I SA/Lu 9/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi G. S. i P. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz G. S. i P. S. solidarnie kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("organ", "Kolegium"), po rozpatrzeniu odwołania G. S. i P. S., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z dnia [...]. znak: [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2018 w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał przepisy art. 1a ust. 3, z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. c i pkt 2 lit. b i lit. e oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.) oraz uchwałę Rady Miasta C. z dnia [...]. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. [...]. z 2011 r. nr 191 poz. 2966) zmienionej uchwałą Rady Miasta C. z dnia [...]. nr [...] (Dz. Urz. Woj. [...] z 2016 r. poz. 4025). W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi działka nr [...] o powierzchni [...] położona w C. przy ul. [...], stanowiąca współużytkowanie wieczyste podatniczek oraz pozostałych osób wymienionych w decyzji. Nieruchomość ta zabudowana jest sześcioma murowanymi budynkami garażowymi będącymi przedmiotem współwłasności, oznaczonymi literami od A do F, z których każdy stanowi kompleks boksów garażowych. Podkreślił, że łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków usytuowanych na przedmiotowej działce wynosi 1.264,16 m2, w tym pomieszczenia o powierzchni użytkowej 24,13 m2 mają wysokość od 1,40 m do 2,20 m, natomiast boks garażowy o powierzchni użytkowej 15,90 m2 związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powierzchnia użytkowa garażu należącego do G. S. wynosi 15,90 m2, w tym część tego pomieszczenia o powierzchni użytkowej 0,28 m2 ma wysokość 2,15 m. Uwzględniając te okoliczności organ pierwszej instancji ustalił solidarnie Pani G. S., P. S. ("podatniczki") oraz pozostałym podatnikom wymienionym w decyzji wymiar podatku od nieruchomości za rok 2018 r. w kwocie [...]zł. W odwołaniu podatniczki zakwestionowały prawidłowość wymiaru podatku w części dotyczącej powierzchni użytkowej ich garażu, zarzucając organowi pierwszej instancji błędną interpretację art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. i w konsekwencji naliczenie podatku w zawyżonej wysokości. W ich ocenie cała użytkowana przez nie powierzchnia garażu powinna być opodatkowana jedynie w 50 % z uwagi na jego wysokość nie przekraczającą 2,20 m. Podatniczki twierdziły nadto, że organ powinien podać jaka kwota podatku obciąża każdego podatnika w stosunku do przypadającego mu udziału we współwłasności. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając że organ ten prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i zastosował właściwe stawki podatkowe wynikające z przepisów prawa miejscowego. W uzasadnieniu wyjaśniono przywołaną podstawę prawną i wynikające z niej zasady opodatkowania nieruchomości będących przedmiotem współużytkowania wieczystego, w tym budynków stanowiących przedmiot współwłasności. Kolegium wskazało, że dokonując wymiaru podatku organ pierwszej instancji oparł się na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, oświadczeniach podatników i protokole oględzin nieruchomości. Odnosząc się do kwestii pomiarów powierzchni spornego garażu, organ odwoławczy uznał również, że w prawidłowy sposób została ustalona powierzchnia garażu z punktu widzenia art. 4 ust. 2 u.p.o.l., zaś zarzuty podatniczek są niezasadne. Powołując się na oględziny z dnia [...] marca 2017 r. stwierdził, że powierzchnia użytkowa garażu podatniczek wynosi 15,90 m2, przy czym ma on wysokość 2,15 m jedynie na powierzchni 0,28 m2, zaś pozostała część garażu o powierzchni 15,62 m2 ma wysokość 2,30 m i więcej. Wyjaśnił, że obniżenie wysokości garażu do 2,15 m wynika z usytuowania rury osłonowej instalacji elektrycznej, która przebiega przez całą jego szerokość przy ścianie wjazdowej do budynku i zajmuje powierzchnię 0,28 m2 (2,75 m x 0,10 m). W rezultacie, zdaniem organu, tylko ta część powierzchni podlega opodatkowaniu w 50%, natomiast pozostała część nieruchomości o powierzchni 15,62 m2 opodatkowana będzie na zasadach ogólnych. Kolegium wskazało też, że część gruntów o powierzchni 63 m2 oraz część budynków o powierzchni użytkowej 15,90m2 stanowią grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osoby fizyczne, która to okoliczność została uwzględniona w decyzji organu pierwszej instancji poprzez zastosowanie wyższej stawki podatkowej przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatniczki złożyły skargę na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części ponad kwotę [...]zł; zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania oraz włączenie do akt sprawy wyroku tutejszego sądu z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt. I SA/Lu [...] dotyczącego tych samych stron i podatku od nieruchomości za 2017 r. Skarżące co do zasady nie kwestionowały powierzchni użytkowej należącego do nich garażu (15.90m2). Zarzucały jednak nieprawidłowości w ustaleniach co do jego wysokości i z tego wywodziły przyjęcie do opodatkowania zawyżonej o połowę powierzchni. Ich zdaniem wysokość budynku (garażu) pomiędzy podłożem a trwałą konstrukcją w postaci rury osłonowej instalacji elektrycznej przebiegającej przez całą jego szerokość przy ścianie wjazdowej wynosi 2,15 m i powoduje, że dla celów podatkowych do opodatkowania należy zaliczyć jedynie 50% całej jego powierzchni, a nie jak przyjął organ – połowę powierzchni obniżenia wysokości na obszarze zajętym przez ten element konstrukcyjny (2,75 m x 0,10 m). Podatniczki argumentowały, że wynika to z właściwego rozumienia pojęcia "wysokość kondygnacji w świetle", które wprawdzie nie ma legalnej definicji, jednak na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej, wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. W rozumieniu skarżących oznacza to, że ze względu na istniejący na całej szerokości ściany wjazdowej na wysokości 2,15 m trwały element konstrukcyjny, który ogranicza możliwość korzystania z garażu, do opodatkowania należało zastosować art. 4 ust. 2 u.p.o.l. i zaliczyć całą powierzchnię użytkową pomieszczenia w 50 %. Skarżące podnosiły nadto, że decyzja organu pierwszej instancji nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia przez co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ich przekonaniu w sytuacji wielości podatników wynikającej ze współwłasności nieruchomości organ powinien podać w decyzji jaka kwota podatku, od jakiej powierzchni obciąża każdego podatnika. Zdaniem skarżących żaden przepis prawa nie zebrania nawet przy odpowiedzialności solidarnej każdemu podatnikowi zapłacenia podatku za część nieruchomości będącej w jego posiadaniu i użytkowaniu. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko wraz z argumentacją prezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże zasadniczo z innych przyczyn niż zarzuty w niej podniesione. Trzeba przypomnieć, że stosownie do regulacji zawartej w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1369 ze zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. Kontroli sądu poddana została decyzja w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 rok. Przedmiotem opodatkowania jest będąca we współużytkowaniu wieczystym działka gruntu o powierzchni 4.900 m2 zabudowana sześcioma budynkami garażowymi o łącznej powierzchni użytkowej 1.264,16 m2, będącymi we współwłasności skarżących i pozostałych wymienionych w decyzji podatników. Skarżące kwestionowały wysokość podatku w związku z powierzchnią przysługującego im (w wyniku umowy o sposobie korzystania z nieruchomości wspólnej) boksu garażowego w budynku, zaś pozostałe elementy wpływające na wysokość zobowiązania podatkowego (powierzchnia gruntu i stawki) były poza sporem. Zdaniem skarżących powierzchnia użytkowa garażu wynosząca 15,90 m2 powinna być przyjęta do opodatkowania jedynie w 50%, z uwagi na obniżenie jego wysokości do poziomu 2,15 m2 poprzez znajdujący się na ścianie wjazdowej trwały element konstrukcyjny w postaci instalacji osłonowej rury wentylacyjnej. Organy natomiast przyjęły, że w takiej sytuacji opodatkowaniu na zasadach ogólnych podlega powierzchnia 15,62m2 a w pozostałej części, tj. 0,28 m2 powierzchnia będzie opodatkowana w 50% z uwagi na wysokość 2,15 m. W świetle tak zarysowanego sporu pojawia się zagadnienie dotyczące możliwości korygowania przez organy podatkowe danych dotyczących powierzchni użytkowej budynku, wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, co wynika z treści art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym, na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l., przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Definicja powierzchni użytkowej wynika natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z kolei przepis art. 21 § 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W myśl § 63 ust. 1 pkt 15 lit. b Rozporządzenia Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034 ze zm., dalej "rozporządzenie"), danymi ewidencyjnymi budynku jest łączne pole powierzchni użytkowej lokali niewyodrębnionych. Stosownie zaś do § 63 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia, ujawnieniu w ewidencji podlega liczba lokali samodzielnych. Zgodnie zaś z treścią § 63 ust. 3 rozporządzenia, pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1234 i 1496) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku. Oznacza to, że organy podatkowe ustalając wymiar podatku od nieruchomości są w tym zakresie bezwzględnie związane treścią ewidencji gruntów i budynków. W zaskarżonej decyzji Kolegium powołuje się na Wypis z ewidencji gruntów i budynków, który zawiera dane na temat położenia budynków garażowych, ich numerów ewidencyjnych, oznaczenia literami od A do F, ze wskazaniem adresu nieruchomości, przy której się znajdują. Z dokumentu wynika powierzchnia zabudowy poszczególnych budynków, powierzchnia użytkowa wszystkich znajdujących się w nich lokali oraz liczba samodzielnych lokali (nie stanowiących odrębnego przedmiotu własności). W podstawie faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy nie wyjaśnił powodów, dla których odstąpił od opodatkowania na podstawie danych zawartych w ewidencji budynków, rozstrzygając w oparciu o informacje złożone przez podatników i wyniki pomiarów poczynionych w wyniku oględzin. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji wprawdzie organ podkreślał znaczenie danych zawartych w ewidencji dla wymiaru podatku od nieruchomości, jednakże oceniając zebrany materiał dowodowy, nie wskazał przyczyn skorygowania zawartych w niej danych. Należy wskazać, co akcentował także organ w zaskarżonej decyzji, że ewidencja gruntów i budynków ma charakter dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zatem dane wynikające z tej ewidencji, w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości, mają dla organu podatkowego charakter wiążący. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, że nie mogą one być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09, wyrok NSA z 5 października 2017 r. II FSK 1272/17; wyroki NSA z 11 grudnia 2018 r. II FSK 3525/16 i II FSK 3504/16; wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2018 r. III SA/Wa 1748/16, z 19 stycznia 2017 r. III SA/Wa 3309/15; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oznacza to, iż z uwagi na treść art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać ustaleń w zakresie objętym zapisami ewidencji gruntów i budynków. Jak wyjaśnia przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku II FSK 3526/16, powołując się z kolei na uchwałę NSA z 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, wyjątki od tej zasady związane są z sytuacjami, gdy informacje zawarte w tej ewidencji są sprzeczne z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. gdy możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej. Z motywów zaskarżonej decyzji nie wynika, aby tego rodzaju przypadki zachodziły w stanie faktycznym sprawy. Jej uzasadnienie nie zawiera bowiem argumentacji przemawiającej za wyłączeniem pierwszeństwa danych zawartych w ewidencji budynków. Organ przywołuje w decyzji dane z ewidencji dotyczące poszczególnych budynków garażowych, takie jak: literowe oznaczenie, numer ewidencyjny, liczbę boksów garażowych w poszczególnych budynkach, łączną powierzchnię użytkową, w tym powierzchnię użytkową budynków mających wysokość od 1,40 m do 2,20 m. Należy jednak wskazać na pewne rozbieżności pomiędzy danymi dotyczącymi powierzchni zawartymi w załączonym do akt Wypisie z rejestru budynków, a danymi przytoczonymi w decyzji (dotyczy to m. in. powierzchni użytkowej budynku B o numerze ewid. 366, budynku D, budynku F). Rozbieżności te nie zostały przez organ odwoławczy wyjaśnione. Sąd dostrzega nadto pewną niekonsekwencję rozumowania organu, który po prezentacji danych dotyczących powierzchni użytkowej budynków stwierdza w decyzji, że "dane te są zgodne z danymi zawartymi w wypisie z rejestru gruntów, zarówno jeśli chodzi o ich powierzchnię jak i sposób klasyfikacji gruntów" nie wyjaśniając przy tym wprost źródła danych dotyczących powierzchni użytkowej budynków o obniżonej wysokości. Należy podkreślić, iż w odniesieniu do budynków, normatywną podstawę wymiaru podatku od nieruchomości stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), natomiast stosownie do art. 21 § 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, źródłem danych na temat powierzchni użytkowej jest ewidencja gruntów i budynków, a dane wynikające z ewidencji są dla organów podatkowych wiążące. Oznacza to, że tak długo, jak długo znajdujący w ewidencji gruntów i budynków zapis dotyczący powierzchni użytkowej budynku, w tym budynku, w którym znajduje się garaż należący do skarżących, nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian tej ewidencji, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania podatnika z tytułu współwłasności tych budynków. Innymi słowy, faktyczne obmiary, dokonywane, czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika, same w sobie nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Mogą one co najwyżej stanowić informację wskazującą na potrzebę wprowadzenia stosownych zmian w tejże ewidencji. Dopiero jednak wprowadzenie takich zmian umożliwi przyjęcie innej (choć w dalszym ciągu opartej na ewidencji) powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania. W oparciu o ujawnioną w toku postępowania ewidencję budynków, organ ustalił, iż powierzchnia użytkowa każdego z garaży w budynku garażowym oznaczonym lit. A wynosiła 15,90 m2, po czym w odniesieniu do garażu należącego do skarżących dokonał jej korekty uznając, że do opodatkowania przyjmuje 15,62 m2 a w pozostałej części, tj. 0,28 m2 powierzchnia będzie podlegać opodatkowaniu w 50% z uwagi na wysokość 2,15 m. Powyższa konstatacja organu z jednej strony oznacza podważenie danych zawartych w tej ewidencji, a po drugie nie rozstrzyga ostatecznie jaka powierzchnia użytkowa w kontekście normy z art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 u.p.o.l. (wyrażona liczbą metrów kwadratowych), przyjęta została przez organ do podstawy wymiaru podatku, co w konsekwencji prowadzi też do wniosku o nierozpoznaniu przez organ istoty spornego zagadnienia. W postępowaniu podatkowym zmiana tych danych, czy prowadzenie w tym kierunku postępowania nie jest możliwe, co podkreśla się jak także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 5 marca 2013 r. II FSK 1399/11), gdyż może to nastąpić tylko w postępowaniu przed właściwymi organami administracji. Ostatecznie organ odwoławczy nie wyjaśnił motywów, dla których uznał za celowe pominięcie przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości – danych zawartych w ewidencji budynków (k. 885 akt pod., zawierająca wypis z rejestru Jedn. Rej. B20 oraz zawiadomienie o zmianach danych w ewidencji z wykazem zmian w Rejestrze budynków), co zdaniem sądu naruszało jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wynika z niej, że ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. W rozpatrywanej sprawie organ powinien zatem dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy z uwzględnieniem mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, szczególną moc dowodową. Naruszenie tych reguł stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a tym samym naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano też w sposób jednoznaczny wielkości powierzchni użytkowej boksu garażowego skarżących (wyrażonej liczbą metrów kwadratowych), zaliczonej do podstawy opodatkowania, co zasadniczo uniemożliwiało przeprowadzenie sądowej kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie zasadniczego elementu wymiaru podatku od nieruchomości jakim jest przedmiot opodatkowania. Należy też wskazać, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym (art. 127 Ordynacji podatkowej), a organ odwoławczy obowiązany jest w pełni po raz drugi rozpoznać sprawę co do istoty i przedstawić motywy ustaleń przyjętych za podstawę swego rozstrzygnięcia. Rozpoznając zatem odwołanie i utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję naruszyło tym samym przepis art. 127, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który w kontekście wskazanych istotnych uchybień nie miał zastosowania. Za nietrafne należało natomiast uznać zarzuty skargi dotyczące sposobu ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, w przypadku gdy przedmiot opodatkowania pozostaje we współwłasności. Kwestia solidarnej odpowiedzialności podatników w takiej sytuacji została rozstrzygnięta i omówiona w wyroku tutejszego sądu z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 790/17, wydanym w sprawie dotyczącej zobowiązania z tego tytułu za 2017 r. Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (ust. 4). W świetle tego unormowania nie mają znaczenia argumenty skarżących o braku w decyzji podatkowej informacji na temat wysokości kwoty podatku przypadającej na każdego z solidarnie zobowiązanych podatników. W powołanym wyżej wyroku sąd wyjaśnił, iż posiadanie garażu na podstawie umowy o sposobie korzystania z nieruchomości wspólnej, jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, ma charakter posiadania zależnego. W świetle art. 3 ust. 1 - 6 u.p.o.l. posiadacz zależny garażu położnego w budynku stanowiącym przedmiot współwłasności (kompleks garaży) samodzielnie nie ma statusu podatnika podatku od nieruchomości. Innymi słowy, w takich okolicznościach dla statusu podatnika decydujące znaczenie ma fakt, że jest on współwłaścicielem budynku, w którym znajdują się garaże, a nie tylko ten, z którego podatnik faktycznie może korzystać mając go do swojej wyłącznej dyspozycji w wyniku umowy o sposobie korzystania z przedmiotu współwłasności. Mając to na uwadze należy zatem stwierdzić, że w przypadku odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, organ nie ma obowiązku określać w decyzji kwoty podatku przypadającej na poszczególnych podatników solidarnych. W aspekcie formalnym zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a podniesione w skardze zarzuty są nieuzasadnione. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że z omówionych wyżej powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję sąd miał na uwadze wynikającą z art. 134 § 2 p.p.s.a. zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżącego (reformationis in peius), rozumianą jako niepogarszanie materialnoprawnej sytuacji podmiotu składającego skargę. Przy czym należy zaznaczyć, iż w odniesieniu do wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, pojęcie to odnosi się do sfery "przewidywań" sądu odnośnie rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji w wyniku ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku (por. wyrok NSA z 26 maja 2016 r. II OSK 2468/15). Należy jednak wskazać, co podkreśla się także w literaturze przedmiotu, że nie dotyczy sytuacji, gdy zaskarżony akt lub czynność narusza prawo w stopniu skutkującym stwierdzeniem nieważności. Ten bardzo wąski wyjątek od zasady obliguje sąd do wydania orzeczenia również na niekorzyść skarżącego. Jak słusznie zauważa J.P. Tarno, to ograniczenie podyktowane jest koniecznością ochrony nie tylko subiektywnego, lecz również obiektywnego porządku prawnego. Nie leży bowiem w interesie ogólnym, aby w obrocie prawnym funkcjonowały akty dotknięte tak ciężkimi naruszeniami prawa, że powodują ich nieważność z mocą ex tunc (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 333, por. też B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego Lexix Nexis 2014 oraz R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Komentarz, 3 wydanie s. 573). Przy ponownym podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie organ zastosuje się do wyrażonej w niniejszym wyroku oceny prawnej, mając też na względzie zasadę reformationis in peius wyrażoną w art. 234 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z przyjętym modelem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, postępowanie odwoławcze jest kontynuacją postępowania, które toczyło się przed organem pierwszej instancji oraz zważywszy na kompetencje organu odwoławczego do orzekania merytoryczno-reformatoryjnego, sąd uznał za wystarczające uchylenie tylko zaskarżonej decyzji. Z tych powodów, sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy i obejmują one wpis od skargi zapłacony przez podatniczki w kwocie 100 zł.