I SA/Lu 886/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Cywilnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Spółki Cywilnej w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U.2005.8.60 ze zm – dalej: "op"), po rozpatrzeniu odwołania "A" w L., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 roku i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: II, III, V - XII 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: I i IV 2008 r. w wartościach innych niż zadeklarowane przez podatnika. W ocenie organu pierwszej instancji podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz sprzedaży kruszywa zaewidencjonował w rejestrach zakupu i odliczył podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "B" z W., oraz spółki "C" i "D" z P., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (zbywcy oraz zakupu przez skarżącą oleju napędowego). W ocenie organu, Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego z tych faktur naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.2004.54.535 ze zm. - dalej: " ustawa o VAT"). W odwołaniu, uzupełnionym pismami z dnia 30.06 i 21.07.2010 r. Spółka zarzuciła naruszenie: art. 19, art. 86, art. 88, art. 99 ustawy o VAT oraz art. 21, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 op, a także przepisów wspólnotowych regulujących zasadę neutralności podatku VAT i art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Spółki, organ podatkowy dokonał analizy materiału dowodowego w sposób wybiórczy i ukierunkowany na wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Oparł się jedynie na zeznaniach świadków należących do zorganizowanej grupy przestępczej, bez zapewnienia stronie możliwości uczestniczenia w przedmiotowych przesłuchaniach. Pominął zeznania i wyjaśnienia strony nie ustalił, czy strona została oszukana przez wystawców zakwestionowanych faktur, czy też wiedziała, że nie są one prawdziwe. Zarzuciła, że przesłuchanie pracowników Spółki – J.T.i S. Z. w charakterze świadków odbyło się poza siedzibą Urzędu Kontroli Skarbowej, a strona o miejscu przeprowadzenia tych czynności nie została powiadomiona. Zarzuciła też, że przesłuchanie strony prowadzone było z naruszeniem prawa, gdyż podczas przesłuchania jednego wspólnika Spółki, drugi musiał oczekiwać na korytarzu. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, a także argumentów odwołania, uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W jego ocenie decyzja Dyrektora UKS została wydana z naruszeniem przepisów art.190 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 op, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy w związku z wniesionymi przez stronę wnioskami dowodowymi przeprowadził postępowanie wyjaśniające na okoliczność, czy faktycznie miało miejsce przesłuchanie świadków poza siedzibą UKS, a strona nie została o tym poinformowana i ustalił, że istotnie J.T. został przesłuchany poza siedzibą UKS, a pełnomocnik Spółki nie był o miejscu przeprowadzenia tego dowodu zawiadomiony. Ustalił również, że – wbrew argumentacji Spółki - świadek S. Z. został przesłuchany w siedzibie UKS, a pełnomocnik strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka został powiadomiony w sposób prawidłowy. Zauważył również, że strona została także prawidłowo zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzania dowodów z przesłuchania pozostałych świadków tj. B.S., J. S., J. K., P.L., H. P., H. H., P.D.. Miała zatem prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodów, ale z tego prawa dobrowolnie nie skorzystała, a tym samym brak podstaw do żądania ponownego przesłuchania tych świadków. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednakże, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik Spółki nie został zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony jej wspólników – S.S.i K.S., dlatego też zeznania tych osób, podobnie jak zeznania J.T. nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Dokonując wykładni art. 233 § 2 i art. 229 op, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonanie powyższych czynności na obecnym etapie postępowania wykraczałoby poza uzupełnienie dowodów i materiałów, o których mowa w art. 229 op i spowodowałoby naruszenie wyrażonej w art. 127 op zasady dwuinstancyjności postępowania, a co za tym idzie pozbawiłoby stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji. Stwierdził również, że pominięcie przez organ pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, a postępowanie przeprowadzone z naruszeniem ogólnej zasady udziału strony w postępowaniu jest postępowaniem wadliwym w zakresie ciążącego na organie obowiązku zapewnienia stronie czynnego w nim udziału (art. 123 op). Uzasadniał, że niemożność uznania zeznań świadka J.T. i zeznań wspólników Spółki za dowód w sprawie oznacza, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest niepełny. Stanowi to niewątpliwie naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 op, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwrócił uwagę, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji powinien mieć także na uwadze, iż jedynym dowodem dotyczącym kwestii rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podatnikiem a kontrahentami był protokół z przesłuchania wspólników Spółki "A". Z uwagi jednak, że w oparciu o wskazane powyżej okoliczności przesłuchanie wspólników Spółki w charakterze strony nie stanowi dowodu w sprawie, to stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji jest przedwczesne i niewystarczające, gdyż zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, czy Spółka przed nawiązaniem współpracy ze swymi dostawcami dochowała aktów należytej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności gospodarczej kontrahentów. Wskazał na konieczność przesłuchania strony z zachowaniem reguł art. 190 § 1 i § 2 op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie : 1/ art. 19, art. 86, art. 88, art. 99 ustawy o VAT, jak również przepisów postępowania; 2/ art. 120 - 122, art. 127, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 229, art. 233 § 2 op, 3/ przepisów wspólnotowych regulujących zasadę neutralności podatku VAT ; 4/ art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżącej, skoro organ odwoławczy uznał, że co do niektórych dowodów z przesłuchań świadków, czy strony zachodzi wątpliwość co do prawidłowości przeprowadzonych przesłuchań wraz z pozbawieniem pełnomocnika strony prawa do czynnego udziału w takiej czynności, to powinien przeprowadzić te dowody w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, stosownie do art. 229 op. Zdaniem skarżącej z treści art. 233 § 2 w związku z art. 229 op wynika zasada merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Zdaniem Spółki organ odwoławczy przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy dowolnie odstąpił od podjęcia wszelkich przewidzianych prawem działań i ocen niezbędnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy co do istoty. Zaniechał także wyjaśnienia dlaczego w okolicznościach niniejszej sprawy wykluczył zastosowanie art. 229 op w zakresie prowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i strony. W ocenie Spółki uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części uzasadniającej podjęcie, rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 op, co stanowi jedynie zbędne wydłużenie czasu trwania postępowania. Dodatkowo skarżąca zakwestionowała pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, które to uprawnienie powstaje i istnieje z mocy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Argumentował, że organ odwoławczy stosownie do art. 229 op będzie mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie uzupełniające lub zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji, jeżeli nie ma wątpliwości, co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem zasad postępowania. Uzasadniał, ze przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w istotnej części, stworzył organowi I instancji możliwość usunięcia stwierdzonych uchybień natury proceduralnej a stronie skarżącej możliwości czynnego udziału w ponownie przeprowadzonym w sprawie postępowaniu dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem art. 233 § 2 op, stąd podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 233 § 2 op, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zgodnie z art. 235 op, w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu odwoławczym mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zgodnie z art. 229 op, organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 127 op, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a zasada dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 op), wyczerpującego rozpatrzenia całego niezbędnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 op) i zasada działania w sprawie wnikliwie i szybko (art. 125 § 1 op), obowiązują organy podatkowe obu instancji. Zważyć więc należy, że decyzja oparta na art. 233 § 2 op, jak każda decyzja uznaniowa nie może być dowolna, a zastosowanie tego przepisu - nawet gdy postępowanie dowodowe musi być przeprowadzone w toku postępowania odwoławczego w całości, nie może być uzasadniane treścią art. 127 op. To właśnie zasada dwuinstancyjności gwarantuje stronie postępowania, że będzie ono mogło być przeprowadzone – w tym postępowanie dowodowe – dwukrotnie przez organ każdej z instancji. Zrealizowaniu tej zasady służy art. 229 op uprawniający organ odwoławczy do samodzielnego uzupełnienia dowodów i materiałów lub zlecenia tych czynności organowi pierwszej instancji. Z art. 127 i 229 op wynika, że zasadą jest rozpatrzenie sprawy przez organ odwoławczy co do jej istoty i wydanie jednej z decyzji wskazanych w art. 233 § 1 op. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że stosownie do art. 229 op będzie on mógł przeprowadzić dodatkowe postępowanie uzupełniające lub zlecić jego przeprowadzenie organowi pierwszej instancji, jeżeli nie ma wątpliwości, co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem zasad postępowania. To właśnie zasada dwuinstancyjności postępowania, wzmocniona zasadą dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nakłada na organ odwoławczy obowiązek ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ponownej weryfikacji i wyjaśnienia powstałych wątpliwości, co wiąże się z obowiązkiem przeprowadzenia postępowania dowodowego ( w tym uzupełniającego), jak też " powtórzenia" dowodów, których przeprowadzenie przed organem pierwszej instancji nastąpiło z uchybieniem zasad postępowania podatkowego i ewentualnie skorzystania przy tym z uprawnień wskazanych w art. 229 op. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest weryfikacja decyzji pierwszoinstancyjnej, dlatego też - wbrew twierdzeniom organu odwoławczego – postępowanie odwoławcze i ewentualne skorzystanie w nim z prawa wydania decyzji w trybie art. 233 § 2 op, nie służy "stworzeniu organowi pierwszej instancji możliwość usunięcia stwierdzonych uchybień natury proceduralnej". Prowadząc postępowanie na etapie odwoławczym, to organ odwoławczy jako "gospodarz" prowadzonego postępowania zbiera dowodowy, ocenie je, ustala na ich podstawie fakty i ich konsekwencje prawne. Na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy także (jak organ pierwszoinstancyjny) podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ( art. 122 op), zbiera i wyczerpująco rozpatruje niezbędny materiał dowodowy (art. 187 § 1 op), dopuszcza jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem i dokonuje oceny materiału dowodowego w zgodzie z art. 191 op, której daje wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 op). Ponadto zwrócić uwagę należy, że regulacja art. 233 § 2 op stwarzająca organowi odwoławczemu możliwość uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wskazuje na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i, że ocena czy zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 op możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. W ocenie Sądu, na tle okoliczności niniejszej sprawy, zebranego już materiału dowodowego brak podstaw by uznać, że w przedmiotowej sprawie przesłuchanie jednego świadka i dwóch wspólników wyczerpuje znamiona przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i uniemożliwia skorzystanie z instytucji art. 229 op . W tych okolicznościach, za zasadne uznać zatem należy zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, co jednocześnie czyni przedwczesną ocenę co do naruszenia prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy zobowiązany zaś będzie zastosować przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 233 § 2 op. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ppsa, orzeczono jak w sentencji.