I SA/Lu 887/97

Wartość pracy sprzętu Spółki, ustalona przez przeliczenie liczby godzin pracy i stawki za roboczogodzinę oraz liczby przejechanych kilometrów i stawki za kilometr, nie jest kosztem przez nią poniesionym /Spółka nie dokonywała, czyli nie ponosiła, takich wydatków/. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 1997 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2, art. 168, art. 169 par. 1 Kpa, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 27 ust. 1 i art. 40 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po rozpatrzeniu odwołania Ireneusza J. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. z dnia 21 marca 1997 r., w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 198.624.000,- "starych" złotych /19.862,40 PLN/, Izba Skarbowa w R. uchyliła zaskarżoną decyzję i ustaliła należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 197.161.000,- "starych" złotych /19.716,10 PLN/. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w 1994 roku Ireneusz J. był współwłaścicielem w 22,22 proc. spółki cywilnej "M." z siedzibą w G. W toku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. stwierdzono, że spółka ta: 1/ zawyżyła koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 2.019.275.400,- "starych" złotych w związku z zaksięgowaniem: a/ not obciążeniowych za pracę własnego sprzętu /1.140.150.500,- zł/, b/ kosztów reprezentacji i reklamy w wysokości 0,25 proc. przychodu bez posiadania dowodów księgowych /43.204.400,- zł/, c/ zakupu materiałów podwójnie - jako zaliczki i jako zakupu /18.920.800.- zł/, d/ korekty dotyczącej poz. 2050 ze znakiem "+" zamiast "-" /880.000,- zł/, e/ wartości skradzionych narzędzi i materiałów /1.600.000,- zł/, f/ faktury dotyczącej podwykonawstwa - raz pod poz. 2223, drugi raz jako zaliczka pod poz. 1738 /707.400.000,- zł/, g/ limitu wydatków wynikających z ryczałtu za używanie przez podatników prywatnych samochodów dla celów służbowych, zamiast faktycznie poniesionych wydatków /13.318,400,- zł/, h/ wydatku na zakup środka trwałego /13.200.000,- zł/, i/ odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych /73.467.700,- zł/, j/ wydatku dotyczącego powypadkowej naprawy samochodu bez pomniejszenia go o kwotę otrzymanego ubezpieczenia /7.133.600,- zł/, 2/ zaniżyła koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 454.924.000,- "starych" złotych z tytułu księgowania faktur na zakup paliwa ze znakiem "-" zamiast ze znakiem "+" oraz mylnego księgowania faktury pod poz. 800, 3/ zaniżyła przychód o 300.000.000,- "starych" złotych z tytułu błędnego zaksięgowania faktury pod poz. 2347, 4/ zawyżyła przychód o kwotę 15.538.900,- "starych" złotych z tytułu zaksięgowania faktury na sprzedaż usług w kwocie brutto. Stwierdzono też, że bezpodstawnie pomniejszono wykazany w księgach przychód i poniesione koszty uzyskania przychodu związane z podwykonawstwem robót na prowadzonych przez siebie budowach o kwotę 5.063.127.700,- "starych" złotych, wykazując w załączniku PIT-B do zeznania PIT-30 przychód w kwocie zł 11.626.013.500,-, koszty - zł 11.070.813.500,- oraz dochód - zł 555.200.000,-. Tak prowadzone księgi pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym, zaś przychód i koszty jego uzyskania ustalone zostały na podstawie dokumentów księgowych. Wnosząc odwołanie od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił, że zebrany materiał zawiera istotne braki, a ustalenia noszą znamiona dowolności, nadużywany jest art. 22 ust. 1 bez ustalenia dokładnych stanów faktycznych, zaś wyrzucenie z kosztów Spółki not własnych bez sprawdzenia, jakie mają one odzwierciedlenie w kosztorysach jest nieprawidłowe. Podniósł też, że na skutek dokonanych korekt ponoszone przez Spółkę koszty zakupu paliwa zostały sprowadzone do "0", nie uwzględniono amortyzacji od środka trwałego, którego koszt zakupu wyeliminowano z kosztów, w decyzji wskazano zawyżenie kosztów o kwotę 18.920.800,-, gdy w protokole podano zawyżenie w kwocie 4.520.800,- w odniesieniu do tej samej sytuacji, nieuznanie kosztów kradzieży narzędzi powoduje nadmierne powstawanie strat, gdyż trzeba kupić nowe narzędzia, dokumenty dotyczące zakładowego funduszu socjalnego znajdowały się w odrębnej dokumentacji, a koszt naprawy samochodu winien być uznany w całości za koszt uzyskania przychodu, gdyż odszkodowanie jest wolne od podatku. Wyjaśnił również, że własne noty /faktury/ obciążeniowe na pracę sprzętu księgowane były w koszty już w 1989 roku, gdy Spółka działała jako "agencja", a prowadzone kontrole skarbowe nie kwestionowały tego, sugerując jedynie stornowanie wydatków na zakup paliwa, co też Spółka robiła. Izba Skarbowa w R., po rozpatrzeniu odwołania, przeanalizowaniu akt sprawy i materiałów z dodatkowego postępowania wyjaśniającego nie podzieliła stanowiska podatnika. Za bezzasadny uznała zarzut, iż nadużyty został przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Ma on zastosowanie w badaniu zasadności ujęcia w kosztach działalności wszystkich rodzajów wydatków, a prawidłowe udokumentowanie faktu poniesienia wydatków i należyte ich księgowanie obciąża podatnika. Nieprawdziwe jest przy tym twierdzenie podatnika, że korekta kosztów sprowadziła wydatki na zakup paliwa do "0", gdyż Spółka księgowała wydatki na paliwo ze znakiem "-" pomniejszając w ten sposób koszty o kwotę 226.962.000,-, natomiast kontrolujący podwyższyli koszty o tę kwotę /zlikwidowali storno/ oraz dodali do kosztów wartość tych zakupów. Łącznie zwiększono więc koszty z tego tytułu w stosunku do zapisu księgi o 453.924.000,-. Księgowanie not obciążeniowych za pracę własnych środków trwałych w łącznej kwocie 1.140.150.500,- spowodowało zawyżenie kosztów o tę kwotę, ponieważ na bieżąco Spółka księgowała faktyczne koszty eksploatacji tych środków trwałych /np.: części zamienne, płace pracowników/ i dokonywała od nich odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu mogą być tylko koszty faktycznie poniesione, natomiast koszty za pracę własnego sprzętu ustalone według stawki za roboczogodzinę oraz stawki za km przebiegu nie są kosztami faktycznie poniesionymi przez podatnika. Kosztami takimi są m.in. amortyzacja, wynagrodzenie pracowników, koszty paliwa, które zostały uznane w toku postępowania za koszty uzyskania przychodu. Twierdzenie podatnika, iż kontrole dotyczące rozliczenia podatku dochodowego, przeprowadzane przez Urząd Skarbowy w G. za rok 1989, nie kwestionowały stosowanego przez podatnika sposobu księgowania not za pracę własnego sprzętu, jest bezzasadne, gdyż ustalenia kontroli za lata 1989-1990 nie mają wpływu na badanie ksiąg przychodów i rozchodów za 1995 rok. W 1989 roku, jak to podaje podatnik, Spółka prowadziła księgi jako "agencja", natomiast spółka "M." została zarejestrowana w ewidencji działalności gospodarczej w dniu 18 lutego 1992 roku. Z dniem 1 stycznia 1992 r. wprowadzona zaś została zasadnicza zmiana systemu opodatkowania ludności. W związku z zarzutem w przedmiocie nieuznania za koszt uzyskania przychodu skradzionych narzędzi, jako dodatkowego kosztu uzyskania przychodu, organ odwoławczy, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, stwierdził, iż wszystkie narzędzia stanowiące wyposażenie ujęto w dniu nabycia w 100 proc. jako koszt uzyskania przychodu, co nie było kwestionowane przez wspólników. Powtórne obciążenie się tą samą kwotą po ich kradzieży spowodowało podwojenie wielkości kosztów z tego tytułu. Natomiast powtórny zakup podobnych narzędzi stanowi koszt uzyskania przychodu, czego w toku postępowania nie podważano. W odniesieniu do zakupionego środka trwałego organ odwoławczy wyjaśnił, że nieuznanie jego wartości jako kosztu uzyskania przychodu nie może, zgodnie z treścią par. 7 ust. 4 rozporządzenia w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...), powodować wstecznego naliczenia odpisów amortyzacyjnych, ponieważ środek ten nie był ujęty w ewidencji środków trwałych, a korekt odpisów dokonuje się wyłącznie za rok obrotowy, w którym nieprawidłowości ujawniono. Ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu straty w środkach trwałych w części pokrytej otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia, nie jest zasadny zarzut, że pokryty świadczeniem z ubezpieczenia koszt naprawy powypadkowej samochodu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Za niezasadny uznano również zarzut odwołania w przedmiocie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, na który dokonano odpisów bez wymaganej dokumentacji, co zostało ostatecznie przyznane przez dyrektora Spółki. Za słuszną przyjęto natomiast uwagę odwołania, dotyczącą rozbieżności między decyzją organu I instancji w punkcie 1c, a protokołem z kontroli, str. 7, pkt C1. Jak wynika bowiem z księgi przychodów i rozchodów kwota przedpłaty na zakup materiałów zaksięgowana w księdze wynosiła 50.000.000,-, natomiast faktyczny zakup wynosił 63.322.000,-, w związku z czym do zaksięgowania pozostała kwota 13.322.000,-. Podatnik ujął pod poz. 613 kwotę 17.842.800,- zawyżając koszty o kwotę 4.520.800,-, a nie, jak podano w decyzji organu I instancji o kwotę 18.920.800,-. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że zabezpieczenie urządzeń księgowych Spółki na czas trwania postępowania podatkowego nie pozbawiło podatnika możliwości uczestniczenia w tym postępowaniu i w każdej fazie postępowania urządzenia te były dostępne dla współwłaścicieli spółki "M.". W związku z tym, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki "M." wadliwie zaksięgowano przychody i koszty, co spowodowało zaniżenie przychodów i zawyżenie kosztów, organ odwoławczy za prawidłowe uznał zakwestionowanie przez organ I instancji księgi w świetle par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. i par. 10 w związku z par. 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pominięcie jej jako dowodu w postępowaniu na zasadzie art. 169 par. 1 Kpa i ustalenie przychodu i kosztów w oparciu o dokumenty księgowe. Stosownie do powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż przychód Spółki wynosił 17.773.602.300,-, koszty - 15.383.989.800,-, a dochód - 2.389.612.500,-, z czego na podatnika przypada kwota 530.971.897,-. W tej sytuacji należny podatek wynosi 197.161.000,- "starych" złotych /tj. 19.716,10 PLN/. Na powyższą decyzję Ireneusz J. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w L. Zarzucając, iż zaskarżona decyzja narusza art. 7-9 i art. 77 par. 1 Kpa skarżący podniósł, że obowiązek przeprowadzenia całego postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności sprawy spoczywa na organie podatkowym i nie może być przerzucany na podatnika. W związku z tym, a także mniemając, iż organy podatkowe dysponują stosownymi dokumentami, skarżący nie dołączył do odwołania ani do wyjaśnień protokołów z kontroli Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzonych w latach 1989-1990, które zawierają, jego zdaniem, istotne informacje, bowiem nie stwierdzono w nich nieprawidłowości w sposobie dokumentowania i ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów not obciążeniowych za pracę sprzętu. Wprawdzie w okresie tym działalność gospodarcza prowadzona była w innej formie organizacyjnoprawnej, jednak nie ma to znaczenia, skoro w latach 1989-1994 nie zmieniło się znacząco ani pojęcie kosztów uzyskania przychodów, ani zasady dotyczące dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Kontrole, o których mowa, prowadzono w celu ustalenia dochodu na podstawie książek przychodów i rozchodów i ewentualnego wydania decyzji określającej wysokość podatku od wynagrodzeń, jednak za 1989 rok decyzji takiej nie wydano, zaś wydano ją za rok 1990 podwyższając dochód w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodu wydatków na paliwo, które księgowano podwójnie - bezpośrednio w koszty i w ramach faktur własnych za pracę sprzętu. Do skargi załączono kserokopie dwóch protokołów kontroli ksiąg, decyzji i czterech faktur z lat 1989-1990. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i dodała, iż załączone do skargi dokumenty są jeszcze jednym dowodem, że podatnik powołuje się na materiał, który nie wnosi nic nowego do sprawy - z protokołu kontroli za 1989 rok wynika, że wpisy do ksiąg dokumentowane były m.in. dowodami i fakturami własnymi, ale nie wynika, że były to dowody, dotyczące pracy własnego sprzętu, protokół kontroli za 1990 rok w ogóle nie wskazuje, że zapisy dokumentowane były fakturami /notami/ wewnętrznymi, z załączonych zaś kserokopii faktur tylko jedna jest fakturą wewnętrzną wystawioną za pracę własnego sprzętu, a pozostałe są fakturami zewnętrznymi, wystawionymi dla odbiorców usług i stanowić mogą jedynie udokumentowanie przychodu, a nie kosztów. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami poniesionymi przez spółkę "M." w związku ze świadczeniem usług budowlanych, jak to prawidłowo wskazały organy podatkowe, są na przykład kwoty wydatkowane na zakup maszyn i urządzeń /także - uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, jeśli przedmioty te stanowią środki trwałe/, na paliwo do nich, naprawy, ubezpieczenia, na wynagrodzenia pracowników, itp. Natomiast wartość pracy sprzętu Spółki, ustalona przez przeliczenie liczby godzin pracy i stawki za roboczogodzinę oraz liczby przejechanych kilometrów i stawki za kilometr, nie jest kosztem przez nią poniesionym /Spółka nie dokonywała, czyli nie ponosiła, takich wydatków/. Zwrócić także należy uwagę, że dokumenty księgowe wewnętrzne nie mogłyby stanowić podstawy zapisów omawianych kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ze względu na postanowienia par. 10, par. 11 ust. 1 i 3 oraz par. 12-14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. Wbrew przy tym twierdzeniom skargi w sprawie niniejszej nie ma istotnego znaczenia okoliczność, jak prowadzona była ewidencja księgowa działalności gospodarczej skarżącego w latach 1989-1990, czy była ona prawidłowa, czy była kontrolowana przez organy podatkowe i jak została przez nie oceniona, a prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie byłoby zbędne. Przedmiotem postępowania w tej sprawie jest bowiem zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok, nie zaś jego zobowiązanie w innym podatku i za inny okres. Skarżący nawet nie twierdzi, iż co do przedmiotu niniejszej sprawy organy podatkowe uprzednio wypowiadały się, wobec czego nie mogło dojść do wprowadzenia skarżącego w błąd i naruszenia w ten sposób art. 8-9 Kpa. Na marginesie więc jedynie zauważyć należy, że nawet gdyby istotnie, jak twierdzi skarżący, w latach 1989-1990 organy podatkowe nie zakwestionowały jego nieprawidłowej praktyki w zakresie dokumentowania i księgowania kosztów, nie zwalnia to organów podatkowych w sprawie niniejszej od określenia zobowiązania podatkowego skarżącego w prawidłowej wysokości. Powyższe oznacza, że zarzuty skargi nie są uzasadnione i podlega ona oddaleniu na zasadzie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.