I SA/Lu 897/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia - oddala skargę. I SA/Lu 897/14 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia E. S. (dalej – strona, skarżąca) na postanowienie z dnia 16 maja 2014 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podał, że strona dniu 16 lipca 2013 r., złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 2013 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoczął postępowanie kontrolne w "A"" w zakresie: prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do października 2013 r., a także kontroli rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw i wykroczeń przeciwko prawom własności intelektualnej. Z uwagi na to postępowanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jako podstawę prawną wskazał przepis art. 216 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.). Pismem z dnia 12 lutego 2014 r., uzupełnionym pismami z dnia 21 lutego i 5 marca 2014 r., strona wniosła o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 oraz pkt 3 ustawy O.p., wskazując, że zostało ono wydane bez podstawy prawnej, gdyż zakres postępowania kontrolnego nie obejmuje weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za czerwiec 2013 r. Ponadto, postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na to, że "organ uznał się za uprawnionego do dowolnego działania przez niezgodną z treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wykładnię tego przepisu". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w związku z tym, że na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] nie przysługuje zażalenie, w rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. Dlatego postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. W zażaleniu na to postanowienie skarżąca stwierdziła, że rażąco narusza ono prawo oraz wniosła żądanie, aby organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko co do możliwości pozostawienia w obiegu prawnym postanowienia organu pierwszej instancji, w którym to postanowieniu nie określono terminu do zwrotu podatku, nie wskazano podstaw prawnych i faktycznych do zatrzymania zwrotu, ani nie wyjaśniono, jakie skutki wywarła kontrola podatkowa i dlaczego w jej trakcie wszczęto postępowanie kontrolne. Ponadto, strona stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej ma prawo podejmować działania nie tylko w oparciu o O.p., ale również o ustawę o urzędach i izbach skarbowych, gdzie w art. 5 ust. 7 pkt 1 przewidziano jego nadzór nad urzędami skarbowymi. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśniając swoje stanowisko przytoczył treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u., stosownie do którego, zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Jako, że w przypadku skarżącej organ uznał za zasadne dokonanie weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie upoważnienia z dnia 3 września 2013 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku VAT, wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. Ze względu na brak możliwości zakończenia weryfikacji rozliczenia przed ustawowym terminem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Następnie, na podstawie postanowienia z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozpoczął postępowanie kontrolne w "A" w zakresie m. in. prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do października 2013 r. Biorąc pod uwagę powyższe postępowanie, Naczelnik Urzędu Skarbowego spornym postanowieniem przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Strona wniosła o stwierdzenie nieważności tego postanowienia ze względu na wydanie go z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, czyli w związku z przesłankami, o których mowa w art. 247 par. 1 pkt 2 i 3 O.p. Przepis ten stanowi o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej. Na podstawie art. 219 O.p. stosuje się go również do postanowień, jednak, tylko takich, na które przysługuje zażalenie. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 236 § 1 O.p. i stwierdził, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Jako, że na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego nie przysługuje zażalenie, to nie można stosować do niego przepisów odnośnie stwierdzenia jego nieważności (art. 247 – 249 O.p.). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie odmówiono stronie wszczęcia postępowania powołując się na art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ odwoławczy nie uznał za zasadny argumentu strony, że kwestionowane postanowienie może być uchylone przez organ nadzorujący bez zastosowania przepisów O.p. Wyjaśnił, że aby decyzja podjęta przez organ podatkowy odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego, zawartymi w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził również naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Podał, że przepis ten nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności, aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Natomiast wszczęcie postępowania w zakresie rzetelności rozliczeń strony w podatku VAT obejmuje także ocenę prawidłowości złożonych deklaracji, w których wykazano podatek VAT do zwrotu. Co do kwestii wszczęcia postępowania organ wyjaśnił, że zasadniczo żądanie strony wszczyna postępowanie. W treści art. 165 O.p. nie chodzi natomiast o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, czyli zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej "uniemożliwia wprowadzenie prawidłowego stanu prawnego, przez brak podjęcia działania mającego na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwego postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie". W ocenie strony, organ ten ma kompetencje do działania nie tylko w oparciu o O.p., ale również o ustawę o urzędach i izbach skarbowych, gdzie w art. 5 ust. 7 pkt 1 przewidziano jego nadzór nad urzędami skarbowymi. Skarżąca stwierdziła, że "postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane jest z jego własnej chęci i nie ma żadnego związku z postępowaniem kontrolnym". Świadczy o tym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego i otrzymana odpowiedź od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który stwierdza, że po jednym dniu od wszczęcia postępowania kontrolnego nie może potwierdzić zasadności zwrotu podatku VAT. Przy czym nie wskazuje on na jakiekolwiek wątpliwości, nieprawidłowości czy uchybienia dokumentacyjne. Tak więc "to Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmuje, bez żadnego wniosku organu skarbowego, działania skutkujące zablokowaniem zwrotu pieniędzy, które zostały wydane przez podatnika na zwrot podatku VAT dla podróżnych lub zostały zapłacone dla kontrahentów". Poza tym skarżąca zarzuciła, że kwestionowane postanowienie nie zawiera żadnego konkretnego terminu zwrotu podatku i nadmieniła, że kontrola w zakresie prawidłowości określenia podstaw opodatkowania nie obejmuje kontroli zasadności zwrotu podatku, Zdaniem strony, postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest dla Naczelnika Urzędu Skarbowego jedynie wymyśloną podstawą do celowego działania na niekorzyść podatnika. Organ ten przez kilka miesięcy prowadził kontrolę podatkową w zakresie zwrotu podatku VAT, z bardzo odległymi terminami jej zakończenia. Wszystkie kontrole zakończone były protokołem kontroli bez ustaleń negatywnych dla podatnika. Na żądanie Naczelnika Urzędu Skarbowego "zlecono wiec pozaplanowe postępowanie kontrolne, nakierowane na odległy czas jego zakończenia, co zapewne pozwoli na bankructwo podatnika (obecnie zablokowany zwrot to kwota około [...] PLN), a w ubiegłym roku była to działalność zamykająca się dochodem [...] PLN. Podatnik obecnie nie prowadzi działalności, poza wyprzedażą zapasów magazynowych i wynajmem, gdzie wszystkie uzyskiwane środki finansowe przekazywane są do banku kredytującego zwrot podatku VAT, zatrzymany bezpodstawnie przez Urząd Skarbowy". Skarżąca podkreśliła, że nie żądała uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie przepisów O.p. Jest dla niej oczywiste, że jeżeli postanowienie narusza prawo w sposób rażący, to można je wyeliminować z obrotu prawnego w oparciu o dowolny akt prawny. Dlatego wniosła o to, by Dyrektor Izby Skarbowej nakazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego uchylenie własnego postanowienia lub wyznaczenie racjonalnego terminu do zbadania zasadności zwrotu podatku VAT (co już było badane przez Urząd Skarbowy). Kończąc, wskazała na nieścisłości, które zauważyła w tej sprawie, a dotyczące wszczęcia postępowania, które organ z jednej strony wszczął, a z drugiej – zaskarżonym postanowieniem – odmówił jego wszczęcia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, przytoczony wyżej przepis dotyczy postępowania wszczynanego na żądanie strony. Z przepisu tego wynika, że w tych przypadkach, w których w trakcie badania wstępnego żądania okaże się, że wniosek wniesiony został przez osobę niebędącą stroną lub że z innych przyczyn przedmiotowe postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, właściwy organ w formie postanowienia orzeka o odmowie wszczęcia postępowania, na które służy zażalenie. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie taki stan zaistniał. Stosownie do art. 247 § 1 O.p., w przypadku stwierdzenia kwalifikowanych wad organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej. Z mocy art. 219 O.p. przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie również do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Przepisy te nie pozostawiają żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ten jasno stanowi, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może zostać wydane zarówno w ramach czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, a organem właściwym do orzekania w tym zakresie jest naczelnik urzędu skarbowego. Z art. 274b O.p. wynika, że zaskarżalność tego rodzaju postanowień została ograniczona tylko do tych, które zapadły w ramach czynności sprawdzających. Stosownie bowiem do wymienionego przepisu, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (art. 274b § 1). Zgodnie zaś z art. 274b § 2 O.p., na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie. Podkreślić należy, że zarówno O.p., jak i u.p.t.u. nie przyznają podatnikom prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w ramach kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Cytowane przepisy O.p. wykluczają możliwość rozszerzenia prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. A skoro tak, to organ podatkowy nie ma uprawnienia do procedowania w sprawie stwierdzenia nieważności takiego postanowienia. Oznacza to, że w sytuacji, gdy strona złoży wniosek o stwierdzenie nieważności takiego orzeczenia, organ powinien odmówić wszczęcia postępowania w tej sprawie na podstawie art. 165a § 1 O.p., co też uczynił. Co do tego, że strona przedmiotowy wniosek złożyła, nie ma wątpliwości. W aktach administracyjnych znajduje się jej pismo w tej sprawie oraz dodatkowe wyjaśnienia, co do przesłanki stwierdzenia nieważności (k.19 akt adm.). Co do twierdzeń skarżącej, z których wynika, że obojętne jej było (jest), na jakiej podstawie organ wyeliminuje niekorzystne dla niej postanowienie z obiegu prawnego, byleby tylko je wyeliminował, zgodzić się należy z organem, że nie ma on kompetencji do działania na zasadzie uznania. Organy administracji, jak i wszystkie inne – mogą procedować tylko w ramach kompetencji przyznanych im przepisami prawa, stosując przepisy właściwe dla określonych spraw i na zasadach tymi przepisami ustanowionych. Poza tym, nawet całkowite przekonanie strony co do jej racji nie oznacza, że organ ma obowiązek stanowisko strony podzielić i szukać sposobu, aby jej żądaniom stało się zadość. Co do argumentów strony, z których wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odraczając termin zwrotu podatku VAT celowo działa na jej szkodę, zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie – ze względu na jej przedmiot, argumenty te nie mogą podlegać kontroli Sądu. Nie dopatrując się zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).