II FSK 1399/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Po 760/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2009 r., III SA/Po 760/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Spółki z o.o. we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości za 2007 r. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku decyzją z dnia 22 stycznia 2008 r. Prezydent Miasta P. określił skarżącej spółce podatek od nieruchomości na rok 2007 w kwocie 40620 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że deklaracja podatkowa strony za wskazany rok dotyczyła nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] (działki nr 51/27/24/1 i 51/27/23/7 zapisane w KW [...]), zakupionej w dniu 8 marca 2007 r. W deklaracji zastosowano stawki dla budynków mieszkalnych i gruntu pozostałego (nabyto budynki dawnego szpitala). Wnioskiem z dnia 30 maja 2007 r. strona zwróciła się do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o wszczęcie postępowania w kwestii wyłączenia z użytkowania budynku znajdującego się na spornej nieruchomości. W dniu 10 sierpnia 2007 r. strona wysłała do Wydziału Urbanistyki i Architektury Urzędu Miasta P. wniosek o zmianę sposobu użytkowania tego budynku na funkcję mieszkaniową z usługami na parterze. Ponieważ do dnia wydania decyzji organu I instancji nie dokonano przekwalifikowania budynku zastosowano stawkę dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą (budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pow. 2,2 m – 2881,40 m kw., grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 840 m kw. ). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją wskazaną na wstępie utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że już sam fakt posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o konieczności zakwalifikowania go do podwyższonej stawki podatkowej, nawet jeżeli dany obiekt nie jest faktycznie użytkowany. Sporna nieruchomość została nabyta przez podatnika na podstawie aktu notarialnego, wskazującego na zakwalifikowanie spornej działki do kategorii Bi – innych terenów zabudowanych. Zgodnie z wypisem z kartoteki budynku jest to budynek szpitala i zakładów opieki medycznej, a jego powierzchnia użytkowa wynosi 2881,40 m kw. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz. U. Nr 240 z 2005 r., poz. 2027 ze zm. ), dalej: "p.g.k." dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę rozstrzygnięć podatkowych. Mają one przy tym walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wobec czego ich zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie odrębnego postępowania administracyjnego, nie prowadzonego przy tym przez organy podatkowe. Podatnik kwestionujący prawidłowość danych w ewidencji winien wobec tego wnioskować o wszczęcie odpowiedniej procedury w organie ewidencyjnym (starosta). Organ wskazał ponadto, że Prezydent Miasta P. wydał w dniu 30 września 2008 r. podatnikowi decyzję zatwierdzającą projekt budowlany oraz udzielającą pozwolenia na przebudowę budynku na obiekt mieszkalny z usługami. Dane dotyczące powierzchni do opodatkowania (2881,40 m kw. ) są zgodne z danymi z wypisu z kartoteki budynku oraz z aktu notarialnego. 2. W skardze na decyzję zarzucono niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego – art. 4 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 i art. 1 a pkt. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." oraz prawa procesowego – art. 120, 121 § 1, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podstawą do opodatkowania jest powierzchnia budynku, która winna być ustalona indywidualnie w drodze fizycznego pomiaru danego obiektu, a wątpliwości dotyczące powierzchni zabudowy należy zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej wyjaśniać za pomocą opinii biegłego. 3. Oddalając skargę Sąd wojewódzki wskazał na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i zaznaczył, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy bowiem sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę. Wyłącznie kryterium posiadania decyduje zatem o uznaniu spornych obiektów za związane z działalnością gospodarczą, a nie ich faktyczne wykorzystywanie dla celów działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę dokonywania wymiaru podatków. Sąd zauważył, że w utrwalonym orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, na którego podstawie należy dokonywać odpowiedniego wymiaru podatkowego – w podatku od nieruchomości. Aktualne dane z ewidencji mają przy tym charakter bezwzględnie wiążący dla organu podatkowego, wobec czego w postępowaniu podatkowym nie ma on uprawnień do dokonywania własnych ustaleń faktycznych co do istnienia, wielkości czy klasyfikacji nieruchomości ujawnionych w ewidencji. Wszelkie zmiany w tym zakresie winny być zatem dokonywane wyłącznie w ramach odrębnego postępowania administracyjnego prowadzonego przez organy właściwe w kwestii prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Odnosząc uwagi teoretyczne do stanu faktycznego sprawy Sąd wskazał, że na mocy aktu notarialnego spółka nabyła nieruchomość o łącznym obszarze 840 m kw. z budynkiem wielokondygnacyjnym o powierzchni użytkowej 2881,40 m kw. Zgodnie z rejestrem gruntów działki 24/1 i 23/7 znajdują się na gruncie oznaczonym symbolem Bi – oznaczającym "inne tereny zabudowane". Wypis z kartoteki przedmiotowego budynku podaje natomiast, że jest to budynek szpitala i zakładów opieki medycznej. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że dane z ewidencji (kartoteki budynku) stanowią podstawę dla potraktowania strony jako podatnika i określenia jego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. według stawek odpowiednich dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd podzielił przy tym pogląd organów, iż dokonana przez stronę w 2007 r. klasyfikacja budynku jako mieszkalnego była nieprawidłowa, biorąc pod uwagę, że przebudowa obiektu na cele mieszkalno – usługowe miała być dokonana dopiero w przyszłości. Dopiero bowiem w dniu 30 września 2008 r. organ I instancji wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą stronie pozwolenia na przebudowę budynku na mieszkalny z usługami, a niniejsza sprawa dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za 2007 rok. Strona nie podważyła przy tym skutecznie w ocenie Sądu, że powierzchnia budynku winna wynosić 2590,55 m kw., a nie jak wynika z kartoteki budynku – 2881,40 m kw., gdyż nie przedłożyła w toku postępowania żadnych dowodów w tym zakresie. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która wyrokowi temu zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie prawa materialnego, tj.: a) rażące naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 4 ust. 2 tej ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w ich niezastosowaniu i przyjęciu, że podstawą opodatkowania przedmiotowego budynku podatkiem od nieruchomości jest powierzchnia wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (kartoteki), a nie rzeczywista powierzchnia użytkowa tego budynku mierzona w sposób wyraźnie określony w przepisach, b) naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że: - przepis ten stanowi wyłączna podstawę do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości (określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem) do tego stopnia, że pominięciu ulegają przepisy ustawy podatkowej, które w sposób samodzielny regulują kwestie podstawy opodatkowania tym podatkiem, - przepis ten stanowi wyłączną podstawę do dokonania wymiaru podatku od nieruchomości (określenia podstawy opodatkowania tym podatkiem), mimo że treść przepisu art. 1a ust. 3 u.p.o.l. wprost wskazuje na to, że dla potrzeb podatku od nieruchomości wyłącznie klasyfikację (przeznaczenie) gruntu należy ustalać w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, brak jest natomiast w u.p.o.l. analogicznego odesłania jeśli chodzi o podstawę opodatkowania tym podatkiem, - podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi powierzchnia użytkowa budynku uwidoczniona w kartotece budynków, podczas gdy zgodnie z treścią § 63 ust. 1 pkt 8 i 13 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 ze zm.) powierzchnia użytkowa budynku nie ma charakteru danej ewidencyjnej, a tym samym nie powinna w ogóle znajdować się w ewidencji gruntów i budynków (danymi ewidencyjnymi są natomiast powierzchnia zabudowy i powierzchnia użytkowa wszystkich lokali w budynku wraz z pomieszczeniami przynależnymi, które to powierzchnie sa zupełnie innymi kategoriami niż powierzchnia użytkowa budynku, Strona skarżąca podniosła ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszeń materialnych przepisów podatkowych, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszeń przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. i art. 4 ust. 2 tej ustawy oraz art. 21 ust. 1 p.g.k., b) naruszenie przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej, jakich w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy podatkowe, tj. naruszeń przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i i merytoryczne rozpoznani skargi. Ponadto sformułowano wniosek o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę stwierdził, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Strona skarżąca w pierwszej kolejności zarzuca Sądowi wojewódzkiemu błędną wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z tego względu przytoczenia wymaga ich treść. Art. 1a ustawy zawiera definicje pojęć użytych na jej gruncie, w tym ust. 1 pkt 5 określa, że powierzchnia użytkowa budynku lub jego części oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budynków lub ich części – powierzchnia użytkowa. Art. 4 ust. 2 u.p.o.l. stanowi zaś, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe wydając decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości nie zastosowały wskazanych wyżej przepisów ustawy podatkowej, ale błędnie przyjęły, że podstawą opodatkowania przedmiotowego budynku podatkiem od nieruchomości jest powierzchnia wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Tego rodzaju argumentacja jest całkowicie nieuprawniona. Wbrew twierdzeniom skarżącego żaden z wymienionych wyżej przepisów ustawy podatkowej nie przewiduje, że podstawą do opodatkowania będzie powierzchnia budynku ustalona każdorazowo i indywidualnie w drodze fizycznego pomiaru danego obiektu. Gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącego ustawa podatkowa musiałaby przewidywać szczególne procedury o charakterze technicznym, nakazujące organom podatkowym czy tez innym uprawnionym podmiotom dokonywanie stosownych pomiarów. Tymczasem ustawa nie ustanawia żadnej procedury, w ramach której organy podatkowe, celem określenia podatku od nieruchomości, byłyby zobowiązane do przeprowadzania pomiarów. Skarżący w swych wywodach również nie wskazuje jak od strony praktycznej miałoby wyglądać zastosowanie spornych przepisów przez organy podatkowe. Ustawa podatkowa nie zawiera odesłania do przepisów ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie ma jednak wątpliwości, że przy określaniu podatku od nieruchomości organy podatkowe obowiązane są do respektowania norm z niej wynikających. Art. 21 ust. 1 p.g.k. stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń (podkreślenie Sądu), oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Kategoryczny charakter normy prawnej zawartej w cytowanym przepisie i nakaz respektowania jej przez organy podatkowe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jednolicie przyjmuje się bowiem, że dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, a podważenie tych zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe. Przepis art. 21 ust. 1 p.g.k. nie wymaga dalszej wykładni stanowiąc wprost o tym, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatku. Przez podstawę wymiaru podatku należy rozumieć zarówno określenie przedmiotu opodatkowania, zaliczenie do właściwej stawki podatkowej jaki i objęcie określonych gruntów zwolnieniem od opodatkowania (tak NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07, lex nr 490966, pogląd ten utrwalony został m.in. w wyrokach NSA z 14 września 2010 r., II FSK 1014/10, lex nr 745426 oraz II FSK 690/09, lex nr 745808, z 28 października 2011 r., II FSK 1628/10, lex nr 1069296). Bez wątpienia zatem działanie organów podatkowych wydających zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 21 ust. 1 p.g.k., zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji, było prawidłowe. Wywody autora skargi kasacyjnej zmierzały również do wykazania, że powierzchnia użytkowa uwidoczniona w kartotece budynku, zgodnie z treścią § 63 ust. 1 pkt 8 i 13 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków nie ma charakteru danej ewidencyjnej i nie powinna w ogóle znajdować się w ewidencji gruntów i budynków. Twierdzenia skarżącego są jednak niezrozumiałe, bowiem już z treści ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, a konkretnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy wynika, że kartoteki stanowią jedną z form wizualizacji danych zgromadzonych w bazie prowadzonej za pomocą systemu teleinformatycznego, będącego częścią szeroko pojętego operatu ewidencyjnego. Art. 24 ust. 3 pkt 1 p.g.k. wskazuje, że starosta udostępnia informacje zawarte w operacie ewidencyjnym m.in. w formie kartotek. Jeśli zaś chodzi o rozporządzenie wykonawcze, to umknęło stronie skarżącej, iż zgodnie z treścią § 22 kartoteka ewidencyjna jest w istocie raportem obrazującym dane ewidencyjne, tworzonym na podstawie baz danych ewidencyjnych przy wykorzystaniu informatycznego systemu komputerowego dla poszczególnych obrębów. Natomiast w myśl § 26 rozporządzenia kartoteka budynków jest raportem sporządzonym na podstawie danych ewidencyjnych o budynkach, wymienionych w § 63 ust. 1, zebranych w pozycjach kartoteki budynków (ust. 1). Kartoteka budynków zawiera ponadto: 1) dane określające podmioty ewidencyjne oraz innych władających budynkami w całości lub w części, 2) oznaczenia jednostek rejestrowych gruntów lub jednostek rejestrowych budynków związanych z poszczególnymi budynkami (ust. 2). Pozycję kartoteki budynków tworzą dane o budynkach wybudowanych na gruntach wchodzących w skład jednej jednostki rejestrowej gruntów (ust. 3). Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów za całkowicie chybione uznać należy twierdzenia skarżącego, jakoby powierzchnia użytkowa budynku uwidoczniona w kartotece budynków nie miała charakteru danej ewidencyjnej, skoro kartoteka ze swej istoty jest formą uwidocznienia danych zawartych w ewidencji. Podniesione w dalszej kolejności zarzuty natury procesowej w istocie stanowiły konsekwencję przypisywanych organom podatkowym naruszeń przepisów prawa materialnego. Skarżący twierdzi, że organy naruszyły zasady postępowania podatkowego wyrażone w Ordynacji podatkowej takie jak: zasada legalizmu i praworządności, zaufania do organów państwa, prawdy obiektywnej, przekonywania. Dokonując wymiaru podatku od nieruchomości przy uwzględnieniu art. 21 ust. 1 p.g.k. organy działały prawidłowo, a zatem twierdzeń skarżącego dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego nie sposób było podzielić. Sąd pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, podjął słuszne rozstrzygnięcie o jej oddaleniu. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.