I SA/Lu 895/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., 2008 r. oraz za miesiące styczeń -lipiec 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A w L.w upadłości likwidacyjnej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] zmieniającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy: styczeń-grudzień 2007 r., styczeń-grudzień 2008 r. oraz styczeń-maj 2009 r. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego – Sądu Gospodarczego w L. z 9 grudnia 2008 r. zmieniającym postanowieniem tego Sądu z 28 maja 2007 r. ogłoszono upadłość A obejmująca likwidację majątku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego otrzymał 16 czerwca 2009 r. sporządzone na podstawie art. 89 a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm- dalej: "ustawa VAT"/ zawiadomienie wierzyciela A B w W.o dokonaniu przez tą spółkę korekty podatku należnego w rozliczeniu za maj 2009 .r, który to podatek wynikał z 12 faktur ze stycznia i lutego 2007 r. wystawionych dla A obejmujących wierzytelności nieściągalne z tytułu dostaw towarów. W związku z tą informacją oraz wykazaniem przez A zwrotu nadwyżki VAT w deklaracji za lipiec 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu skarbowego wszczął 24 września 2009 r. czynności sprawdzające i kontrolę podatkową w przedmiocie zasadności zwrotu VAT oraz rozliczenia VAT za styczeń-marzec 2007 r. oraz kwiecień-lipiec 2009 r. zakończoną protokołem z 9 października 2009 r.. Następnie postanowieniem z [...]na podstawie art. 87 ust.2 ustawy VAT i art. 274 b ordynacji podatkowej /Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.-dalej: "op"/ przedłużył termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2009 r., a po zawiadomieniu z 8 stycznia 2010 .r, organ ten przeprowadził kontrolę podatkową w przedmiocie rozliczenia VAT za okresy od kwietnia 2007 r. do marca 2009 r. zakończoną protokołem kontroli z 25 stycznia 2010 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego /10.03.2010 r./, organ I instancji decyzją z [...] zmienił wynikające z deklaracji VAT rozliczenie określając zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty i czerwiec 2007 r., październik 2008 r, czerwiec i lipiec 2009r., kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc za marzec-maj, lipiec-grudzień 2007 r., styczeń-wrzesień, listopad-grudzień2008r. i styczeń-maj 2009 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe za luty 2007 r. (3.156 zł) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A w deklaracji zawyżyła podatek należny za luty 2007 r. ujmując w niej kwotę podatku związaną ze sprzedażą używanego samochodu zwolnioną z podatku, który w związku z wykazaniem w fakturze podlegał uiszczeniu na podstawie art. 108 ust 1 ustawy VAT.l Wskazał, że A w poszczególnych okresach rozliczeniowych deklarowała podatek należny i podatek naliczony w kwotach innych niż wynikające z ewidencji i dowodów źródłowych i w związku z tym w decyzji skorygowano te błędy szczegółowo je opisując. Wskazał, że w rejestrze zakupów i deklaracjach VAT A ujęła podatek naliczony w 12 fakturach wystawionych w okresach- styczeń i luty 2007 r. przez B, a po otrzymaniu zawiadomienia, o których mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT o skorygowaniu podatku należnego przez tą spółkę, będącą wierzycielem, A nie skorygowała deklaracji za te okresy o kwotę podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur mimo odliczenia zawartego w nich podatku, co stanowiło naruszenie art. 89 b ust. 1 ustawy VAT i znalazło wyraz w rozstrzygnięciu decyzji z zastosowaniem tego przepisu. W odwołaniu A zarzuciła naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT poprzez nieuwzględnienie faktu, że w dacie otrzymania zawiadomienia od B i dokonanie przez tą spółkę korekty podatku należnego, A pozostawała w trakcie postępowania upadłościowego. Zdaniem A sformułowanie, warunkujące dokonanie korekty przez wierzyciela, a dotyczące dłużnika "niebedącego w trakcie postępowania upadłościowego" dotyczy nie tylko daty dostawy towaru, ale i daty dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela. Zarzuciła też naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 op poprzez niejasne sformułowanie rozstrzygnięcia decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wyłączenie kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży używanego samochodu z rozliczenia zastępującego deklarację i odrębne jej określenie, jest skutkiem zwolnienia sprzedaży tego samochodu z podatku VAT, stąd wykazana w fakturze kwota podatku nie mogła zwiększać kwot podatku należnego za dany okres, ale w związku z art. 108 ust.1 ustawy VAT powinna być zdeklarowana, a w przypadku wydania decyzji- określona odrębnie. Organ wskazał na wyrok NSA z 30.01.2009r. – I FSK 1658/07 i wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji uwzględnia fakt, iż kwota wykazana w fakturze wystawionej przez A została błędnie ujęta w miesięcznym rozliczeniu, a powinna być wykazana odrębnie. Organ wyjaśnił również, że syndyk zarządzając upadłym wykonuje określone przepisami ustawy VAT obowiązki i uprawnienia w imieniu upadłego, w tym w zakresie składania deklaracji i korekt deklaracji. Wskazał, że skorygowanie podatku należnego przez wierzyciela nieściągalnej wierzytelności powoduje konieczność skorygowania kwot tego podatku przez dłużnika, a to stosownie do przepisów art. 89 a i art. 89 b ustawy VAT. Podtrzymał pogląd organu I instancji, że warunek określony w art. 89 a ust. 1 pkt 1 opisuje sytuację podatnika- dłużnika w momencie dostawy towaru, a nie w momencie dokonania korekty podatku przez podatnika-wierzyciela. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk masy upadłości A wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji zarzucając naruszenie art. 89 a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że warunek wynikający z tego przepisu nie obejmuje podatnika-dłużnika będącego w upadłości w dacie korekty dokonanej przez podatnika-wierzyciela oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 op poprzez dwukrotne określenie zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. W uzasadnieniu zarzutów podtrzymała argumentację prezentowaną w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i w postępowaniu podatkowym, że skorzystanie przez B z tzw. "ulgi na złe długi" przeniosło ryzyko związane z działalnością gospodarczą na Skarb Państwa, a zastosowanie art. 89 a ustawy VAT sankcjonuje pokrzywdzenie wierzyciela po upływie 2 lat od daty wystawienia faktury. Wskazała, że wykładnia art. 89 a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT dokonana przez organ zakłada nieracjonalność ustawodawcy, bo prowadzi do zwiększenia kosztów obciążających masę upadłości, a w konsekwencji – wierzycieli. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki sad Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Decyzja organu I instancji, utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną, zawiera wszystkie elementy wymagane art. 210 §1 op, w tym rozstrzygnięcie istoty sprawy, w której wszczęte zostało postępowanie podatkowe. W uzasadnieniu obu wydanych w sprawie decyzji wyjaśniono, że pkt I rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji obejmuje zmianę rozliczenia podatku VAT, które powinno być dokonane przez podatnika i Syndyka w deklaracjach i korektach deklaracji, zgodnie z dokumentacja źródłową i ewidencją podatkową. W toku postępowania organ wykazał-co jest poza sporem, że treść deklaracji składanych przez podatnika, a następnie przez syndyka, niezgodna była z dokumentacja podatkową (źródłową i ewidencyjną). Wykazał również, że w deklaracji za luty 2007 r. podatnik błędnie ujął kwotę podatku wykazaną w fakturze dokumentującej czynność zwolnioną od podatku, stąd w decyzji o tę kwotę organ zmniejszył podlegający w tym miesiącu rozliczeniu podatek należny. Ponieważ podatnik nie zdeklarował odrębnie kwoty podatku ujętej w fakturze i podlegającej zapłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT – organ zobowiązanie do zapłaty tej kwoty zawarł w punkcie II decyzji. Odrębne ujęcie tej kwoty konieczne było w związku z jej wyłączeniem z miesięcznego rozliczenia tego okresu, zawartego w punkcie I decyzji i, chociaż pozostawało bez wpływu na skutki podatkowe decyzji, prawidłowo określało realizację obowiązku podatkowego za ten okres. Treść rozstrzygnięcia w tym zakresie wyjaśniona została precyzyjnie w uzasadnieniu decyzji i stanowiącym integralną część decyzji załączniku zawierającym, dokonaną na podstawie art. 21 § 3 i § 3a op, zmianę rozliczenia podatku VAT za okresy objęte decyzją. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 89 a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. gdyż jego treść jest jasna i prawidłowo została przez organy podatkowe odczytana. Przepis ten stosuje podatnik –wierzyciel (tu: B), gdy korzysta z tzw. "ulgi za złe długi" przewidzianej w art. 89a ust. 1, a warunek tej ulgi dotyczy momentu dokonanej uprzednio dostawy towaru. Racjonalny ustawodawca przewidział, że dług może być nieściągalny w przypadku upadłości dłużnika i trwającego ponad 2 lata postępowania upadłościowego, przy czym nie mógł i nie preferował ulgą długów powstałych już w trakcie postępowania upadłościowego. W unormowaniach zawartych w art. 89a i art. 89 b ustawy VAT zasadnie przy tym uznał, że skutki "złego długu" ponieść musi podatnik-dłużnik. W związku z argumentacją skargi Sąd zauważa, że przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (a także innych ustaw podatkowych oraz ordynacji podatkowej) są przepisami o odrębnych zakresach regulacji i choć niewątpliwie są częścią jednego systemu prawnego, żadna z tych ustaw nie może być "stosowana w pierwszej kolejności" przez podmioty zobowiązane do wykonywania przepisów w nich zawartych. Skoro podatnik-wierzyciel powiadomił syndyka o zamiarze skorzystania z "ulgi na złe długi", to jedynym obowiązkiem syndyka wynikającym z art. 89 b ust. 1 ustawy VAT było złożenie korekty deklaracji VAT za styczeń i luty 2007 r. a nie obciążenie masy upadłości A kosztami postępowania upadłościowego. Z wyżej wskazanych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 Nr 153 poz. 1270 ze zm/ orzeczono jak w sentencji.