I SA/Lu 893/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz D. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania D. K., dalej: "strona", skarżąca", uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ I instancji" z dnia 31 grudnia 2010r. w części dotyczącej orzeczenia o wysokości wartości przypadającego stronie udziału w majątku wspólnym tj. do kwoty [...]zł, i w tym zakresie orzekł o wysokości wartości przypadającego stronie udziału w majątku wspólnym, tj. do kwoty [...]zł. W pozostałej części decyzję organu I instancji organ odwoławczy utrzymał w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 3 września 2010r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zakresu odpowiedzialności strony (pozostającej w separacji z mężem) za zobowiązania podatkowe męża wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2008r. Organ I instancji decyzją z dnia 31 grudnia 2010r. orzekł o odpowiedzialności strony z tytułu zaległości w podatku akcyzowym wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 stycznia 2008r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, naliczonych do dnia 26 czerwca 2006r. oraz stwierdził, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością solidarną z mężem i jest ograniczona do wysokości wartości przypadającego stronie udziału w majątku wspólnym tj. do kwoty [...]zł. Decyzja ta została doręczona 4 stycznia 2011r. Pismem z dnia 18 stycznia 2011r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia 7 kwietnia 2011r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 21 grudnia2011r., sygn. akt I SA/Lu 398/11, oddalił skargę strony na decyzję organu odwoławczego. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 marca 2014r., sygn. akt II FSK 1000/12, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 24 września 2014r., sygn. akt I SA/Lu 263/14, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 7 kwietnia 2011r. Po rozpatrzeniu sprawy ponownie Dyrektor Izby Celnej, w dni 8 lipca 2015r. wydał wskazaną wyżej decyzję, będącą przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie, w której uchylił w części decyzję organu I instancji i orzekł o wysokości wartości przypadającego stronie udziału w majątku wspólnym, tj. do kwoty [...]zł, a w pozostałej części orzekł o odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej z tytułu zaległości w podatku akcyzowym solidarnie z podatnikiem – mężem pozostającym w separacji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, przytoczył przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe oraz powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007r., sygn. akt IFPS 5/07, stwierdził, iż przepis art. 118 §1 O.p. skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Tym organem jest niewątpliwie organ I instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego. W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił: -naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie, a mianowicie: art. 110 §1 w zw. §3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że przepisy te pozwalały na orzekanie przez organ odwoławczy o odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatnika (dłużnika głównego), w sytuacji gdy przepis ten mówi o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych, które w niniejszej sprawie wygasły na skutek przedawnienia i obiektywnie nie istnieją wobec czego nie istnieje podstawa odpowiedzialności osoby trzeciej, a postępowanie tym w zakresie stało się bezprzedmiotowe, -naruszenie przepisów postępowania: art. 180 §1, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność rzeczywistych wartości samochodów, stanowiących własność strony i jej małżonka, w sytuacji gdy ustalona przez organ wartość samochodów jest znacznie zaniżona i nie uwzględnia ich rzeczywistego stanu i stopnia ich zużycia. Powołując się na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 14 marca 2016r. organ wyjaśnił, iż wobec braku dobrowolnej zapłaty zaległości skierowano do strony w dniu 11 maja 2011r. upomnienie, a następnie w dniu 6 czerwca wystawiony został tytuł wykonawczy, któremu została nadana klauzula o skierowanie do przymusowego ściągnięcia należności w nim wymienionych. W trakcie podjętych czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny w dniu 21 lipca 2011r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność skarżącej z wynagrodzenia za pracę. Ponadto w dniu 4 kwietnia 2012r. dokonano zajęcia innej wierzytelności w Trzecim Urzędzie Skarbowym w L., który w dniu 29 maja 2012r. przekazał na rachunek bankowy Izby Celnej kwotę [...]zł. W trakcie postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano łącznie kwotę [...]zł, która została rozliczona w następujący sposób: na koszty postępowania egzekucyjnego zaliczono kwotę [...]zł; na koszty upomnienia zaliczono [...] zł; na należność z tytułu podatku akcyzowego i odsetek za zwłokę zaliczono kwotę [...]zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć jej zarzuty i uzasadnienie są nietrafne. Należy bowiem zauważyć, iż jak o tym stanowi art. 107 §1 O.p. osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym, tj. 15 rozdziale Działu III O.p. Przy tym, jak to wynika z art. 109 §1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 §1, art. 51 §1, art. 53 §3, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60 oraz art. 64-66 stosuje się odpowiednio. Na podstawie art. 110 §1 O.p. rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Odpowiedzialność, o której mowa w § 1, nie obejmuje: 1) niepobranych należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1; 2) odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie (§ 2). Przepisy §1 i 2 stosuje się zaś odpowiednio w razie unieważnienia małżeństwa oraz separacji (§ 3). Z kolei zgodnie z art. 118 §1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Powołany przepis, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ odwoławczy nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje poprawność jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 §1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu I instancji. W sprawie niniejszej organ I instancji, czyli Naczelnik Urzędu Celnego, wydał decyzję o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej w dniu 31 grudnia 2010r., zaległość podatkowa, za którą ponosi odpowiedzialność skarżąca powstała zaś w 2005r. Z tego punktu widzenia decyzja organu I instancji nie naruszała prawa. Wadliwość decyzji, która spowodowała uchylenie wyroku WSA przez sąd kasacyjny dotyczyła natomiast sposobu ustalenia przez organy majątku wspólnego, która to wadliwość w ponownym postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Izby Celnej została wyeliminowana. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 118 §2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w §1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 §2 pkt 1, §3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, na podstawie której doszło do powstania odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe małżonka została jej doręczona w 2011r. Przedawnienie zobowiązania wynikającego z tej decyzji, zgodnie z treścią art. 118 §2 zdanie I-sze nastąpiłoby zatem 31 grudnia 2014r. Z przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odsyła zdanie II-gie powołanego paragrafu wynika natomiast, iż Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej (art. 70 §2 pkt 1 O.p.). Z akt sprawy nie wynika, aby decyzja taka została wydana. Ponadto art. 70 §3 O.p. wynika, iż bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W stosunku do skarżącej nie ogłoszono upadłości. Natomiast art. 70 §4 O.p. przewiduje, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W stosunku do skarżącej, jak wynika z pisma organu odwoławczego z dnia 14 marca 2016r., wszczęto natomiast postępowanie egzekucyjne i zastosowano, w dniach 21 lipca 2011r. oraz 29 maja 2012r. środek egzekucyjny. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, przy czym termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Podkreślić należy, iż ani przepis art. 118 §2 O.p., ani przepis 109 §1 tej ustawy nie odsyła do zastosowania wprost lub nawet odpowiedniego żadnych innych regulacji normujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, w szczególności zawartych w przepisach art. 70 §6 i 7 O.p. Biorąc zaś pod uwagę jednoznaczną treść przepisu powołanego wyżej art. 107 §1 O.p., stanowiącego, iż osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika, ale w przypadkach i w zakresie przewidzianych w 15 rozdziale Działu III O.p., nie można bez wyraźnego odesłania zastosować przepisów zawartych w innych rozdziałach czy działach O.p. Oznacza to, iż w dniu 8 lipca 2015r., kiedy to została wydana została organu odwoławczego zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej już nie istniało. Wygasło ono w części wskutek przymusowej zapłaty, częściowo zaś wskutek przedawnienia. W związku z tym zauważyć należy, iż pełny Skład Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 29 września 2014r., sygn. akt II FPS 4/13, uznał, że w świetle art. 70 §1 i art. 208 §1 oraz art. 233 §1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2006r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 §1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił natomiast, że "zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art. 208 §1 i art. 233 § pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ może orzekać co do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje". Biorąc więc pod uwagę, iż po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a) oraz §3 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 §2 P.p.s.a.