I FSK 1088/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski ( spr.) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krystyny W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Po 2275/02 w sprawie ze skargi Krystyny W. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Krystyny W. kwotę 2.117 /słownie: dwa tysiące sto siedemnaście/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2005 r., I SA/Po 2275/02, którym Sąd po rozpoznaniu sprawy ze skargi Krystyny W. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 24 sierpnia 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 r., oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan sprawy wskazując, że Urząd Skarbowy w N. decyzją z dnia 8 maja 2002 r., ustalił Krystynie W. podatek od towarów i usług za miesiąc: styczeń 2001 r. w wysokości 1.016 zł, luty 2001 w wysokości 922 zł, marzec 2001 r. w wysokości 1.240 zł, kwiecień 2001 r. w wysokości 1.152 zł, maj 2001 r. w wysokości 812 zł, czerwiec 2001 r. w wysokości 867 zł, lipiec 2001 r. w wysokości 807 zł, sierpień 2001 r. w wysokości 800 zł, wrzesień 2001 r. w wysokości 1.973 zł, październik 2001 r. w wysokości 1.212 zł, listopad 2001 r. w wysokości 932 zł, grudzień 2001 r. w wysokości 2.717 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży. Krystyna W. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego /kwiaciarni/ opodatkowana była w formie karty podatkowej i tym samym korzystała z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług. Obowiązana była jednak w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Strona prowadziła kwiaciarnię w centrum miasta i zatrudniała 1 pracownika. Oprócz kwiatów ciętych i doniczkowych sprzedawano porcelanę chińską, obrazy z motywami kwiatowymi, wazony i kielichy ze szkła, kwiaty sztuczne, karty okolicznościowe, ziemię, odżywki do kwiatów, serwetki, wieńce sztuczne, świece, znicze, maskotki i doniczki. Handel prowadzony był codziennie od poniedziałku do piątku w godzinach od 9-18, w soboty od 9-14 i w niedzielę od 9-13. W prowadzonej ewidencji sprzedaży wykazano za 2001 r. przychód w wysokości 37.122,80 zł tj. średnio miesięcznie 3.093,57 zł. Obrót ten uznano za rażąco niski w odniesieniu do rodzaju i rozmiaru prowadzonej działalności. Natomiast miesięczne zeznane koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosły 2.854,36 zł. Strona nie określiła wielkości zakupu towarów stwierdziła jednak, że stosowała marżę w wysokości, 100% co przy zeznanej wysokości sprzedaży - 3.093,57 zł, zdaniem organu pozwala przyjąć, że minimalny koszt zakupu wynosić mógł 1.550 zł, a miesięczne koszty w wysokości 4.401,14 zł tj. o 1.307,57 zł wyższe niż zaewidencjonowane przychody. Z prowadzonej przez stronę ewidencji sprzedaży nie wynika też, by jej kwiaciarnia osiągała wyższe obroty np. z okazji świąt czy popularnych imienin bądź Dnia Matki. Według organu podatkowego powyższe ustalenia w świetle art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej wskazują na to, że skarżąca prowadziła ewidencję sprzedaży nierzetelnie. Potwierdza to także porównanie zaewidencjonowanych przez Krystynę W. obrotów z obrotami trzech innych podatników prowadzących podobną działalność, które wyniosły w 2001 r. w: I firmie - 138.121 zł. II firmie - 60.084 zł III firmie - 110.289 zł Średni obrót tych firm wyniósł w 2001 r. 102.831,33 zł. W świetle powyższego, wobec braku materiałów pozwalających na ustalenie wielkości przychodu podatniczki, na podstawie art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2001 r. ustalono w drodze szacunku biorąc pod uwagę wysokość deklarowanego przychodu za poszczególne miesiące i jego udział procentowy w ustalonym porównawczo przychodzie netto /102.831,33 zł/. Na tej podstawie ustalono Krystynie W. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Izba Skarbowa w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 24 sierpnia 2002 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Organom strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 193 par. 2 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja jest powierzchowna i formalnie błędna. Nie zbadano, bowiem w sprawie materiału źródłowego tj. materiału porównawczego dotyczącego 3 podobnych do firmy skarżącej firm /art. 187 par. 1 Ordynacji/, podważając tym samym zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej tj. zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Nadto m.in. pełnomocnik skarżącej, powołując się na przepis art. 193 par. 4 Ordynacji podatkowej podniósł, że organy podatkowe nie wskazały żadnej przesłanki uzasadniającej nierzetelność prowadzonej przez skarżącą ewidencji, ani też nie zastosowały się do wymogów art. 193 par. 6 O.p. Wskazał też na to, że pod rządami Ordynacji podatkowej brak podstaw do uznania nierzetelności ksiąg w sytuacji, gdy ich analiza wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej /dawny art. 169 par. 2 Kpa/. Pełnomocnik skarżącej zarzucił też organowi podatkowemu, że wbrew wymogom art. 173 par. 2 Ordynacji podatkowej, nie odczytano podatniczce protokołu z kontroli, wobec czego nie powinien on być uznany za dowód w sprawie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który przejął sprawę do rozpoznania stwierdził, że Skarżąca w związku z korzystaniem w roku 2001 z opodatkowania w formie karty podatkowej korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Mimo tego zwolnienia, w myśl postanowień art. 27 ust. 1 powołanej ustawy, zobowiązana była do prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Ewidencja ta odzwierciedlać winna rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży dokonanej w danym dniu. Sąd wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują pojęcia nierzetelności ewidencji sprzedaży, o którym traktuje ust. 2 art. 27 tej ustawy. Z kolei przepis art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe, a więc i zgodnie z art. 3 pkt 4 prowadzona przez skarżącą ewidencja sprzedaży, uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Zdaniem Sądu I instancji metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach podatkowych, a więc i w ewidencji sprzedaży, nie jest w przepisach prawa określona, a więc może nastąpić przy pomocy każdego środka, który okaże się wiarygodny i przekonywujący. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe analizując zapisy w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez skarżącą i odnosząc je do wielkości zeznanej marży /100%/ ustaliły, że skoro średnia wielkość wynikającej z ewidencji sprzedaży wyniosła 3.093,57 zł to zakup odpowiednio winien ukształtować się na poziomie nie mniejszym niż 1550 zł. Wobec tego koszty uzyskania zaewidencjonowanego przychodu wynoszą 4.401,14 zł /2.854,36 zł koszty ogólne + 1.550 zł koszty zakupu/. Tym samym, co miesiąc strona winna ponosić stratę z prowadzonej działalności w wysokości 1.307,57 zł /3.093,57 - 4.401,14 zł/. Tymczasem z wyjaśnień Krystyny W. zawartych w "odniesieniu do protokołu kontroli" z dnia 21 stycznia 2002 r. wynika, że uzyskuje ona zysk z prowadzonej działalności, który wystarcza jej na utrzymanie. Wobec powyższego, zdaniem Sądu I instancji, nie jest możliwe przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą ewidencja sprzedaży była rzetelna i odzwierciedlała faktyczną wielkość uzyskiwanej sprzedaży, na co wskazuje także porównanie obrotów uzyskiwanych przez inne podmioty gospodarcze prowadzące handel kwiatami, które wykazywały przychody znacznie wyższe niż w przypadku Krystyny W., mimo, że ich kwiaciarnie położone były poza centrum N. Według Sądu wskazana sprzeczność zapisów w ewidencji sprzedaży ze stanem faktycznym uzasadnia przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą ewidencja jest nierzetelna, co tym samym uzasadniało zastosowanie przez organy podatkowe przepisu ust. 2 art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług i określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku oraz ustalenie podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%. W świetle powyższego Sąd uznał za nieuzasadnione argumenty skargi, co do niewykazania przez organy podatkowe przesłanki uzasadniającej uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną, podobnie jak i zarzut naruszenia przepisu art. 193 par. 6 Ordynacji podatkowej, skoro z treści protokołu kontroli wynika, z jakich względów nie uznano za rzetelną prowadzonej przez Krystynę W. ewidencji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w toku kontroli, a skarżąca mimo zawiadomienia jej pismem z dnia 29 marca 2002 r. o tej możliwości, nie przedstawiła organowi podatkowemu żadnych wniosków dowodowych. W związku z tym uzasadnione było porównanie wysokości uzyskiwanych przez podatniczkę przychodów z przychodami trzech innych kwiaciarni. Sąd stwierdził w toku postępowania sądowego, po nadesłaniu objętych tajemnicą skarbową akt tych podatników, że przyjęte wielkości ich przychodów są zgodne z treścią ich akt podatkowych. W związku z tym zastosowana metoda szacunku nie narusza art. 23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, co do naruszenia art. 173 par. 2 Ordynacji podatkowej przez nieodczytanie Krystynie W. protokołu kontroli. Przepis ten dotyczy, bowiem protokołu z czynności dokonywanej przez organ podatkowy niebędącej czynnością kontrolną. Problematyka dotycząca kontroli podatkowej została, bowiem uregulowana w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, zaś przepis art. 291 par. 1 nie wymaga odczytania podatnikowi protokołu z kontroli, a jedynie dostarczenia mu jednego egzemplarza protokołu. Skarżąca protokół otrzymała, a wcześniej go podpisała. Następnie, jak wyżej wskazano, złożyła do niego wyjaśnienia. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wymierzyły skarżącej podatek VAT, skoro prowadzona przez nią ewidencja sprzedaży nie odzwierciedlała faktycznych rozmiarów tej sprzedaży, a więc była nierzetelna. W skardze kasacyjnej, jej autor zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego: 1. art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wyrażającego się w jego niewłaściwym zastosowaniu jako podstawy do oszacowania przychodów nie zaewidencjonowanej sprzedaży, stanowiącej ustawową przesłankę ujętą w hipotezie art. 27 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ 2. art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzależniającego oszacowanie wartości nieujawnionej w ewidencji sprzedaży od nierzetelnego prowadzenia tej ewidencji, poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu polegającą na tym, że Sąd dokonał nieodpowiadającej prawu subsumpcji okoliczności związanych z niespójnymi przesłankami ekonomicznymi w postępowaniu podatnika, jako podstawy materialnej do stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatnika, podczas gdy w rzeczywistości tego rodzaju przesłanka nie ma jakiegokolwiek charakteru materialnego ani formalnego dopuszczającego do ostatecznego przesądzania o rzetelności ewidencji, 3. art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, ponieważ uznał za słuszną metodę oszacowania przychodów bez wnikliwego rozpoznania badanego przedmiotu działalności u podatnika oraz u podmiotów porównawczych, a w istocie rzeczy konfrontowany zakres działalności gospodarczej był różny w porównywanych podmiotach. Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: 1. Wyrażające się w wadliwym wypełnieniu powinności określonych przepisem art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zakresie podstawy prawnej, przez błędne uznanie za zasadne odstąpienie od ustawowej powinności odczytania protokołu kontroli stronie z uwagi na treść przepisu art. 291 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, podczas gdy w istocie rzeczy ta podstawa prawna jest zupełnie nietrafna ze względu, na treść hipotezy art. 292 Ordynacji podatkowej, nakazującej do czynności uregulowanych w Dziale VI Kontrola Podatkowa Ordynacji podatkowej stosowanie odpowiednio rozdziału 9 Protokoły i adnotacje, w którym umieszczony, jest przepis art. 173 par. 2, według którego protokół /niezależnie od jego rodzaju/ odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2. Art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 par. 4 i art. 151 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów procesowych w postępowaniu przed organem administracji publicznej, sprowadzającego się do niezasadnego uznania wyjaśnień i oświadczeń podatniczki, złożonych do protokołu kontroli i w jej prywatnych pismach, za procesowe dowody w sprawie, podczas gdy za dowód procesowy mogą być jedynie uznane zeznania strony złożone w trybie art. 174 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak dowodu z przesłuchania strony nie pozwala ustalić całokształtu okoliczności faktycznych, 3. Art. 141 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przekroczenie uprawnień ustanowionych w art. 133 par. 3 tej ustawy, polegające na dołączeniu, po zamknięciu i otwarcia na nowo rozprawy, do akt sprawy dokumentów znanych już w postępowaniu podatkowym jak i sądowym, podczas gdy cytowany przepis pozwala jedynie zastosować ten tryb postępowania w przypadku, gdy istotne okoliczności ujawniły się dopiero po zamknięciu rozprawy, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy, zwłaszcza z tego względu, że dane z otrzymanych akt sprawy zostały przez Sąd potraktowane jako fundamentalny dowód do oszacowania przychodów podatniczki, 4. Art. 141 par. 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na wadliwym uwzględnieniu, jako dowodu procesowego notatki służbowej organów podatkowych, dołączonej do akt postępowania podatkowego, dotyczącej spisania przychodów trzech podmiotów gospodarczych zajmujących się handlem kwiatami, podczas gdy w świetle art. 180 i 181 ustawy - Ordynacja podatkowa tego rodzaju prywatne dokumenty, zgromadzone poza postępowaniem sprawdzającym i kontrolnym zaliczone w poczet dowodów być nie mogą, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w oparciu o ten dowód przeprowadzono oszacowanie przychodów podlegających opodatkowaniu, 5. Art. 141 par. 4 w zw. z art. 134 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest merytorycznego ustosunkowania się do zgłoszonych przez stronę zarzutów: a/ w przedmiocie przesłuchania pracownicy sklepu prowadzonego przez podatniczkę, na okoliczność uzyskiwanych przychodów ze sprzedaży w sklepie i osiąganych marż ze sprzedaży kwiatów, b/ w zakresie zbadania dopuszczalności legalnych działań organów kontroli poza zakresem posiadanego upoważnienia, zwłaszcza nieuprawniającego do przeprowadzenia kontroli podatku VAT, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wydany wyrok stwarza jedynie pozory kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w rzeczywistości uniemożliwia jego kontrolę kasacyjną. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, oraz o orzeczenie o kosztach procesu, w tym o kosztach zastępstwa procesowego według norm określonych w par. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawach opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu z dnia 28 września 2002 r. /Dz.U. nr 163 poz. 1349/ w wysokości dwukrotnej stawki minimalnej przewidzianej za czynności sprawowane przed sądem kasacyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zwanej dalej ustawą p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie strona skarżąca rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuciła zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, jak i naruszenie przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 tej ustawy/, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Strona skarżąca w zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez błędne uznanie za zasadne odstąpienie od ustawowej powinności odczytania protokołu kontroli stronie z uwagi na treść przepisu art. 291 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Rację należy przyznać stronie skarżącej, że zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej, do czynności kontrolnych znajdują zastosowanie przepisy dotyczące protokołów i adnotacji /rozdział 9/, jednak przepis ten w brzmieniu powołanym w skardze kasacyjnej obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. Do tego dnia, w okresie dotyczącym prowadzenia przez organy postępowania kontrolnego, art. 292 Ordynacji podatkowej nie zawierał odesłania do rozdziału 9, działu IV ustawy. Ponadto po 1 stycznia 2003 r., zgodnie z cyt. art. 292 odpowiednie zastosowanie tych przepisów ma miejsce tylko w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291. Niewątpliwie odczytanie protokołu z art. 173 Ordynacji podatkowej ma zapewnić gwarancje procesowe stronie, w przypadku protokołu z kontroli gwarancje te zabezpiecza możliwość przedstawienia w terminie 14 dni zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu /art. 291 Ordynacji podatkowej/ - przed 1 stycznia 2003 r. termin ten wynosił 21 dni. Niezasadne jest, zatem twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że podatnik, który otrzymał do osobistego zapoznania, po wielogodzinnym przesłuchaniu, protokół ręcznie spisany na dziewięciu stronach, poruszający kilkadziesiąt zagadnień faktycznych i prawnych, mógł zagubić się w materii sprawy, pozostawiając sprawę jej bezpośrednich zeznań bez wnikliwej analizy. Nic nie stało, bowiem na przeszkodzie skorzystać w tej sytuacji z prawa wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień, co umożliwiałoby weryfikację ustaleń zawartych w protokole kontroli. W tej sytuacji nie można uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 141 par. 4 i art. 151 i 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów procesowych poprzez niezasadne uznanie wyjaśnień i oświadczeń podatniczki, złożonych do protokołu kontroli i w jej prywatnych pismach, za procesowe dowody w sprawie, podczas gdy za dowód procesowy mogą być jedynie uznane zeznania strony złożone w trybie art. 174 par. 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak dowodu z przesłuchania strony nie pozwala ustalić całokształtu okoliczności faktycznych. Przepisy regulujące postępowanie dowodowe zostały zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z poglądami doktryny "Unormowanie w art. 180 o.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia spraw oraz brak sprzeczności z prawem. Dowodem mogą być rzeczy /ruchome i nieruchomości/, zdarzenia, działania, zaniechania, zapisy w księgach /bo wszak nie same księgi, jak formułuje to przepis/, treść innych dokumentów itd. Nie można ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów. /C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, str. 480-481/. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe poglądy podkreślając, że wszystkie wyjaśnienia strony, a także składane przez nią oświadczenia, wobec uregulowania zawartego w art. 180 Ordynacji podatkowej, są dowodami w sprawie. Podlegają one jednak ocenie zgodnie z zawartą w art. 191 Ordynacji, zasadą swobodnej oceny dowodów. Za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 133 par. 3 p.p.s.a. polegającego na dołączeniu, po zamknięciu i otwarcia na nowo rozprawy, do akt sprawy dokumentów znanych już w postępowaniu podatkowym jak i sądowym, podczas gdy cytowany przepis pozwala jedynie zastosować ten tryb postępowania w przypadku, gdy istotne okoliczności ujawniły się dopiero po zamknięciu rozprawy. Przepis art. 133 p.p.s.a. nie określa wypadków, w których sąd może zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo. Wobec tego, że unormowanie zawarte w art. 133 par. 2 i 3 dotyczy niewątpliwie sytuacji wyjątkowych, należy przyjąć, że w wypadku tym decyzja sądu powinna wynikać z ważnych powodów. Podkreślenia wymaga, że chodzi tym razem jedynie o takie powody, które ujawniły się dopiero po zamknięciu rozprawy. W literaturze przyjmuje się, że otwarcie rozprawy na nowo będzie uzasadnione, jeżeli w toku narady okaże się, że nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione lub, jeżeli sędzia, który brał udział w zamkniętej rozprawie nie może uczestniczyć w wydaniu wyroku /por. J. P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 171/ - Komentarz do art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005. W rozpoznawanej sprawie, jak zasadnie podniósł autor skargi kasacyjnej, powód w postaci braku wszystkich akt administracyjnych nie ujawnił się dopiero po zamknięciu rozprawy, stąd brak było w tych okolicznościach podstaw do otwierania na nowo rozprawy na podstawie art. 133 par. 3 p.p.s.a. W tym przypadku jednak Sąd mógł otworzyć na nowo rozprawę kierując się zapisem art. 133 par. 2 p.p.s.a., który stwarza możliwość Sądowi otwarcia na nowo rozprawy. Należy jednak przyznać rację autorowi skargi, iż w rozpoznawanej sprawie Sąd powinien przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, tym bardziej, że dowód w postaci akt podatkowych podmiotów porównywanych ze stroną skarżącą nie był znany stronom postępowania. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 p.p.s.a. należało jednak uznać za nieuzasadniony, gdyż Sąd mógł otworzyć na nowo rozprawę, gdy uznał, że nie wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że jest on uzasadniony w zakresie, w jakim autor skargi zarzuca, iż dowód w postaci notatki służbowej jest niewystarczającym dokumentem dla określenia podstawy opodatkowania w drodze określonej metody szacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z przebiegu postępowania administracyjnego i sądowego, przyjęta metoda szacunku podstaw opodatkowania polegała na porównaniu obrotów trzech innych firm prowadzących działalność w zakresie sprzedaży kwiatów i pobocznie innych rzeczy. Z akt podatkowych wynika, że strona mogła zapoznać się jedynie z notatką służbową, z której wynika wielkość obrotów osiąganych przez porównywane firmy. Akta podatkowe zawierające dane dotyczące rozmiarów prowadzonej działalności, określenia przedmiotu oraz innych danych mających wpływ na wielkość osiąganych przez podatników przychodów zostały udostępnione jedynie Sądowi I instancji. Tymczasem brak możliwości zaznajomienia się z danymi dotyczącymi działalności porównywanych podmiotów uniemożliwiło stronie skarżącej ustosunkowanie się do prawidłowości wyliczenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest możliwe takie zaznajomienie strony z dokumentacją stanowiącą bazę do dokonania szacowania, aby jednocześnie zachować rygoryzm związany z zachowaniem tajemnicy skarbowej. Jak wynika z danych podmiotów stanowiących bazę porównawczą przy zbliżonym, zdaniem organów, profilu i warunkach prowadzonej działalności rozbieżność obrotów wynosiła od 60.084 zł do 138.121 zł, czyli różniła się o ponad 100%, co może wskazywać na znacząco odbiegające od siebie warunki, w której ta działalność jest prowadzona. Stąd za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisom postępowania poprzez zaznajomienie strony postępowania jedynie z notatką służbową dotyczącą porównywanych podmiotów. Ostatnim z zarzutów związanych z prawem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 w zw. z art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się do wniosku strony złożonego na rozprawie o przesłuchanie pracownicy zatrudnionej u strony oraz błędnego upoważnienia do kontroli. Odnośnie nieustosunkowania się do wniosku strony zgłoszonego podczas rozprawy należy stwierdzić, że przeprowadzenie dowodu w toku postępowania sądowoadministracyjnego jest możliwe tylko odnośnie dowodu z dokumentów i tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie /art. 106 par. 3 p.p.s.a./. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pracownika nie mógł być w tej sytuacji uwzględniony. Sąd I instancji nie ustosunkował się natomiast w ramach art. 134 par. 1 p.p.s.a. do kwestii związanej z upoważnieniem do kontroli. Kwestia ta powinna stać się przedmiotem rozważań Sądu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Poza zarzutami natury procesowej, autor skargi kasacyjnej zawarł w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 23 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wyrażającego się w niewłaściwym zastosowaniu jako podstawy do oszacowania przychodów nie zaewidencjonowanej sprzedaży, stanowiącej ustawową przesłankę ujętą w hipotezie art. 27 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej w dalszej części ustawą o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on nieuzasadniony. Brak jest zdaniem Sądu podstaw do twierdzenia, że na gruncie podatku VAT wykluczone było stosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej. Skoro, bowiem ustawodawca użył w jego treści pojęcia "podstawa opodatkowania", to nie ma przeszkód w stosowaniu tego pojęcia na gruncie podatku VAT. Należy jedynie odnieść się do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosując unormowania zawarte w ustawie o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, co do naruszenia art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, uzależniającego oszacowanie wartości nieujawnionej w ewidencji sprzedaży od nierzetelnego prowadzenia tej ewidencji, poprzez niewłaściwą wykładnię tego przepisu polegającą na tym, że "Sąd dokonał nieodpowiadającej prawu subsumpcji okoliczności związanych z niespójnymi przesłankami ekonomicznymi w postępowaniu podatnika, jako podstawy materialnej do stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatnika, podczas gdy w rzeczywistości tego rodzaju przesłanka nie ma jakiegokolwiek charakteru materialnego ani formalnego dopuszczającego do ostatecznego przesądzania o rzetelności ewidencji". W uzasadnieniu skargi, jej autor odwołał się do wykładni historycznej wskazując, że na gruncie Ordynacji podatkowej zrezygnowano z określenia przesłanek obalenia mocy dowodowej ksiąg podatkowych, które wymienione były w art. 169 par. 2 Kpa. Rację ma autor skargi kasacyjnej podnosząc, że ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej zrezygnował z określenia, że nie uznaje się za dowód w postępowaniu podatkowym ksiąg prowadzonych przez podatnika, jeżeli analiza tych ksiąg wykazywała określone w tym przepisie tzw. "znamiona zewnętrzne". Regulacja zawarta w Ordynacji podatkowej jak i ustawie o VAT używa jedynie pojęcia rzetelności ksiąg podatkowych i innych ewidencji. Zgodnie z art. 193 par. 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. A zatem a contrario nierzetelne są księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie, iż w danej ewidencji zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego możliwe jest również w sytuacji, gdy zostanie ustalone, iż wysokość osiąganych obrotów jest rażąco niższa od tych, jakie uzyskują porównywalne podmioty, a także w sytuacji, gdy wielkość kosztów sugeruje ponoszenie strat z działalności, a według oświadczenia strony postępowania przynosi ona stały dochód. W takiej sytuacji nie sposób twierdzić, że ewidencja prowadzone przez stronę odzwierciedla stan rzeczywisty. Stąd Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. Zasadnym jest natomiast zarzut naruszenia tego przepisu w zakresie dotyczącym uznania przez Sąd za słuszną metodę oszacowania przychodów bez wnikliwego rozpoznania badanego przedmiotu działalności u podatnika oraz u podmiotów porównawczych, a w istocie rzeczy konfrontowany zakres działalności gospodarczej był różny w porównywanych podmiotach. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się do powyższej kwestii przy omawianiu naruszenia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym miejscu można dodać, że analiza akt podmiotów porównywanych ze Skarżącą wskazuje, że osiągały one obroty opodatkowane różnymi stawkami w podatku VAT, przy czym udział przychodów w poszczególnych stawkach podatku był różny, co sugeruje, że porównywane podmioty mogły różnić się przedmiotem prowadzonej działalności. Brak możliwości zapoznania się przez stronę z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę dokonywania szacunku podstaw opodatkowania oraz wskazywane wady zastosowanej metody szacowania spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach rozstrzygnięto w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a.