I SA/Lu 9/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" w L. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2001 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. wraz z odsetkami od tej należności i kosztami postępowania egzekucyjnego tej należności; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części opisanej w pkt I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.M. kwotę 2737 zł (dwa tysiące siedemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania. I SA/Lu 9/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.M., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2006 r. o odpowiedzialności podatkowej M.M. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe [...] z ograniczoną odpowiedzialnością w L. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji ustalił, że: - [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w . nie zapłaciła podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2001r.; - egzekucja tych zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; - M.M. był członkiem Zarządu Spółki w okresie od czerwca 1996 do sierpnia 2001 r., następnie od czerwca 2002 r. do maja 2004 r., do ogłoszenia upadłości Spółki; - wniosek o otwarcie postępowania układowego został złożony w dniu 21 grudnia 2001 r. przez J.S. , wówczas Prezesa Zarządu Spółki; - Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] maja 2003 r. w sprawie [...] oddalił wniosek o otwarcie postępowania układowego bo stwierdził, że księgowość dłużnika nie była prowadzona według zasad ustawy o rachunkowości, w źródłach finansowania majątku Spółki kapitały własne od 2000 r. stanowiły wartość ujemną i z tego względu Spółka utraciła zdolność terminowego regulowania zobowiązań, od 2000 r. swoją działalność finansuje wyłącznie kapitałami obcymi, majątek Spółki wykazany w bilansie został zawyżony i nie da się wiarygodnie oszacować kwoty zawyżenia, prawie cały majątek Spółki jest zabezpieczony hipotecznie bądź przewłaszczeniem na zabezpieczenie spłaty kredytów, w tych okolicznościach Spółka nie ma możliwości prowadzenia efektywnej działalności gospodarczej i nie powinno otwierać się kosztownego i pracochłonnego postępowania układowego, w tych okolicznościach inicjatywa w otwarciu postępowania układowego nie jest usprawiedliwiona gospodarczo i nie odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż doprowadzenie do upadłości; - Zarząd Spółki w dniu 15 kwietnia 2004 r. wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; - Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. ogłosił upadłość [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L.; - od maja 2000 r. Spółka stale nie spłacała zobowiązań w podatku od towarów i usługi, ten stan trwał do złożenia ostatniej deklaracji VAT-7 w podatku od towarów i usług za maj 2004 r.; - kontrola przeprowadzona w Spółce 17 kwietnia 2001 r. dodatkowo potwierdziła, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie jej zobowiązań. W tych okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji M.M. i za organem pierwszej instancji zważył, że: - trudna sytuacja finansowa Spółki od 2000 r. nie miała charakteru przejściowego; - od 2000 r. istniał stan trwałego zaprzestania płacenia zobowiązań przez Spółkę wobec głównych wierzycieli, w tym wobec organu podatkowego; - od 2000 r. sytuacja finansowa Spółki ulegała systematycznemu pogorszeniu, rosły długi Spółki w tym wobec organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych; - M.M. miał możliwość, jako członek Zarządu Spółki, systematycznego kontrolowania rzeczywistej kondycji finansowej Spółki i należyta staranność, ochrona interesów wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności Spółki wymagała, by we właściwym terminie / już w okresie objętym decyzją / złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego czy o ogłoszenie upadłości i w ten sposób uwolnił się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki; - M.M. takich kroków nie podjął z przyczyn, które nie znajdują usprawiedliwienia; - wniosek o otwarcie układu został oddalony, bo nie został złożony we właściwym terminie, sytuacja finansowa Spółki już uniemożliwiała przeprowadzenie układu; - Sąd Rejonowy ogłaszając upadłość nie przesądził, że wniosek został złożony w terminie i w tych okolicznościach rzeczą organu podatkowego było ocenić czy został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej; - wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony później niż to przewiduje art. 5 w związku z art. 1 § 1 - § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. / oraz niż to przewiduje art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze / Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm. /; - w tej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej M.M. za zaległości podatkowe Spółki, bo pełnił funkcję członka Zarządu Spółki w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe za miesiące objęte decyzją, a egzekucja tych zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna; - na organie podatkowym spoczywał ciężar wykazania istnienia tych przesłanek, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach SA/Bd 85/03, III SA 2490/01, FSK 569/04, FSK 2062/04; - na członku Zarządu Spółki spoczywał obowiązek wykazania okoliczności, które pozwalałyby mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki; - M.M. nie wykazał żadnej ustawowej okoliczności zwalniającej go od tej szczególnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe osoby trzeciej; - M.M. nie wykazał by zaniechanie złożenia wniosku o otwarcie układu czy o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie miało być spowodowane okolicznościami niezawinionymi, leżącymi poza sferą jego postępowania; - M.M. w postępowaniu przed organami podatkowymi obu instancji miał zapewnioną możliwość wykazania okoliczności, które pozwoliłyby mu uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki, bo postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 , art. 191 Ordynacji podatkowej; - organ podatkowy rozważył i ocenił wszystkie dokumenty przedstawione w tej sprawie, zgromadzone w postępowaniu o otwarcie układu, egzekucyjnym, kontrolnym; - na podstawie tych dokumentów organ podatkowy stwierdził, że twierdzenie M. M. o przejściowym charakterze trudności finansowych Spółki w 2001 r., o wyższym majątku Spółki niż jej długi w 2001 r., gdy uwzględnić należności przypadające Spółce z tytułu przyszłych rat leasingowych, oparte są na jego subiektywnym przekonaniu, które nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. 2. M.M. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania . Zarzucił organom podatkowym obu instancji naruszenie art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że organ podatkowy: - ocenił sytuację Spółki w 2001 r. na podstawie wybiórczo i nieobiektywnie przedstawionych danych finansowych; - pominął materiał dowodowy złożony w postępowaniu odwoławczym, z którego wynika, że kiedy składany był wniosek o otwarcie układu nie zachodziły przesłanki ogłoszenia upadłości; - pominął okoliczność, że w 2001 r. Spółka spłacała część długów; - pominął okoliczność, że w 2001 r., do złożenia wniosku o otwarcie układu, trudności płatnicze Spółki można było uznać za przejściowe i organy Spółki czyniły starania o odzyskanie płynności finansowej; - pominął okoliczność, że w 2001 r. majątek Spółki przewyższał wartość długów, gdy uwzględnić należności z tytułu przyszłych rat leasingowych ; - pominął specyfikę umów leasingowych, przy zawieraniu których majątkiem Spółki były w zdecydowanej większości przyszłe wierzytelności i które przy ówczesnych standardach rachunkowości nie podlegały ujęciu w księgach jako aktywa, a wykazywane były jako pasywa; - nie uwzględnił okoliczności, że zwiększone odpisy amortyzacyjne w krótkim czasie odniesione w koszty powodowały straty Spółki; - w tych okolicznościach błędnie ustalił, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją istniały okoliczności uzasadniające wniosek o otwarcie układu czy ogłoszenie upadłości Spółki; - pominął stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 4 listopada 2005 r. sprawie I FSK 266/05; - powołał dowody i okoliczności dotyczące sytuacji Spółki w 2004 r., gdy powinien skupić się na 2001 r. W toku postępowania sądowego skarżący złożył: - kopię planu podziału w postępowaniu upadłościowym sumy 27 284, 08 zł między wierzycielami drugiej kategorii, których wierzytelności stanowią łącznie kwotę 107 922,12 zł; - kopię spisu inwentarza sporządzonego przez syndyka w postępowaniu upadłościowym na dzień 2 czerwca 2004 r. z trzema załącznikami. 3.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. 5. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Należy stwierdzić, że: - zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa; - zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; - zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; - zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; - zgodnie z art. 191 ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; - zgodnie z art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, przyczyny, dla których nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brak naruszeń przepisów postępowania przed organami podatkowymi w toku prowadzenia czynności wyjaśniających pozwala na przeprowadzenie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przepisów rozdziału 15 Ordynacji podatkowej normujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich. 6. Organ podatkowy nie naruszył art. 108 Ordynacji podatkowej w prowadzonym postępowaniu, który podlegał zastosowaniu w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. W tym miejscu należy wskazać na istotne odróżnienie przesłanek prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej / co do zasady, zakresu /. Te pierwsze są określone normami proceduralnymi. Te drugie normami o charakterze materialnoprawnym. Przepis art. 108 Ordynacji podatkowej ma charakter proceduralny. Normuje zagadnienia: formy rozstrzygnięcia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, możliwości prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, możliwości wszczęcia egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Normuje przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Nie obejmuje swym zakresem przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z tego względu nie jest objęty zakresem art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm. /, który stanowi że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy zmienianej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Sformułowanie zawarte w art. 21 ustawy nowelizującej " do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich " oznacza, że ten przepis obejmuje swym zakresem materialnoprawną podstawę i zakres odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Natomiast nie obejmuje przepisów postępowania w sprawie tej odpowiedzialności. Przepis art. 21 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową jest przepisem szczególnym. Stanowi odstępstwo od zasady stosowania nowego prawa. Z tego względu jego zakres musi być interpretowany w sposób ścisły, nie rozszerzający. W tej sprawie proceduralny przepis art. 108 Ordynacji podatkowej jest poddany regulacji międzyczasowej zawartej w art. 22 § 1 noweli wrześniowej / bo postępowanie w sprawie zostało wszczęte przed 1 stycznia 2003 r., zakończone decyzją organu pierwszej instancji po dniu 1 stycznia 2003 r. /. W tej sprawie bezspornie na podstawie deklaracji podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r. były wystawione tytuły wykonawcze, w okresie od marca do października 2001 r. Na podstawie tych tytułów wykonawczych wszczęto postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. To pozwalało organowi podatkowemu na prowadzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej M.M. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki zgodnie z art. 108 § 3 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług / art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej / była zbędna dla tego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wydanie decyzji o określeniu wysokości zaległości podatkowych po dniu 1 stycznia 2003 r. nie znajduje podstaw prawnych w związku ze zmianą brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 7. Przesłanki odpowiedzialności podatkowej M.M za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów usług za kolejne miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r. są poddane reżimowi materialnoprawnemu art. 107 § 1 i art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. W rozważanym stanie prawnym art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Ta odpowiedzialność obejmuje odsetki i koszty egzekucyjne w myśl art. 107 § 2 pkt 2, pkt 4 w rozważanym brzmieniu. W rozważanym stanie prawnym art. 116 Ordynacji podatkowej stanowił : - w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa; - w § 2, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. 8. Poza granicami zarzutów skargi, na mocy art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona decyzja organu podatkowego narusza art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w rozważanym brzmieniu w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M.M jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. Z akt postępowania przed organem podatkowym wynika, że M.M. był członkiem Zarządu Spółki do 24 sierpnia 2001 r. / patrz akt notarialny z dnia [...] sierpnia 2001 r. rep. [...] Z tym dniem został odwołany z funkcji członka Zarządu Spółki mocą uchwały Zgromadzenia Wspólników. Późniejsze ujawnienie tej zmiany w rejestrze prowadzonym dla Spółki miało jedynie charakter deklaratoryjny i nie decydowało o dacie zmiany składu Zarządu Spółki. Natomiast zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. powstało po dacie odwołania M.M. z funkcji członka Zarządu Spółki. Powstało z końcem ostatniego dnia tego miesiąca / art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. /. Zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. powstało w czasie, kiedy M.M. nie pełnił już obowiązków członka Zarządu Spółki. W tych okolicznościach M.M. nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. Odmienne stanowisko organu podatkowego narusza art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w rozważanym brzmieniu. Naruszenie to jest naruszeniem prawa materialnego, które istotnie wpływa na wynik sprawy. Z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżona decyzja w tej części podlegała uchyleniu, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w pkt I sentencji. Jednoczenie uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M.M. jako osoby trzeciej za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji także w zakresie obejmującym odsetki od tej zaległości podatkowej i koszty jej egzekucji. Orzeczenie zawarte w pkt III sentencji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 9. Organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 116 § 1 - § 2 Ordynacji podatkowej w rozważanym brzmieniu i orzekł o odpowiedzialności podatkowej M.M. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2001 r. Bezspornie Spółka nie zapłaciła zadeklarowanego podatku od towarów i usług za te miesiące. Bezspornie M.M. był członkiem Zarządu Spółki / kapitałowej / w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za te miesiące. Bezspornie egzekucja tych zaległości podatkowych z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Brak możliwości zapłaty długów, w tym z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, doprowadził w konsekwencji do ogłoszenia upadłości Spółki w czerwcu 2004 r. Powyższe okoliczności wynikają wprost z dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy. Skarżący nie podważył ich wiarygodności. Organ podatkowy ocenił je w sposób prawidłowy. Na tej podstawie należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że wykazał istnienie ustawowych przesłanek dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M.M. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do lipca 2001 r. 10. Na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ podatkowy zasadnie stwierdza brak okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową M. M., jako osoby trzeciej. Zasadnie organ podatkowy argumentuje, że wykazanie jednej z tych okoliczności było obowiązkiem M.M., który chciał na tej podstawie uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej. Zasadnie organ podatkowy stwierdza, że M.M. nie wykazał żadnej z nich. Organ podatkowy zapewnił skarżącemu możliwość udowodnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. Nie odmówił skarżącemu współdziałania. Organ podatkowy sam też wyczerpał z urzędu inicjatywę dowodową dla rozważenia przesłanek uwalniających skarżącego od tej szczególnej postaci odpowiedzialności podatkowej i wszechstronnie ocenił dowody przedstawione przez skarżącego na te okoliczności, w granicach ustawowo przyznanej swobody / art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej /. Organ podatkowy w uzasadnieniu swego stanowiska prawidłowo argumentuje, że ustalenia Sądu Rejonowego w L. dokonane w postępowaniu o otwarcie układu, ustalenia kontroli, ustalenia organu egzekucyjnego, wszystkie obejmowały sytuację finansową, majątkową Spółki także w okresie od stycznia do lipca 2001 r. Te ustalenia były ze sobą zgodne i prowadziły do stanowczego stwierdzenia, że Spółka już od 2000 r. nie płaciła zaległości podatkowych, nie dysponowała majątkiem na ich zapłatę. Spółka bieżącą działalność finansowała obcym kapitałem. Ten stan miał charakter trwały. Istniał także w okresie od stycznia do lipca 2001 r. Ulegał stopniowemu pogłębieniu z upływem czasu. Dopiero w czerwcu 2004 r. stał się podstawą ogłoszenia upadłości wobec braku wcześniejszej inicjatywy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W sytuacji finansowej, majątkowej Spółki od 2000 r. nie wystąpiły żadne okoliczności obiektywnie wskazujące na możliwość poprawy tej sytuacji, na możliwość spłaty długów przez Spółkę w pełnej wysokości. Tej treści stanowisko organu podatkowego wynika wprost z treści dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Tego stanowiska organu podatkowego nie podważa twierdzenie skarżącego, że część zadłużenia była płacona przez Spółkę. Po pierwsze bezspornie od maja 2000 r. Spółka nie płaciła deklarowanego podatku od towarów i usług. Ten stan istniał także w okresie objętym zaskarżoną decyzją i aż do ogłoszenia upadłości w czerwcu 2004 r. Po drugie zapłata wybranej części zadłużenia, wobec wybranych wierzycieli, nie eliminuje przesłanki zaprzestania płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów ma miejsce także wtedy, kiedy zobowiązany podmiot nie płaci części zadłużenia, pomija niektórych z wierzycieli i brak jest obiektywnych okoliczności wskazujących, by ten stan miał ulec poprawie. Zaprzestanie płacenia długów to także zaprzestanie zapłaty części długów, przy braku realnych perspektyw ich przyszłej zapłaty w całości. Stanowiska organu podatkowego nie podważa twierdzenie skarżącego o wierzytelnościach przypadających Spółce z tytułu umów leasingu, wymagalnych w przyszłości. Po pierwsze wierzytelności wymagalne w przyszłości nie mogły stanowić aktualnego źródła zapłaty długów, w tym wobec organu podatkowego. Wierzytelności wymagalne w przyszłości nie są środkami pozostającymi w dyspozycji dłużnika na zapłatę długów. Po drugie z upływem czasu wierzytelności, które stały się wymagalne w żaden sposób nie poprawiły sytuacji Spółki. Od 2000 r. Spółka zaprzestała płacenia długów. W okresie od stycznia do lipca 2001 r. nadal deklarowany podatek od towarów i usług nie był płacony. Ten stan istniał także później. W 2003 r. nie doszło do otwarcia układu wobec braku realnych szans na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, braku kapitału własnego. W 2004 r. doszło do ogłoszenia upadłości Spółki. Stanowiska organu podatkowego nie podważają dokumenty przedkładane w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy je ocenił w świetle całokształtu zgromadzonych dowodów, w granicach swobodnej oceny i prawidłowo wywiódł, że nie podważają ustalenia zaprzestania płacenia długów przez Spółkę i braku środków na ich pokrycie także w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów stwierdzenie organu podatkowego, że przedkładane wykazy wierzytelności, bilanse, stany kont Spółki skarżący interpretuje w sposób subiektywny, dowolny, wbrew dokumentom zgromadzonym w postępowaniu wywołanym wnioskiem o otwarcie układu, egzekucyjnym, kontrolnym. Nadto skarżący zupełnie pomija wzgląd na ochronę interesów wierzycieli. Stanowiska organu podatkowego nie podważają dokumenty przedstawione w postępowaniu sądowym, sporządzane w toku postępowania upadłościowego. Nie dotyczą bezpośrednio okresu objętego zaskarżoną decyzją. Natomiast dowodzą, że postępowanie upadłościowe jedynie w częściowym zakresie doprowadzi do uregulowania zaległości podatkowych także na rzecz Skarbu Państwa. Tym samym potwierdzają stanowisko organu podatkowego, że sytuacja finansowa Spółki istniejąca od 2000 r. nie była przejściowa, że miała charakter trały, że nie było żadnych obiektywnych przesłanek dla przewidywania, by miała ulec poprawie. Na tej podstawie zgodne z prawem jest stanowisko organu podatkowego, że już od stycznia 2001 r. aż do lipca 2001 r. istniały ustawowe przesłanki uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości, kiedy członkiem Zarządu Spółki był M.M. Przedstawiona ocena prawna znajduje dodatkowe potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego / wyroki: z dnia 26 października 2005 r. w sprawie I FSK 30/05, z dnia 26 października 2006 r. w sprawie I FSK 192/05, z dnia 14 września 2005 r. w sprawie FSK 2062/04, z dnia 1 lipca 2005 r. w sprawie I FSK 66/05 /. Jest oparta na prawidłowej interpretacji przesłanek ogłoszenia upadłości, wymienionych w art. 1 § 1, § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe / Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. /, obowiązującego w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Każda z nich w sposób niezależny zobowiązywała M.M. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w 2001 r. , w okresie gdy był członkiem Zarządu Spółki. Bezspornie takiego wniosku nie złożył. Zaniechał tej inicjatywy przy braku obiektywnych, usprawiedliwionych przeszkód. Swym zaniechaniem uchybił terminowi z art. 5 powołanego rozporządzenia Prawo upadłościowe. Okoliczność, że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości jednak po upływie właściwego terminu i została ogłoszona upadłość Spółki nie zwalnia M. M. od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki / wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2006 r. w sprawie I FSK 85/06 /. Organ podatkowy zasadnie nie stwierdził istnienia przesłanki z art. 2 powołanego rozporządzenia Prawo upadłościowe. Prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne dotyczące sytuacji finansowej, majątkowej Spółki, trwającej od 2000 r. i w okresie 2001 r. w pełni uzasadniają stanowisko organu podatkowego, że zaprzestanie płacenia przez Spółkę podatku od towarów i usług nie było krótkotrwałym wstrzymaniem zapłaty długów wskutek przejściowych trudności. Organ podatkowy prawidłowo wywiódł, że zaprzestanie płacenia długów miało charakter trwały. Spółka wykazała stratę za 2000 r. i od stycznia 2001 r. brak było jakichkolwiek obiektywnych okoliczności wskazujących na realną możliwość prowadzenia w przyszłości efektywnej działalności gospodarczej. M.M., jako członek Zarządu Spółki, zaniechał również złożenia wniosku o otwarcie układu. To zaniechanie nie znajduje obiektywnego usprawiedliwienia. Wniosek o otwarcie układu złożony w grudniu 2001 r. nie został złożony we właściwym terminie, co wynika wprost z uzasadnienia orzeczenia o oddaleniu tego wniosku. W okolicznościach tej sprawy nie ma więc miejsca sytuacja, objęta stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku powołanym w skardze, w sprawie I FSK 266/05. Przesłanki ogłoszenia upadłości istniały w czasie pełnienia funkcji członka Zarządu Spółki przez M.M., w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy otwarcie układu przez M. M. w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie było niezawinione. Zaniechanie tych prawnych działań świadczy o braku należytej staranności M.M. jako członka Zarządu Spółki. Z zeznań M.M. złożonych w toku postępowania przed organem podatkowym wprost wynika, że dysponował wiedzą o trudnej sytuacji finansowej, majątkowej Spółki. Stwierdził, że w gronie członków Zarządu Spółki zastanawiali się nad różnymi sposobami rozwiązania tej sytuacji, między innymi przez poszukiwanie inwestora. Rozmawiali o wszczęciu postępowania układowego, lecz gromadzenie dokumentów trwało długo. Tyko na tej podstawie skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki. W okolicznościach sprawy zasadne jest stwierdzenie, że skarżący nie wskazał organowi podatkowemu mienia, z którego byłaby możliwa zapłata długów w całości. 11. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt II sentencji. Orzeczenie o częściowym zwrocie skarżącemu kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 206 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.