I SA/Po 2275/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) as. sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Izby Skarbowej . z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001r. oddala skargę. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] ., na podstawie m.in. art. 4 pkt 10, art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 i 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, ustalił K.W. podatek od towarów i usług za miesiąc: - styczeń 2001r. w wysokości [...] zł - luty 2001 w wysokości [...] zł - marzec 2001r. w wysokości [...] zł - kwiecień 2001r. w wysokości [...] zł - maj 2001r. w wysokości [...] zł - czerwiec 2001r. w wysokości [...] zł - lipiec 2001r. w wysokości [...] zł - sierpień 2001r. w wysokości [...] zł - wrzesień 2001r. w wysokości [...] zł - październik 2001r. w wysokości [...] zł - listopad 2001r. w wysokości [...] zł - grudzień 2001r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli stwierdzono nierzetelne prowadzenie przez nią ewidencji sprzedaży. K.W. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego (kwiaciarni) opodatkowana była w formie karty podatkowej i tym samym korzystała z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług. Obowiązana była jednak w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do prowadzenia ewidencji sprzedaży. Podatniczka prowadziła kwiaciarnię w centrum miasta i zatrudniała 1 pracownika. Oprócz kwiatów ciętych i doniczkowych sprzedawano porcelanę chińską, obrazy z motywami kwiatowymi, wazony i kielichy ze szkła, kwiaty sztuczne, karty okolicznościowe, ziemię, odżywki do kwiatów, serwetki, wieńce sztuczne, świece, znicze, maskotki i doniczki. Handel prowadzony był codziennie od poniedziałku do piątku w godzinach od 9 - 18, w soboty od 9 - 14 i w niedzielę od 9 - 13. W prowadzonej ewidencji sprzedaży wykazano za 2001r. przychód w wysokości [...] zł tj. średnio miesięcznie [...] zł. Obrót ten uznano za rażąco niski w odniesieniu do rodzaju i rozmiaru prowadzonej działalności. Natomiast miesięczne zeznane koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wyniosły [...] zł. Podatniczka nie określiła wielkości zakupu towarów stwierdziła jednak, że stosowała marżę w wysokości 100% co przy zeznanej wysokości sprzedaży - [...] zł pozwala przyjąć, że minimalny koszt zakupu wynosić mógł [...] zł, co łącznie pozwala określić miesięczne koszty w wysokości [...] zł tj. o [...] zł wyższe niż zaewidencjonowane przychody. Z prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży nie wynika też, by jej kwiaciarnia osiągała wyższe obroty np. z okazji świąt czy popularnych imienin bądź Dnia Matki. Powyższe ustalenia w świetle art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wskazują na to, że podatniczka prowadziła ewidencję sprzedaży nierzetelnie. Potwierdza to także porównanie zaewidencjonowanych przez K.W. obrotów z obrotami trzech innych podatników prowadzących podobną działalność, które wyniosły w 2001r. w: I firmie - [...] zł. II firmie - [...] zł III firmie - [...] zł Średni obrót tych firm wyniósł w 2001r. [...] zł. W świetle powyższego, wobec braku materiałów pozwalających na ustalenie wielkości przychodu podatniczki, na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 2001r. ustalono w drodze szacunku, biorąc pod uwagę wysokość deklarowanego przez podatniczkę przychodu (wg ewidencji) za poszczególne miesiące i jego udział procentowy w ustalonym porównawczo przychodzie netto ([...] zł). Na tej podstawie ustalono K.W., na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. Izba Skarbowa , po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 2 [...]. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ Odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego co do zasadności uznania, że podatniczka nie prowadziła ewidencji sprzedaży w sposób rzetelny, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, do czego była zobowiązana korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 i 6 w.w ustawy. Uzasadnione było więc wykorzystanie materiałów z przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli u podatniczki bez względu na to, że dotyczyła ona podatku dochodowego. Za nieuzasadniony uznała Izba Skarbowa zarzut odwołującej się co do nierozważenia sprawy w aspekcie art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 1b ustawy z 8 stycznia 1993r., skoro w myśl ust. 2 tego art. 14 organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą podatek należny od towarów i usług. Przepis art. 14 ust. 1b w.w ustawy nie znajduje zaś w sprawie zastosowania. Nie naruszono też art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na tę decyzję skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosi o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Organom podatkowym strona skarżąca zarzuca naruszenie art. 193 § 2i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając w uzasadnieniu, że zaskarżona decyzja jest powierzchowna i formalnie błędna. Nie zbadano bowiem w sprawie materiału źródłowego tj. materiału porównawczego dotyczącego 3 podobnych do firmy skarżącej firm (art. 187 § 1 O.p.), podważając tym samym zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej tj. zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Nadto m.in. pełnomocnik skarżącej, powołując się na przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, podnosi, że organy podatkowe nie wskazały żadnej przesłanki uzasadniającej nierzetelność prowadzonej przez podatniczkę ewidencji, ani też nie zastosowały się do wymogów art. 193 § 6 O.p. Wskazuje też na to, że pod rządami Ordynacji podatkowej brak podstaw do uznania nierzetelności ksiąg w sytuacji, gdy ich analiza wskazuje na sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej (dawny art. 169 § 2 k.p.a.). Pełnomocnik skarżącej zarzuca też organowi podatkowemu, że wbrew wymogom art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej, że protokołu z kontroli nie odczytano podatniczce, wobec czego nie powinien on być uznany za dowód w sprawie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarżąca w związku z korzystaniem w roku 2001 z opodatkowania w formie karty podatkowej korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Mimo tego zwolnienia, w myśl postanowień art. 27 ust. 1 powołanej ustawy, zobowiązana była do prowadzenia ewidencji sprzedaży za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Ewidencja ta odzwierciedlać winna rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych tj. sprzedaży dokonanej w danym dniu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują pojęcia nierzetelności ewidencji sprzedaży, o którym traktuje ust. 2 art. 27 tej ustawy. Z kolei przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe, a więc i zgodnie z art. 3 pkt 4 prowadzona przez skarżącą ewidencja sprzedaży, uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach podatkowych, a więc i w ewidencji sprzedaży, nie jest w przepisach prawa określona, a więc może nastąpić przy pomocy każdego środka, który okaże się wiarygodny i przekonywujący. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe analizując zapisy w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez skarżącą i odnosząc je do wielkości zeznanej marży (100%) ustaliły, że skoro średnia wielkość wynikającej z ewidencji sprzedaży wyniosła [...] zł to zakup odpowiednio winien ukształtować się na poziomie nie mniejszym niż [...] zł. Wobec tego koszty uzyskania zaewidencjonowanego przychodu wynoszą [...] zł ([...] zł koszty ogólne + [...] zł koszty zakupu). Tym samym co miesiąc podatniczka winna ponosić stratę z prowadzonej działalności w wysokości [...] zł ([...] - [...] zł). Tymczasem z wyjaśnień K.W. zawartych w "odniesieniu do protokołu kontroli" z dnia [...] stycznia 2002r. wynika, że uzyskuje ona zysk z prowadzonej działalności, który wystarcza jej na utrzymanie(k. 63 akt podatkowych). Wobec powyższego nie jest możliwe przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą ewidencja sprzedaży była rzetelna i odzwierciedlała faktyczną wielkość uzyskiwanej sprzedaży, na co wskazuje także porównanie obrotów uzyskiwanych przez inne podmioty gospodarcze prowadzące handel kwiatami, które wykazywały przychody znacznie wyższe niż w przypadku K.W., mimo, że ich kwiaciarnie położone były poza centrum T.. Wskazana ewidentna sprzeczność zapisów w ewidencji sprzedaży ze stanem faktycznym uzasadnia przyjęcie, że prowadzona przez skarżącą ewidencja jest nierzetelna, co tym samym uzasadniało zastosowanie przez organy podatkowe przepisu ust. 2 art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług i określenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze szacunku oraz ustalenie podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 22%. W świetle powyższego za nieuzasadnione uznać należy argumenty skargi co do niewykazania przez organy podatkowe przesłanki uzasadniającej uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną, podobnie jak i zarzut naruszenia przepisu art. 193 § 6 . Ordynacji podatkowej, skoro z treści protokołu kontroli wynika z jakich względów nie uznano za rzetelną prowadzonej przez K.W. ewidencji. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w toku kontroli, a skarżąca mimo zawiadomienia jej pismem z dnia 29 marca 2002r. (k. 57 akt administracyjnych) o tej możliwości, nie przedstawiła organowi podatkowemu żadnych wniosków dowodowych. W związku z tym uzasadnione było porównanie wysokości uzyskiwanych przez podatniczkę przychodów z przychodami trzech innych kwiaciarni. Sąd stwierdził w toku postępowania sądowego, po nadesłaniu objętych tajemnicą skarbową akt tych podatników, że przyjęte wielkości ich przychodów są zgodne z treścią ich akt podatkowych. W związku z tym zastosowana metoda szacunku nie narusza art.. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można również podzielić stanowiska strony skarżącej co do naruszenia art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej przez nieodczytanie K.W. protokołu kontroli. Przepis ten dotyczy bowiem protokołu z czynności dokonywanej przez organ podatkowy nie będącej czynnością kontrolną.. Problematyka dotycząca kontroli podatkowej została bowiem uregulowana w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej, zaś przepis art. 291 § 1 nie wymaga odczytania podatnikowi protokołu z kontroli, a jedynie dostarczenia mu jednego egzemplarza protokołu. Skarżąca protokół otrzymała, a wcześniej go podpisała. Następnie, jak wyżej wskazano, złożyła do niego wyjaśnienia. W tym stanie rzeczy uznać należy, że organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 27 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wymierzyły skarżącej podatek VAT, skoro prowadzona przez nią ewidencja sprzedaży nie odzwierciedlała faktycznych rozmiarów tej sprzedaży, a więc była nierzetelna. Fakt ten stanowi wystarczającą przesłankę nierzetelności wspomnianej ewidencji. Jeżeli bowiem zysk uzyskiwany przez skarżącą z prowadzonej działalności wystarcza jej na utrzymanie to znaczy, że osiąga ona przychodu z w.w. tytułu. Gdyby zaś przyjąć za prawdziwe zapisy w ewidencji sprzedaży i zeznaną wysokość kosztów ogólnych, wówczas - jak to wyżej wskazano - winna ona ponosić straty. W związku z tym sama skarżąca swoim oświadczeniem przesądziła o tym, że zapisy w ewidencji nie odpowiadają rozmiarom faktycznie osiąganego obrotu. Tym samym ewidencja ta. zgodnie z postanowieniami art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, jako nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego zasadnie została uznana za nierzetelną. W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/K.Pawlicki /-/M.Skwierzyńska /-/J.Ruszyński uk