. Podsumowując, w ocenie Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. prawidłowo ustalił, iż w oparciu o zapisy dokonane w ewidencji dostaw nie można było ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania albowiem zapisy te nie miały oparcia w przedłożonej do kontroli dokumentacji. Również zebrany materiał dowodowy potwierdził, w opinii organu, iż nie ujawniono wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor wskazał na art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Następnie organ powołał się na art. 23 § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, a także, gdy dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż dane wynikające z ewidencji dotyczące wartości sprzedaży biletów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej na mecze koszykówki rozegrane w miesiącu kwietniu 2007r. w [...] we W. nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania albowiem dane te nie mają oparcia w przedłożonej przez stronę dokumentacji. W ocenie organu II instancji, zastosowanie metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej do oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez Spółkę w kwietniu 2007r. sprzedaży biletów nie było możliwe z uwagi na: - specyfikę prowadzonej działalności przez podatnika, dla której w każdym okresie rozliczeniowym obrót zależy od ilości zespołów w lidze, ilości rozegranych meczów w pucharze [...] i innych rozgrywek międzynarodowych, - brak podmiotu konkurencyjnego na rynku [...], - fakt, iż sprzedaż biletów prowadzona jest osobno na każdy mecz, a ich ilość zależy od ilości kibiców, - brak danych co do kosztów za okres obrachunkowy, - zakwestionowanie wysokości osiągniętego obrotu ze sprzedaży biletów (dopiero w drodze szacunku zostanie ustalona prawidłowa wielkość obrotu). Zdaniem organu odwoławczego metoda przewidziana w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjęta do określenia podstawy opodatkowania przez Urząd Skarbowy we W. nie budzi zastrzeżeń, ponieważ znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oparta jest na realnych założeniach i dokonana została z uwzględnieniem logicznych metod rozumowania, co w efekcie wypełnia postulat ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów. Żadna bowiem z metod wymienionych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w niniejszym przypadku, zdaniem Dyrektora, nie mogła mieć zastosowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ pierwszej instancji prawidłowo za podstawę do ustalenia wartości sprzedaży osiągniętej przez Spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie nieudokumentowanej sprzedaży biletów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przyjął następujące kryteria: - liczbę miejsc w sektorach środkowych, bocznych i za koszami na podstawie zestawień miejsc na sezon 2006/2007 z podziałem na sektory i rzędy, przy czym w sektorze A1 (przeznaczonym dla klubu kibica drużyny przeciwnej) przyjęto ilość miejsc zgodnie z danymi wskazanymi przez te kluby w pismach z dnia [...] (S. S. S. K. K. K. P. T. S.) i z dnia [...] (K. K. E. C. S.), - liczbę miejsc dostawianych za koszami w ilości 400 sztuk, - cenę biletów na mecze rozegrane w [...] we W. w dniach 5, 10, 11,28 i 30 kwietnia 2007r. w oparciu o dane wynikające z informacji podanych do publicznej wiadomości na stronie internetowej K. A. W. w dniach 2 kwietnia 2007r. (mecz rozegrany w dniu 5 kwietnia 2007r.- sektory środkowe: 25 zł, sektory boczne: 20 zł, sektory za koszami: 15 zł), 6 kwietnia 2007r. (mecze rozegrane w dniach 10 i 11 kwietnia 2007r. - 20 i 15 zł) i 25 kwietnia 2007r. (mecze rozegrane w dniach 28 i 30 kwietnia 2007r. - sektory środkowe: 30 zł, sektory boczne: 25 zł, sektory za koszami: 15 zł) - ceny te potwierdzone zostały również poprzez wystawiane przez Spółkę faktury V AT, z tym że dla: - sektorów El-O i Dl-O (przeznaczonych dla miejskich klubów kibica) przyjęto cenę w wysokości 5 zł na każdy mecz, - sektorów A1-O i H1-O przyjęto ceny biletów wynikające z wystawionych dla K. K. K. przy A. S.A. faktur VAT, tj. na mecz rozegrany w dniu 5 kwietnia 2007r. - 15 zł, i na pozostałe mecze - 10zł, - liczbę miejsc zarezerwowanych na podstawie zestawień na sezon 2006/2007 z podziałem na sektory i rzędy, - do ustaleń ilości sprzedanych biletów pominięto miejsca w rzędach "O" i "XIX' w ilości 208. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uwzględnił w oparciu o dane uzyskane w postępowaniu uzupełniającym, a wynikające z informacji podanej przez K. K. K. przy A. S.A. w piśmie z dnia [...], iż "na mecze rozegrane w [...] w sezonie 2006/2007 KKK otrzymał od WTK SA 100 szt. (sto sztuk) bezpłatnych karnetów ... ", które umiejscowione były zawsze w sektorach za koszami, tj. A1-O i H1-O. Pozostałe ilości karnetów przyjęto na podstawie ilości wynikających z zestawień na sezon 2006/2007, które Spółka przedłożyła w trakcie kontroli, z podziałem na sektory i rzędy. Jednocześnie organ odwoławczy ponownie podkreślił, iż nie uwzględniono danych podanych przez Spółkę, gdyż dysponując tymi samymi zestawieniami Spółka podała kilka wersji ilości miejsc zarezerwowanych na podstawie karnetów, a ponadto w zeznaniu z dnia [...] I. K. dodatkowo podała, iż ilość miejsc zarezerwowanych na karnety wyniosła 1.506 sztuk. Powyższe fakty oraz odmowa złożenia wyjaśnień w postępowaniu uzupełniającym, zdaniem Dyrektora, jednoznacznie wskazywały, iż Spółka nie była w stanie podać rzeczywistych ilości karnetów wydanych na sezon 2006/2007. Ustosunkowując się z kolei do danych podanych w załączniku nr 1 do pisma Spółki z dnia [...] I. K. zeznała w toku przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...], iż dla podmiotów w nim wymienionych miejsca były zarezerwowane również na karnety jak i w rzędach O i XIX, co było sprzeczne z wyjaśnieniami Spółki zawartymi w tym piśmie. W przedmiotowym piśmie Spółka wskazała bowiem, iż oprócz miejsc zarezerwowanych na podstawie wykupionych karnetów w ilości 1.678 sztuk dodatkowo w [...] mieszczą się miejsca wolne od sprzedaży dla podmiotów wymienionych w załączniku nr 1 do pisma z dnia w ilości 160-200, które nie obejmują rzędu O i XIX. Rzędy te były przeznaczone dla dziennikarzy, służb porządkowych, pogotowia ratunkowe, straży. Z kolei I. K. zeznała ponadto, iż dla podmiotów wymienionych w załączniku nr 1 poza miejscami zajętymi na karnety wydawane były bezpłatne bilety. Organ zauważył, że okoliczność ta nie była podnoszona do tej pory przez Spółkę mimo, iż w tym zakresie była pismami organu podatkowego z dnia [...] wzywana do złożenia stosownych wyjaśnień. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził ze stwierdzeniem Spółki zawartym w odwołaniu, iż frekwencja na meczach fazy play-off była duża, ale nigdy nie stuprocentowa. W ocenie strony należało ją ustalić na poziomie ok. 80-90 %. Natomiast, w przypadku meczu rozegranego w fazie zasadniczej rozgrywek - 05.04.2007r. pomiędzy A. i P., frekwencja mogła się kształtować na poziomie ok. 60%. Zdaniem organu, powyższego stwierdzenia nie potwierdził zebrany w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy. Wyjaśnił, że jak wynika z raportów komisarzy technicznych na sezon 2006/2007, będących przedstawicielami P. L. K. S.A. uczestniczącymi w przedmiotowych rozgrywanych w miesiącu kwietniu 2007r. w [...] we W., szacunkowa liczba widzów (określona jak podała PLK S.A. w piśmie z dnia [...] na podstawie informacji uzyskanej przed zawodami od organizatora zawodów oraz obserwacji wzrokowej), kształtowała się następująco w poszczególnych meczach: - 5 kwietnia 2007r.- 3.500 widzów, - 10 kwietnia 2007r. - około 4.000 widzów, - 11 kwietnia 2007r. - 3.000 widzów, - 28 kwietnia 2007r. - 3.500 widzów, - 30 kwietnia 2007r. - 4.500 widzów. Organ zauważył, że z zeznań świadków, przesłuchanych na wniosek Spółki, tj. K. J., przedstawiciela miejskiego klubu kibica (przesłuchanie z dnia [...]) i M. K., pełniącego w kwietniu 2007r. funkcję Kierownika Administracji Spółki, reprezentującego WTK SSA i wpisanego do protokołu każdych zawodów jako organizator (protokół przesłuchania z dnia [...]) wynika, iż mecze rozegrane w miesiącu kwietniu 2007r. były popularnymi meczami. K. J. stwierdził, iż mecz z P. w dniu [...] cieszył się na tyle popularnością, że Hala była zajęta prawie po ostatnie miejsce. Natomiast M. K. zeznał do protokołu, iż zainteresowanie wszystkimi spotkaniami było bardzo duże. Sala na tych szlagierowych meczach była wypełniona po brzegi (zapełnione były również miejsca dostawiane oraz były miejsca stojące), ale mogły się również zdarzyć pojedyncze miejsca wolne. Dyrektor wskazał, że w pobranym ze strony internetowej [...].pl Toruń artykule "A. wygrał - z piekła do nieba" z dnia [...], dotyczącym meczu rozegranego w dniu 10 kwietnia 2007r., stwierdzono "To była huśtawka nastrojów w wypełnionej po brzegi [...]. Cztery tysiące kibiców A. oglądało wieczorny - nietypowo skończył się tuż przed g. 21 -mecz ze zdumieniem". Z kolei w komentarzu P. G., dziennikarza portalu www.[...].pl. do meczu z dnia 11 kwietnia 2007r. podano; "pełna wiary w swój zespół publiczność w. ponownie wypełniła [...] po brzegi", a do meczu z dnia 28 kwietnia 2007r. "Z powagi sytuacji świetnie zdawali sobie sprawę kibice w., którzy ponownie, poprzez swój ubiór (niemal cała hala ubrana była w białe koszulki) oraz gorący i ogłuszający doping, stanowili szóstego zawodnika A.". Organ podatkowy zauważył, że otrzymany z W. P. I. www.[...].pl materiał fotograficzny w postaci zdjęć (utrwalony na płycie CD), z meczów rozegranych przez zespół A. w miesiącu kwietniu 2007r. w [...] we W., obejmujący rzuty na poszczególne sektory, miejsca dostawiane a także panoramę hali, wskazywał na zapełnienie hali niemal w całości. Zdaniem Dyrektora, analiza zdjęć pozwoliła na stwierdzenie, iż widoczne miejsca wolne znajdowały się w sektorze A1, przeznaczonym dla klubu kibica drużyny przeciwnej oraz w rzędach, na które wykupione były karnety. Na zdjęciach widoczne są również osoby stojące na obrzeżach sektorów bocznych i z tyłu za sektorami środkowymi. Następnie organ wskazał, że analiza materiału filmowego, utrwalonego na płytach DVD, otrzymanego z P. L. K. S.A. potwierdziła, iż na meczach z dnia 5, 10, 11 i 28 kwietnia 2007r. sektory przeznaczone dla miejskich klubów kibica były pełne. Ponadto ustalono iż, na meczu z dnia 5 kwietnia 2007r. sektory A, B, C, D, D1 były pełne i tylko pojedyncze miejsca siedzące w rzędach I-V były wolne. Również rzut kamery na trybuny E, F i sektor E1, w ocenie Dyrektora, wskazywały na pełną frekwencję. Natomiast sektor A1 nie był w pełni wypełniony przez kibiców drużyny przyjezdnej. Z kolei szczegółowa analiza udostępnionego przez Spółkę nagrania z kamery przemysłowej meczu rozegranego w dniu 28 kwietnia 2007r. wskazywała na widoczne wolne miejsca siedzące w sektorach i rzędach zajmowanych na podstawie karnetów. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaznaczył, iż również inne okoliczności potwierdziły fakt, iż mecze rozegrane w kwietniu 2007r. w [...] we W. cieszyły się dużą popularnością i świadczą o zapełnieniu hali w całości: - wg danych podanych przez Spółkę w piśmie z dnia [...] ilość wolnych miejsc do sprzedaży biletowej, na każdy mecz rozegrany w kwietniu 2007r., wyniosła 1.757, natomiast ilość zamawianych i odebranych nadruków na bilety wyniosła nie mniej niż 2.500 sztuk na każdy mecz, - w przesłuchaniu z dnia [...] M. M., specjalista ds. ekonomicznych, stwierdziła, iż ''Na play-offy ceny zawsze były wyższe, ponieważ większe było zainteresowanie kibiców. Dużym powodzeniem cieszył się również mecz rozegrany 05.04.2007r. więc ceny biletów mogły być zbliżone do cen na play-offy ... ", - w przesłuchaniu z dnia [...] A. L. zeznał, iż frekwencja na meczach rozgrywanych w miesiącu kwietniu 2007r. była duża. Zeznając do protokołu przesłuchania świadka w dniu [...] A. L. potwierdził ww. zdanie stwierdzając, iż "W hali na meczach w kwietniu była duża ilość kibiców". Natomiast ustosunkowując się do danych, zawartych w piśmie z dnia [...], które podpisał, stwierdził, iż swoją wiedzę opierał wyłącznie na danych podanych przez I. K., - z zeznań świadka, przesłuchanego w dniu [...] na wniosek Spółki, M. F., przedstawiciela miejskiego klubu kibica wynikało, iż na meczach rozegranych w dniach 5, 10, 11, 28 i 30 kwietnia, na których osobiście kibicował, wszystkie miejsca dostawiane za koszami były zajęte. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. w prowadzonym postępowaniu jednoznacznie wykazano brak danych umożliwiających określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania W ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do obrotów z tytułu sprzedaży biletów na mecze rozegrane w [...] we W. w miesiącu kwietniu 2007r., dokonanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, zgromadzona dokumentacja nie pozwoliła na dokonanie ustaleń uzasadniających stwierdzenie, iż są one kompletne. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie organu II instancji, przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. metoda szacunku dała możliwość odtworzenia zobowiązania podatkowego w taki sposób, aby rezultat szacowania był zgodny w jak największym stopniu z wynikiem, jaki uzyskałoby się przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, wynik szacowania jest najbliższy rzeczywistości. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wskazał na treść art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i uwzględniając informację podaną przez K. K. K. przy A. S.A. w piśmie z dnia [...], iż "na mecze rozegrane w [...] w sezonie 2006/2007 KKK otrzymał od WTK SA 100 szt. (sto sztuk) bezpłatnych karnetów ... ", uznał, iż nieodpłatne wydanie przedmiotowych karnetów związane jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż zadaniem członków klubu jest m.in. dopingowanie zawodników. Organ odwoławczy stwierdził, iż w związku z powyższym, w stosunku do rozliczenia biletów podanego przez organ pierwszej instancji, zmianie uległa wartość sprzedanych biletów na poszczególne mecze rozegrane w miesiącu kwietniu 2007r. do sektorów z miejscami dostawianymi (A1-O i H1-O) i przedstawiała się ona następująco: - razem wartość ze sprzedaży biletów na mecz rozegrany w [...] we W. w dniu 5 kwietnia 2007r. wyniosła 38.635 zł brutto, - razem wartość ze sprzedaży biletów na mecz rozegrany w [...] we W. w dniu 10 kwietnia 2007r. wyniosła 30.565 zł brutto, - razem wartość ze sprzedaży biletów na mecz rozegrany w [...] we W. w dniu 11 kwietnia 2007r. wyniosła 29.785 zł brutto, - razem wartość ze sprzedaży biletów na mecz rozegrany w [...] we W. w dniu 28 kwietnia 2007r. wyniosła 42.285 zł brutto, - razem wartość ze sprzedaży biletów na mecz rozegrany w [...] we W. w dniu 30 kwietnia 2007r. wyniosła 47.500 zł brutto. A zatem ustalona wartość sprzedaży nieudokumentowanej tytułu sprzedaży biletów na mecze rozegrane w [...] we W. w miesiącu kwietniu 2007r. wyniosła, zdaniem organu, 188.770 zł brutto. Tym samym organ ustalił, że wartość ze sprzedaży biletów dokonana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wyniosła 176.420,56 zł netto. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż w ewidencji dostaw VAT oraz deklaracji VAT -7 za miesiąc kwiecień 2007r. Spółka nie uwzględniła do opodatkowania wartości ze sprzedaży biletów nieudokumentowanych fakturami VAT z meczów rozegranych w dniach 28 i 30 kwietnia 2007r., czym naruszyła przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Wartość sprzedaży nieudokumentowana fakturami V AT wykazana przez Spółkę do opodatkowania wyniosła 55.397,19 zł. Różnica niewykazanej wartości sprzedaży biletów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nieudokumentowanej fakturami V AT wyniosła 121.023,37 zł. Reasumując, według Dyrektora Izby Skarbowej kwota podatku VAT podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego wyniosła 165.058 zł. Jednocześnie organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył w tym zakresie postępowanie. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z powodu naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wymienionej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów procedury podatkowej określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późno zm./ w zakresie prowadzonego postępowania, w tym: * art. 23 § 3 poprzez zastosowanie szacunku w określeniu podstawy opodatkowania bez uwzględnienia metod tamże wskazanych; * art. 23 § 4 poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób, w okolicznościach wykluczających wystąpienie szczególnie uzasadnionego przypadku; * art. 23 § 5 poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób nie zmierzający do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania; * art. 181 § 1 poprzez oparcie postępowania na materiale nie będącym dowodami w rozumieniu art. 181; * art. 187 poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; * art. 191 poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że prowadzona przez nią ewidencja w zakresie cen i ilości sprzedanych biletów na przedmiotowe mecze była obarczona wadami, które mogły uniemożliwić precyzyjne określenie ilości, jak i wartości sprzedanych biletów. Strona zauważyła, że zeznania świadków, również - w sposób jednoznaczny - nie potwierdziły stanu faktycznego, choć upływ czasu mógł spowodować, że udzielane przez nich informacje były rozbieżne. Niezależnie od tego, Spółka zgodziła się, że organy podatkowe miały prawo do skorzystania z dyspozycji art. 193 Ordynacji podatkowej, a więc określenia w protokole badania ksiąg, iż ewidencje są nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży biletów. Przyznała również, że organy miały także prawo do stwierdzenia, że określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze oszacowania było prawidłowe. Jednakże, skarżąca zarzuciła organom, że nie skorzystały z możliwości, jaką przewiduje art. 23 § 2 ustawy, a więc rezygnacji z szacunku, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Spółka stwierdziła, że przedstawiła liczne dowody, w tym materiały filmowe, które przy rzetelnej i dogłębnej analizie mogły być podstawą do odstąpienia od zastosowania szacunku, zgodnie z ww. przepisem. Powoływanie argumentu, że z zeznań reprezentujących Spółkę świadków, wynikały różne wersje dotyczące ilości i cen sprzedanych biletów, zdaniem Spółki, nie mogło być przesądzającą przesłanką dla możliwości wynikającej ze wskazanej wyżej dyspozycji, gdyż ostatecznie, strona podała skorygowane dane. Dane te dotyczyły m.in. sprzedanych karnetów, których liczbę określono w piśmie Spółki z dnia [...] na 1678 szt. W toku postępowania informacja ta została jednak zignorowana i ostatecznie przyjęto, że sprzedano tylko 1516 karnetów, co według Spółki nie było zgodne z rzeczywistością. Skarżąca podkreśliła, że główny zarzut skargi, dotyczy jednak akceptacji przez organ odwoławczy określonej przez organ pierwszej instancji szacunkowej podstawy opodatkowania, z pominięciem metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy. Zdaniem Spółki, nie istniały bowiem przeszkody do zastosowania metody porównawczej wewnętrznej, wymienionej w pkt 1 ww. przepisu, polegającej na porównaniu wysokości obrotów za poprzednie okresy, w których jest znana wysokość obrotu. Wykorzystanie tej metody, w ocenie skarżącej, nie tylko - nie było niczym ograniczone, ale wręcz stwarzało doskonałe warunki do jej zastosowania. Strona wskazała, że zarówno A. W., P. T. S. i E. C. S. to drużyny, które od lat biorą czynny udział w zawodach ligowych PLK, rozgrywając w sezonie po kilka spotkań rundy zasadniczej i tzw. play-off. Poziom prezentowany przez poszczególne zespoły jest znany, a np. zespół P. T. S. prezentuje od kilku lat poziom najwyższy, będąc pięciokrotnym mistrzem Polski. Natomiast A. W. jest zwykle jednym z głównych pretendentów do tego tytułu, stąd i zainteresowanie rywalizacją tych drużyn zawsze jest podobne. Nic więc nie stało na przeszkodzie, zdaniem skarżącej, by porównać frekwencje i wielkość sprzedaży biletów na meczach tych drużyn np. w roku 2006 i 2008, co byłoby uzasadnieniem dla zastosowania metody porównawczej wewnętrznej wymienionej w art. 23 § 3 pkt 1. W ocenie strony, organy podatkowe rezygnując z określenia podstawy opodatkowania według tej metody, naruszyły zasady określone w art. 23 § 3 i § 4 ustawy. Naruszenie to polegało na zastosowaniu innego sposobu szacowania podstawy opodatkowania, gdy tymczasem ustawodawca wyraźnie określił, że zastosowanie to jest możliwe, tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zdaniem Spółki, że w omawianej sprawie, taki przypadek nie wystąpił. Skarżąca nie podzieliła argumentacji organu, co do braku możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że każdy podmiot ma swą specyfikę i nigdy - ani charakter, ani wyniki działalności jednej firmy nie mogą być porównywalne z efektami i oceną działań innych podmiotów. Zdaniem Spółki, skoro w niniejszej sprawie chodzi o szacowanie w zakresie porównania sprzedaży - wyłącznie biletów na poszczególne mecze, w jednym tylko miesiącu, to w związku z tym, nie istniała potrzeba odwoływania się do porównań wielkości obrotu obejmującego całość działalności Spółki, w którym wykazana wartość ze sprzedaży biletów stanowiła zaledwie ok. 8% wielkości dostaw za miesiąc kontrolowany. Skarżąca zaznaczyła, że ilość zespołów w polskiej lidze koszykarskiej jest od lat prawie niezmienna, a udział w Pucharze [...] nie ma w tej sytuacji znaczenia, bowiem chodziło o potrzebę określenia wielkości sprzedaży biletów na konkretne mecze ligowe, a nie na mecze w ramach europejskich pucharów. Spółka nie podzieliła również kolejnego argumentu dotyczącego braku podmiotu konkurencyjnego na rynku [...], gdyż do zastosowania metody "porównawczej wewnętrznej" – jej zdaniem - nie jest potrzebna żadna konkurencja, nie tylko na rynku [...], ale także w ogóle. Strona nie zgodziła się też ze stwierdzeniem, że przeszkodą do zastosowania ww. metody był fakt prowadzenia sprzedaży osobno na każdy mecz i trudności w ustaleniu ilości kibiców na poszczególnych spotkaniach, gdyż argument ten raczej pomagał, a nie przeszkadzał w zastosowaniu przedmiotowej metody. W tych okolicznościach, w ocenie skarżącej istniały przesłanki do zastosowania metody szacunkowej określonej w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w jej opinii, w niniejszej sprawie, nie wystąpił szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w § 4. Spółka podkreśliła, iż organy podatkowe stwierdziły nierzetelność, wyłącznie dotyczącą prowadzenia ewidencji przy sprzedaży biletów, a więc tylko w tym zakresie zachodziła niezbędność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Wobec powyższego skarżąca wyraziła opinię, że nie wystąpiły okoliczności, by organy podatkowe mogły odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, nie uwzględniając metod wymienionych w art. 23 § 3, a w szczególności metody porównawczej wewnętrznej. Tym samym nie wystąpiły żadne przesłanki do uznania, że w omawianym przypadku nie można zastosować metod z § 3, a już na pewno, że chodzi tu o szczególnie uzasadniony przypadek. Strona stwierdziła, że nawet gdyby uznać, że w omawianych okolicznościach, szczególny przypadek miał miejsce, i nie można było zastosować metod wymienionych w art. 23 § 3, to w jej ocenie doszło do wyraźnego naruszenia regulacji zawartej w art. 23 § 5 ustawy. Treść tego przepisu wskazuje, że określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustawodawca założył więc, że podstawa ta, nigdy nie będzie zgodna ze stanem rzeczywistym, aczkolwiek powinna, w optymalny sposób, do tego stanu zmierzać. Spółka zauważyła, że tymczasem urząd skarbowy, jak i organ odwoławczy określając szacunkową podstawę opodatkowania, ustaliły wprost - rzeczywisty, a nie zbliżony do rzeczywistego rezultat szacowania. Strona stwierdziła, że rozliczenie organów świadczą, że nie dokonano w ogóle ustaleń szacunkowej ilości miejsc na hali, a tylko dokładną, a przy tym możliwie najwyższą z możliwych liczbę sprzedanych biletów. Na marginesie strona dodała, że w zawiadomieniu z dnia [...] o sposobie załatwienia zastrzeżeń, urząd skarbowy przyznał, że liczba miejsc określona przez stronę na 3235 miejsc jest prawidłowa i że różnica ta /1 miejsce/ mogła być spowodowana niezbyt czytelnymi zapisami w przedłożonym do kontroli zestawieniu dotyczącym sektora H1 oraz że różnica ta w przedmiotowej sprawie nie ma większego znaczenia. Spółka zauważyła, że w dalszych ustaleniach organy nie sprostowały tej pomyłki i przyjęły do szacunku ilość miejsc w liczbie 3236. Zdaniem strony, organy podatkowe tym samym potwierdziły, że ich szacunek nie może stanowić o ustaleniach zgodnych z rzeczywistością, bo nawet tę rzeczywistość - w sensie liczbowym - przerasta. Skarżąca podkreśliła, że cytowane przez organy zeznania świadków wcale nie świadczą o możliwości sprzedaży 9582 szt. biletów i nie potwierdzają jeszcze, że sprzedaży biletów dokonano w maksymalnej liczbie ustalonej w toku postępowania. Strona zarzuciła organom podatkowym, że nie wyjaśniły jak to było możliwe, że oprócz miejsc siedzących zajęte były także miejsca stojące. Okoliczność ta, zdaniem Spółki, miała dla rozpatrywanej sprawy dość istotne znaczenie, bo jeśli zajmowane były miejsca stojące, to znaczy, że na "[...]" miały dostęp osoby bez ważnych biletów, a skoro takie sytuacje wystąpiły, to nie można wykluczyć, że i część miejsc siedzących mogła być zajmowana przez osoby nie posiadające biletów. Skarżąca stwierdziła, że zebrane przez organy podatkowe dowody w postaci komentarzy medialnych, analizy materiału filmowego z kamer przemysłowych, zamówienia nadruków na bilety czy raporty komisarzy technicznych nie świadczą, iż przyjęty szacunek, zakładający 100% frekwencję na przedmiotowych meczach był prawidłowy. Zbyt duże różnice w ilości miejsc, wynikające z powyższych materiałów, determinowane dodatkowo wrażeniami i odczuciami, nie mogły, w ocenie strony, stanowić dowodu potwierdzającego zasadność i prawidłowość zastosowanego sposobu przy określeniu szacunkowej podstawy opodatkowania, gdyż ich znaczenie, dla rozpatrywanej sprawy ma charakter iluzoryczny. Dlatego też, według skarżącej, określona podstawa opodatkowania nie ma żadnego uzasadnienia w dowodach, a ponadto kłóci się z definicją i ideą "szacunku" - nie tylko w znaczeniu powołanych wyżej regulacji w zakresie procedury podatkowej, ale także in extenso; w znaczeniu pojęcia słownikowego. Przyjęcie, że ustalony szacunek dotyczy wartości najwyższej z możliwych, a nawet wyższej niż możliwa powoduje, w ocenie Spółki, że nie chodzi tu o szacunek, ale dokładne przyjęcie określonych wartości z pominięciem zasad i kryteriów szacowania, co jest sprzeczne z dążeniem do określenia podstawy opodatkowania, zbliżonej do rzeczywistości. W tym stanie rzeczy, w ocenie strony, powoływanie się przez organy podatkowe na podstawę prawną z treści art. 23 § 4 i § 5 było nieuzasadnione i niezgodne z literą prawa. Zdaniem Spółki, działania organów podatkowych, zarówno pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego naruszyły tym dyspozycję zawartą w art. 181 o dowodach, gdyż zebrany materiał w większości nie posiadał waloru dowodowego, był niespójny i opierał się bardziej na emocjonalnych ocenach, niż na stwierdzonym stanie faktycznym. W tym kontekście strona zauważyła, że w większości przypadków nie zbadano, czy relacje świadków i np. zdjęcia dotyczyły początkowych, czy też końcowych fragmentów meczów, gdyż stwierdzone fakty zajmowania miejsc stojących mogą świadczyć o nieszczelności kontrolowania wejść na halę i możliwości dostępu do niej przez osoby, które nie nabywały biletów. Spółka przyznała, że okoliczności te, oczywiście obciążają organizatora zawodów, ale przy szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania, nie powinno to mieć znaczenia w podejściu do jakichkolwiek ustaleń. W tej sytuacji, według skarżącej, nie powinien mieć także znaczenia fakt, iż w toku postępowania odwoławczego, zaangażowanie strony w celu wyjaśnienia sprawy było niepełne. W ocenie strony, skarżona decyzja została również wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe przypisały jedynie wagę analizie, dokonanej przez organ pierwszej instancji i zakładającej 100% frekwencję na meczach. Na koniec dodała, że ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania było niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na rozstrzygniecie. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowane z obrotu prawnego. Stwierdzone przez sąd naruszenie prawa nie zostało jednak w całości podniesione przez stronę w ramach zarzutów skargi. Skarga została uwzględniona także w oparciu o uprawnienia Sądu wynikające z art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego unormowania sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na kanwie tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż zakres sądowej kontroli wyznacza przedmiot danej sprawy administracyjnej, wyprowadzany z podstawy prawnej rozstrzygnięcia i poza ten zakres sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma prawa wyjść. Natomiast w ramach przedmiotu danej sprawy sąd ma obowiązek dokonać wszechstronnej kontroli legalności zaskarżonego aktu lub czynności, bez względu na treść skargi, powołaną w niej postawę prawną i zawarte w niej zarzuty i wnioski (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 820/05, LEX nr 263053). Sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, który od dnia 1 maja 2004 r. jest podatkiem zharmonizowanym. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej musi być on zgodny z rozwiązaniami przyjętymi przez Wspólnotę w dyrektywie regulującej wspólnotowy system podatku od wartości dodanej. W czasie, za który organy dokonały decyzyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług, a mianowicie za miesiąc kwiecień 2007 r., obowiązywała w tym zakresie Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr 347, s. 1). Wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej do Sądu decyzji związane było z zastosowaniem w sprawie przez organy podatkowe, jako podstawy prawnej, przepisu sprzecznego z prawem wspólnotowym. Rozstrzygniecie organów wydane bowiem zostało na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Jest to podstawowy przepis krajowego systemu prawa podatkowego, który umożliwia ustalenie podstawy opodatkowania w sposób obiektywny, najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Realizacja tego uprawnienia następuje poprzez zastosowanie określonych w nim zasad i metod szacowania podstawy opodatkowania, w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a także w sytuacji, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Znajduje on zastosowanie przede wszystkim w przypadkach zaistnienia nierzetelności ksiąg, ewidencji, rejestrów prowadzonych w celu dokonywania zapisów odzwierciedlających zaistniałe w prowadzonej działalności zdarzenia gospodarcze, które to z kolei stanowią podstawę do wypełniania przez podatnika nałożonych nań obowiązków z zakresu prawa podatkowego. Stwierdzenie nierzetelności urządzeń księgowych, choćby tylko w części i za pewien okres prowadzonej działalności, przy jednoczesnym braku możliwości wykazania podstawy opodatkowania w oparciu o inne dowody, implikuje ustalenie tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, ale jednak zawsze w sposób nieodwzorowujący zaistniałych stosunków podatkowoprawnych. Jest to zatem odgórne, władcze, niesubiektywne ustalenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. W krajowym systemie prawa podatkowego znajduje się wiele tego typu regulacji, które przy spełnieniu zakreślonych w nich przesłanek implikują obowiązek ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w sposób ingerujący w stosunki zaistniałe pomiędzy podatnikami a podmiotami, o których mowa w art. 5 ustawy Ord. pod. Przykładem przywołanych unormowań, poza omawianym przepisem Ordynacji podatkowej, mogą być art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujące szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku zachodzących pomiędzy podatnikami różnego rodzaju związków. Zauważyć w tym miejscu należy, iż do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie było żadnych przeszkód co do możliwości wykorzystywania omawianego unormowania, do szacowania obrotu – podstawy opodatkowania w podatku do towarów i usług. Warto odnotować w tym zakresie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1088/05, LEX nr 293125, w którym wskazano, że brak jest podstaw do twierdzenia, że na gruncie podatku VAT wykluczone było stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Skoro, bowiem ustawodawca użył w jego treści pojęcia "podstawa opodatkowania", to nie ma przeszkód w stosowaniu tego pojęcia na gruncie podatku VAT. Należy jedynie odnieść się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosując unormowania zawarte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Od dnia 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest do przestrzegania prawa wspólnotowego, w tym wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady i cele tego systemu winny być transponowane do krajowego systemu podatku od towarów i usług i stosowane do transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty. Organy polskie są zobowiązane, w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając równocześnie zastosowania norm prawa polskiego. Taki tryb postępowania organów i sądów polskich jest konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich (por. uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06, ONSAiWSA 2007/5/108 oraz S. Biernat: Przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej: wyzwania dla organów stosujących prawo [w:] Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 106-107). W niniejszej sprawie zachodzi właśnie taka sprzeczność. Art. 23 Ordynacji podatkowej jest sprzeczny z treścią przepisu regulującego ustalanie podstawy opodatkowania na gruncie przepisów wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Tym wspólnotowym unormowaniem jest art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE RADY. Z jego treści wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Jest to uregulowanie zbieżne w swej treści z normą zawartą w art. 11 VI Dyrektywy VAT. Przepisy art. art. 74-77 stanowią z kolei, co następuje. Zgodnie z art. 74 w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów. W myśl art. 75 w odniesieniu do świadczenia usług, o których mowa w art. 26, w przypadku gdy towary stanowiące część majątku przedsiębiorstwa używane są do celów prywatnych lub usługi są świadczone nieodpłatnie, podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Art. 76 przewiduje zaś, iż w odniesieniu do dostaw towarów polegających na przemieszczeniu do innego państwa członkowskiego, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie przemieszczenia tych towarów. Natomiast z art. 77 wynika, że w odniesieniu do świadczenia przez podatnika usług do celów działalności jego przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 27, podstawą opodatkowania jest wartość wolnorynkowa danej usługi. Do celów niniejszej dyrektywy "wartość wolnorynkowa" oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług, "wartość wolnorynkowa" oznacza, co następuje: 1. w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy; 2. w odniesieniu do usług, kwotę nie mniejszą niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Dalsze uregulowania z zakresu podstawy opodatkowania stanowią m.in. o elementach wpływających na powiększenie i pomniejszenie podstawy opodatkowania, ustalenie podstawy opodatkowania w ramach wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów i ich importu. Ogólnie rzecz ujmując przepisy te normują kwestie odnoszące się do podstawy opodatkowania, niemniej nie są one istotne w zakresie zaistniałego przedmiotu sporu. Podnieść w tym miejscu należy, iż brak jest w systemie podatku od wartości dodanej – obowiązującym w 2007 r., tj. w okresie za który nastąpiło w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania – przepisu prawa, który stanowiłby odstępstwo od art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE RADY, tworząc jednocześnie możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, tak jak to czyni w krajowym systemie prawa art. 23 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że brak jest takiej możliwości nawet w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Wynagrodzenie to jest zatem wartością subiektywną, to znaczy, wartością rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartością oszacowaną wg obiektywnych kryteriów (patrz sprawa 154/80 Staatssecretaris Van Financien przeciwko Cooperatieve Aardappelenbewaarplats [1981] Zb. Orz.str. 445; sprawa 230/87 Naturally Yours Cosmetics [1988] Zb. Orz. str. 6365; sprawa C-126/88 Boots przeciwko Commissioners of Customs and Excise [1990] Zb. Orz. str. 1-1235 oraz sprawa C-38/93 Glawe [1994] Zb. Orz. str. 1-1679 – por. J. Martini, Ł Karpiesiuk: VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2005 r., s. 247 oraz 280-281, także 295-296). Zauważyć należy, iż dopiero od 13 sierpnia 2006 r., tj. od dnia zmiany VI Dyrektywy VAT, normodawca wspólnotowy poprzez dodanie ust. 6 do art. 11, wprowadził możliwość dla Państw Członkowskich, podjęcia środków w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania przez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową. Zaznaczyć trzeba, że derogacja ta możliwa była wyłącznie w odniesieniu do transakcji dostaw towarów i usług, w ramach których występują powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie. Do tych celów powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika, lub wszelkimi innymi blisko związanymi osobami. Dodatkowym warunkiem uregulowania w przepisach krajowych odstępstwa ze względu na rzeczone powiązania jest zaistnienie którejkolwiek z następujących okoliczności: a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17; b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17a, dostawa podlega zwolnieniu na mocy art. 13 lub art. 28 ust. 3 lit. b); c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej i dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia na mocy art. 17. Aktualnie w ramach Dyrektywy 2006/112/WE Rady szacowanie podstawy opodatkowania przewiduje art. 80. Zgodnie z jego treścią w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa: a) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177; b) w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390; c) w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177. Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami. W myśl ust. 2 czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie. Natomiast w ust. 3 zapisano, że państwa członkowskie informują Komitet ds. VAT o wprowadzeniu przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z ust. 1, o ile nie są to przepisy, które były przedmiotem upoważnienia udzielonego przez Radę przed 13 kwietnia 2006 r. zgodnie z art. 27 ust. 1-4 dyrektywy 77/388/EWG i które zostają utrzymane na mocy ust. 1 niniejszego artykułu. Wynika zatem z powyższego, że generalną zasadą przewidzianą w przepisach prawa wspólnotowego jest ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rzeczywiście otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną wg obiektywnych kryteriów. Państwa członkowskie mogą zaś posiadać w krajowych systemach podatku od wartości dodanej odstępstwa ustalone na warunkach określonych w art. 80 Dyrektywy 2006/112/We Rady (odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku od towarów i usług jest art. 32). Przepis art. 32 na gruncie ustawy o VAT jest jedyną podstawą do określenia w sposób szacunkowy podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2007, UNIMEX, s. 518). Europejski Trybunał Sprawiedliwości w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity kwestionuje wszelkie odstępstwa od podstawy opodatkowania określonej w Dyrektywie VAT – z wyłączeniem tych, które mieszczą się w zakresie środków specjalnych, o których mowa w art. 27 VI Dyrektywy VAT (aktualnie art. 395 Dyrektywy 2006/112/We Rady). Sztandarowym przykładem są trzy wyroki odnoszące się do przepisów prawa belgijskiego (por. orzeczenie z 10 kwietnia 1984 r. 324/82, LEX nr 84172; wyrok z 4 lutego 1988 r. 391/85, LEX nr 84180 oraz orzeczenie z 9 lipca 1992 r. C- 131/91, LEX nr 84190). W tym ostatnim Trybunał skonstatował, że VI Dyrektywę należy interpretować w taki sposób, aby wykluczona została możliwość określenia w przepisach krajowych - w odniesieniu do sprzedaży używanych samochodów pomiędzy podatnikami - minimalnej podstawy opodatkowania VAT odmiennej od określonej w artykule 11 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dostawy towarów stanowią wszelkie kwoty składające się na wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy. Powyższe rozważania wymagają uzupełnienia o treść przepisu art. 394 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z którego wynika, że państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 1977 r. stosowały szczególne środki, aby upraszczać procedurę poboru VAT lub zapobiegać niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania, mogą je utrzymać, pod warunkiem że poinformowały Komisję o tych środkach przed dniem 1 stycznia 1978 r., oraz z zastrzeżeniem że te środki upraszczające są zgodne z kryterium określonym w art. 395 ust. 1 akapit drugi. W myśl powołanego przepisu oprócz odstępstwa mającego na celu uproszczenie poboru podatków przewidziano możliwość derogacji z uwagi na zapobieżenie niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Treść art. 394 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jednoznacznie więc stanowi, iż pozostawienie w krajowym systemie prawa środków specjalnych realizujących cele wskazane w art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy Państw Członkowskich, będących ówcześnie członkiem Wspólnoty, posiadających w swych systemach prawa tego rodzaju środki specjalne w dniu 1 stycznia 1977 r. Uprawnienie to zatem nie dotyczy Polski. Jedynie w myśl art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy VAT (art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) Polska mogła zabiegać o utrzymanie w krajowym systemie prawa derogacji od art. 11 VI Dyrektywy VAT (art. 73-77 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z powołanym przepisem Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. Środki podjęte w celu uproszczenia procedury poboru podatków, z wyjątkiem nieznacznego zakresu, nie mogą wpływać na ogólną kwotę dochodu podatkowego Państwa Członkowskiego osiągniętego w końcowym etapie konsumpcji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że środki specjalne dotyczące derogacji, które Państwa Członkowskie mogą wprowadzić, zgodnie z artykułem 27 VI Dyrektywy, muszą być interpretowane w sposób ścisły i nie mogą stanowić odstępstwa od podstawy naliczania podatku VAT określonej w artykule 11 VI Dyrektywy, z wyjątkiem sytuacji, w których jest to konieczne do wypełnienia tego celu (por. wyrok ETS z 29 maja 1997 r., sygn. akt C-63/96, LEX nr 84247). Godzi się też przywołać orzeczenie ETS z 6 lipca 1995 r., sygn. akt C-62/93, LEX nr 84235, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 11(A)(1), (B)(1) i (2) oraz artykuł 17(1) i (2) VI Dyrektywy, precyzujące warunki uzyskania prawa do odliczeń oraz zakres korzystania z tego prawa, nie pozostawiają Państwom Członkowskim możliwości podejmowania niezależnych decyzji w zakresie wprowadzania ich w życie. Przepisy te spełniają zatem wymienione powyżej kryteria [przepisy te są dostatecznie jasne, szczegółowe i bezwarunkowe - przyp. autorów] i stąd przyznają podmiotom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądem krajowym w celu zakwestionowania przepisów krajowych niezgodnych z tymi regulacjami. Środki specjalne stanowiące derogację od VI Dyrektywy, zgodnie z artykułem 27 tej Dyrektywy, są sprzeczne z prawem wspólnotowym, chyba że mieszczą się one w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27(1) i zostały również zgłoszone Komisji oraz domyślnie lub wprost zatwierdzone przez Radę w sytuacji opisanej w ustępach (1) do (4) artykułu 27. Do wypełnienia tych warunków nie wystarczy przesłanie przez Państwo Członkowskie do Komisji całości projektu ustawy dotyczącego zastosowania podatku VAT bez konkretnej informacji na temat zasad specjalnych. Jedynie informacja zawierająca bezpośrednie odwołanie do artykułu 27(2) Dyrektywy umożliwia Komisji i, jeśli to konieczne, Radzie stwierdzenie, czy zasady przewidujące derogacje mieszczą się w granicach wyznaczonych przez cele, o których mowa w artykule 27(1). Potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska można doszukać się w komentarzach dotyczących podatku od wartości dodanej jak i podatku od towarów i usług. W komentarzu odnoszącym się do Dyrektywy 112 VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowksiego jednoznacznie stwierdzono, że polskie przepisy od momentu przystąpienia do Wspólnoty przewidywały prawo organów do skarbowych do ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową, w przypadku gdy pomiędzy podatnikami istniał związek kapitałowy, rodzinny itp., a związek ten miał wpływ na ustalenie wysokości ceny transakcji. Przepisy wspólnotowe przewidywały możliwość wprowadzenia takiego rozwiązania dopiero od sierpnia 2006 r. Wcześniej niektóre państwa członkowskie korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 27 VI dyrektywy (obecnie art. 394 i 395 Dyrektywy 112 VAT), dotyczącego tzw. szczególnych środków, wprowadzały tego rodzaju przepisy. Tylko w 2006 r. środki specjalne w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową wprowadziły Holandia, Hiszpania i Litwa. Wymagało to jednak uzyskania zgody Rady, której Polska z całą pewnością nie otrzymała. W konsekwencji należy uznać, że przepisy dotyczące ustalania przez władze skarbowe podstawy opodatkowania były niezgodne z obowiązującą do końca 2006 r. VI Dyrektywą VAT (por. Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Komentarz, stan prawny 1 stycznia 2008, Wolters Kliwer, Warszawa 2008, s. 467 oraz s. 488). W wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gsabck AB przeciwko Riksskatteverket (Szwecja) ETS odniósł się między innymi do kwestii określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika na rzecz jego pracowników po cenie niższej niż koszt produkcji. ETS przypomniał, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 11 A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. To świadczenie wzajemne posiada zatem wartość subiektywną, tj. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Zdaniem rządu szwedzkiego cel i praktyczna skuteczność art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 lit. b mogłyby zostać zagrożone, gdyby transakcja dokonywana w zamian za symboliczne świadczenie wzajemne nie podlegała tym przepisom. Gdyby bowiem podatnik lub jego pracownicy mogli uzyskać towar lub usługę za symboliczną kwotę, która stanowiłaby podstawę opodatkowania, możliwe byłoby unikniecie zapłaty znacznej części VAT. W tym względzie Trybunał zauważył, że w postanowieniu odsyłającym nie ma wzmianki o tym, aby kwota płacona w przyszłości przez pracowników Scandic za dostarczane posiłki miała być symboliczna. W każdym razie ewentualność, o której mówi rząd szwedzki mogłaby być jedynie podstawą do złożenia w trybie art. 27 dyrektywy wniosku dotyczącego wprowadzenia przez Państwo członkowskie środków stanowiących odstępstwo od niej w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2006, "UNIMEX", s. 489). Z orzeczenia tego – na tle regulacji polskiej ustawy o VAT – jednoznacznie wynika, że zakwestionowanie ekwiwalentności świadczeń (wielkości podstawy opodatkowania) w drodze przyjęcia kryteriów obiektywnych, w tym zastosowania szacowania, może nastąpić w oparciu o unormownia wprowadzone do polskiego ustawodawstwa tylko po wypełnieniu trybu określonego w art. 27 VI Dyrektywy, dotyczącego wprowadzenia przez Państwo Członkowskie środków stanowiących odstępstwo od niej w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2006, "UNIMEX", s.490). Omawiając zagadnienia związane z wprowadzaniem do systemów prawa krajowego środków specjalnych zapobiegających uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania warto też wspomnieć, że w niektórych Państwach Członkowskich w związku z wystawianiem fikcyjnych faktur na sprzedaż odpadów bądź surowców wtórnych, państwa te, na mocy decyzji Rady wprowadziły stosowne środki specjalne. Dotyczy to Francji (Decyzja Rady z dnia 21 grudnia 1989 r., 89/683/EEC), Holandii (Decyzja Rady z dnia 16 lutego 1998 r., 98/161/EC), Hiszpanii (Decyzja Rady z dnia 18 stycznia 1999 r., 99/80/EC), Włoch (Decyzja Rady z dnia 18 stycznia 1999 r., 99/81/EC). Także w Austrii w celu zapobieżenia uchylaniu się od płacenia podatków przez świadczących usługi budowlane wprowadzono w trybie art. 27 środek specjalny w postaci obowiązku rozliczenia podatku przez nabywcę usługi (Decyzja 2002/880/EC) (zob. P. Litwin w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 748-749). Dodać do tego wypada, że jedyną derogację, jaką Polska uzyskała w ramach Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowi Decyzja Rady z dnia 22 stycznia 2008 r. upoważniająca Republikę Federalną Niemiec oraz Rzeczypospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Przedmiotowa decyzja dotyczy rozliczeń w zakresie podatku od wartości dodanej w odniesieniu do budowy oraz późniejszego utrzymania jednego mostu granicznego na Nysie Łużyckiej oraz utrzymania dwóch istniejących mostów granicznych na Odrze i dziewięciu istniejących mostów granicznych na Nysie Łużyckiej, które to mosty położone są częściowo na terytorium Republiki Federalnej Niemiec, a częściowo na terytorium Rzeczpospolitej polskiej. Odstępstwo zostało przyznane w oparciu o treść art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zawiera w swej treści w związku z częściową nierzetelnością ewidencji oszacowanie w tym zakresie obrotu Spółki. Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania przyjęły do podstawy opodatkowania wartość biletów wyliczoną, na podstawie własnych ustaleń, które Spółka kwestionowała podczas całego postępowania, twierdząc, że dokonane ustalenia w sposób zdecydowany odbiegają od rzeczywistości. Tym samym odstąpiono od treści art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE wiążącego wszystkie Państwa Członkowskie. Niezależnie od powyższej argumentacji, nie uwzględniając wniosków z niej wypływających dla dalszych rozważań, zauważyć wypada, iż w sprawie rację miała skarżąca kwestionując odstąpienie przez organy podatkowe od metody szacowania porównawczej wewnętrznej, jak również w przedmiocie zarzutu dotyczącego 100 % frekwencji na meczach. Zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, zwanej dalej Ord. pod., w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Warunkiem zastosowania innej metody jest szczególny przypadek wynikający ze stanu faktycznego sprawy, w ramach którego nie można zastosować jednej z metod z § 3. W myśl § 5 tego artykułu organ podatkowy zobowiązany jest do uzasadnienia wyboru metody szacowania. Musi zatem wskazać, dlaczego dokonał wyboru danej metody i dlaczego pominął pozostałe, te o których mowa w § 3. Także w przypadku odstąpienia od metod normatywnych (§ 3) i zastosowania innej metody, nie ujętej w przepisach ustawowych, organ podatkowy zobligowany jest do uzasadnienia wyboru tej metody. Podkreślić jeszcze raz należy, że wybór metody nienormatywnej ze względu na jej wyjątkowość w zastosowaniu winien być wnikliwie uzasadniony. W stanie faktycznym sprawy – zdaniem Sądu – za nieuzasadnione należało uznać uzasadnienie odnoszące się do pierwszej z metod – metody porównawczej wewnętrznej. W świetle art. 23 § 3 pkt 1 Ord. pod. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując metodę porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko stwierdziły, że odstąpienie od szacowania wg metody porównawczej wewnętrznej związane było ze specyfiką prowadzonej działalności przez skarżącą Spółkę, gdzie obrót zależy od ilości zespołów w lidze, ilości rozegranych meczów w pucharze [...] (w sezonie 2006/2007 P. T. brał udział w rozgrywkach najlepszych drużyn Europy, co przekłada się na wysoką frekwencję w meczach z udziałem tej drużyny) i innych rozgrywek międzynarodowych, oraz fakt, iż sprzedaż biletów prowadzona jest osobno na każdy mecz, a ich ilość zależy od ilości kibiców. Dopiero w odpowiedzi na skargę argumentacja organów została poszerzona. Zauważono w niej, iż skoro strona uważa, że na meczu rozegranym 5 kwietnia z P. było 60 % widzów, a na pozostałych meczach 90 %, to chociażby z tego powodu nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej. Podniesiono także, że składy drużyn ulegają permanentnym zmianom, różne jest też ich miejsce w tabeli. Sprzedaż zdeterminowana jest też fazą rozgrywek, w zależności od tego, czy jest to sezon zasadniczy, czy faza play-off. Drużyna C. S. w sezonie 2007-2008 nie brała udziału w rozgrywkach play-off, zajmując po fazie zasadniczej 11 miejsce. Natomiast w sezonie 2005-2006 w fazie play off nie grała z A. Zdaniem Sądu, argumenty organów związane ze specyfiką prowadzonej działalności, obrotem uzależnionym od ilości zespołów w lidze, ilości rozegranych meczów P. T. w pucharze [...], innych rozgrywek międzynarodowych, sprzedaży biletów prowadzonej osobno na każdy mecz – nie mają znaczenia w zakresie stosowania metody szacowania porównawczej wewnętrznej. Za zasadne należy uznać stanowisko skarżącej prezentowane w skardze, iż każdy podmiot posiada jakąś specyfikę prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu nie stanowi to przeszkody do stosowania metody szacowania porównawczej wewnętrznej. Właśnie wtedy, podczas szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o inny okres działalności podatnika, uwzględniana jest specyfika tej działalności: jej charakter, czy uzyskiwane wyniki. Specyfika prowadzonej działalności mogłaby stanąć na przeszkodzie zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, gdyby nie można było ustalić podmiotu, który prowadziłby porównywalną działalność. W tej jednak sprawie sporny pomiędzy stronami jest brak zastosowania metody szacowania porównawczej wewnętrznej. Za nieusprawiedliwiony przyjąć też trzeba argument odnoszący się do ilości zespołów uczestniczących w rozgrywkach ligowych. Słusznie Spółka podnosi, że ilość zespołów w lidze koszykarskiej jest od lat prawie niezmienna, a udział w pucharze [...] nie ma w tej sytuacji znaczenia, bowiem istotna jest sprzedaż biletów na konkretne mecze ligowe, a nie na mecze w ramach europejskich pucharów. Zdaniem Sądu, liga koszykówki rządzi się własnymi prawami, a rozgrywanie meczów w międzynarodowych pucharach nie ma tak istotnego wpływu na frekwencję w meczach ligowych, aby nie można było porównać w ramach metody określonej w art. 23 § 3 pkt 1 ustawy Ord. pod. sprzedaży biletów z "lat pucharowych", z latami, kiedy dana drużyna nie brała udziału w takich rozgrywkach. Zdaniem Sądu, P. T. jest drużyną, która od wielu lat jest w czołówce ligi i frekwencja na meczach tej samej fazy rozgrywek winna być porównywalna. Sąd podziela również stanowisko skarżącej, iż prowadzenie sprzedaży biletów osobno na każdy mecz, jest argumentem, który raczej pomagał, a nie przeszkadzał w zastosowaniu metody porównawczej wewnętrznej. Jeśli chodzi o drużynę C. S., stwierdzić należy, iż faza rozgrywek – zdaniem Sądu – ma znaczenie w zakresie porównywania frekwencji, jednak fakt, że z drużyną tą A. nie grał w fazie play-off w sezonach 2005-2006 i 2007-2008 nie oznacza, iż metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła znaleźć zastosowania. Zauważyć bowiem trzeba, że brak jest uzasadnionych przeszkód do porównania obrotu ze sprzedaży biletów w innych sezonach. Tym samym, stosując szacowanie podstawy opodatkowania, aby wyeliminować metodę porównawczą wewnętrzna należy w postępowaniu podatkowym dokonać ustaleń, czy dane drużyny nie grały ze sobą w innych okresach podatkowych w tej samej fazie rozgrywek, w tym konkretnym przypadku w fazie play-off. Ustalenia te należałoby też skonfrontować z zajmowanym miejscem w tabeli, bowiem lokata drużyny w rozgrywkach ligowych – nawet w przypadku gry w fazie play-off – ma wpływ na uzyskiwane przychody ze sprzedaży biletów. Brak ustaleń faktycznych w omawianej części skutkuje naruszeniem przepisów regulujących szacowanie podstawy opodatkowania. Podkreślić w tym miejscu należy, że metoda porównawcza wewnętrzna została wymieniona przez ustawodawcę na pierwszym miejscu w wśród metod normatywnych (§ 3). Oznacza to – zdaniem Sądu – przyznanie tej metodzie w wyniku działań prawodawczych istotnego znaczenia. Uzasadnione jest to charakterem tej metody, bowiem stwarza ona możliwość ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Bierze się w niej pod uwagę, jako materiał porównawczy dane dotyczące podatnika, w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie w przedmiocie ustalenia w drodze szacowania podstawy opodatkowania. Podkreślić jeszcze raz wypada, że odstąpienie od metod określonych w § 3 ma charakter wyjątkowy i wymaga wnikliwego uzasadnienia. Zdaniem Sądu, brak było w decyzjach organów podatkowych przekonywującego uzasadnienia dla odmowy zastosowania metody porównawczej wewnętrznej. Postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, który pozwoliłby na prawidłową ocenę braku możliwości zastosowania tej metody. W szczególności zabrakło danych dotyczących ewentualnych przychodów ze sprzedaży biletów na mecze z C. S. w fazie rozgrywek play-off. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut Spółki odnoszący się do naruszenia art. 23 § 4 w związku z § 3 pkt 1 ustawy Ord. pod. Za zasadny należało też uznać zarzut skarżącej Spółki dotyczący ustalenia przez organy podatkowe 100 % frekwencji na wszystkich pięciu meczach. Wprawdzie organ twierdzi, iż nie ustalił w ten sposób podstawy oszacowania, wskazując, że w sektorze A1 (sektor przeznaczony dla klubów kibica drużyn przyjezdnych) pomniejszył ilość sprzedanych biletów łącznie o 138. Faktem jest, iż w takiej sytuacji nieuprawnione jest w pełni twierdzenie, że na meczach organ przyjął 100 % frekwencję, jednak dowodzi to jednocześnie, w okolicznościach sprawy, przyjęcie przez organy 100 % frekwencji w pozostałych sektorach. Wolne miejsca na trybunach widoczne głównie na płytach CD organy podatkowe tłumaczą absencją kibiców z wykupionymi karnetami. Nie można jednak zaaprobować takiego twierdzenia, jeśli się zestawi miejsca wykupione na karnety z zapisami meczów na płytach CD. Z zarejestrowanego na płycie meczu A. z P., który miał miejsce w dniu 5 kwietnia 2007 r., na początku tego spotkania widać wolne miejsca w sektorach B i C powyżej 11 rzędu. Z akt sprawy wynika, że miejsca wykupione na karnety w tych sektorach, to miejsca do 11 rzędu. Natomiast w sektorze A karnety nabyto do VI rzędu, powyżej poczynając od rzędu 10 widoczne są także wolne miejsca. Częściowo wolne rzędy w sektorach B i C powyżej rzędu 11 oraz w sektorze A od rzędu 10, dowodzą w sposób przekonujący, że nie było podstaw do przyjęcia 100 % frekwencji na meczach. Podkreślić w tym miejscu wypada, że w [...] jest 18 rzędów. Zauważyć także wypada, że wolne miejsca widoczne sektorach B i C, znajdują się nad lożami, a więc nad najlepszymi miejscami dla kibiców (najlepsza widoczność całego boiska). Tym bardziej zatem logiczne staje się twierdzenie, że w pozostałych sektorach poza sektorami F i G (odpowiedniki sektorów B i C, położone naprzeciwko) wolnych miejsc mogło być więcej. Dodać do powyższego należy, że początek spotkania stanowi najlepsze odniesienie, w stanie faktycznym sprawy, dla ustalenia frekwencji na meczach, bowiem jak zeznali świadkowie, w trakcie tych spotkań do hali mogły dostać się osoby bez biletów. Z doświadczenia życiowego wynika, że wejście bez biletów na mecze z reguły ma miejsce pod koniec spotkania. Motywacja organów podatkowych, iż wolne miejsca dotyczą tylko miejsc na karnety, jest nielogiczna i sprzeczna z doświadczeniem życiowym. Dlaczego absencja miałaby dotyczyć tylko kibiców z karnetami, natomiast kibice z biletami w 100 % mieliby uczestniczyć w poszczególnych meczach. Reasumując tą część rozważań stwierdzić jednoznacznie należy, iż nie było podstaw faktycznych do przyjęcia 100 % frekwencji na meczach z kwietnia 2007 r. i w konsekwencji tego oszacowania wielkości sprzedaży biletów przy uwzględnieniu kompletu publiczności, oczywiście poza absencją osób posiadających karnety oraz wolnych miejsc w sektorze A1, zarezerwowanych dla klubów kibica drużyny przyjezdnej. Na marginesie warto też zauważyć, że Prokuratura Rejonowa we W. umorzyła śledztwo w sprawie przywłaszczenia pieniędzy ze sprzedaży biletów. W uzasadnieniu postanowienia podniesiono, przy wykorzystaniu opinii biegłego sądowego z dziedziny informatyki, że na meczach w kwietniu nie było 100 % frekwencji. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (por. Komentarz do art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, LEX 2007). Godzi się zauważyć na gruncie niniejszej sprawy, że na str. 3 zastrzeżeń do protokołu z kontroli strona skarżąca proponowała w zakresie zaistniałego sporu wspólną analizę materiałów filmowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu dowody, a nie domniemania, czy inne założenia. W świetle treści art. 23 ust. 2 Ord. pod., orzecznictwa Sądów Administracyjnych oraz głosu doktryny organ podatkowy przede wszystkim winien dążyć do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o księgi i inne dowody, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania bez wykorzystania wszystkich możliwości ustalania tej podstawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, stanowi działanie wbrew ustawie, tym samym implikuje wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W ponownym postępowaniu organy podatkowe w związku ze wskazanymi naruszeniami prawa zobowiązane będą do przeprowadzenia wnikliwego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i jego oceny w ramach swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu - ze względu na audiowizualną specyfikę materiału dowodowego sprawy - propozycji strony zawartej w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli. Mając zatem na względzie powyższe Sąd dokonał rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. s. D. Dudra s. H. Adamczewska-Wasilewicz s. M. Łent