II FSK 1628/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 219/10 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 219/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 2009 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 30 lipca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S. S. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 368.704 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące kwiecień-październik 2003 r. w łącznej kwocie 17.140 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż podatnik w 2003 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "S." oraz w formie spółki jawnej z W. Z. pod firmą "S.". W wyniku weryfikacji prowadzonych przez spółkę "S." ksiąg rachunkowych organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w 2003 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 1.349.490 zł. Dyrektor Urzędu Skarbowego stwierdził, iż część faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych bądź nie odzwierciedla faktycznej ilości i wartości wykonanych usług. Za koszt uzyskania przychodów nie uznano ujętych w księgach handlowych faktur od poniżej wymienionych podmiotów, dotyczących zakupu usług, które w rzeczywistości nie zostały wykonane oraz zakupu usług, które dokumentują sprzedaż usług niezgodnie ze stanem faktycznym: 1. Zakład Ogólnobudowlany B. T. na łączną kwotę 1.202.820 zł (zakwestionowano wykonanie usług w zakresie montażu okien, drzwi i pieców gazowych, udokumentowanych fakturami VAT); 2. Usługi Ogólnobudowlane "M." K. Ś. na łączną kwotę 58.750 zł (zakwestionowano wykonanie usług w zakresie montażu gazowych podgrzewaczy wody, udokumentowanych fakturami VAT.); 3. PHU "L." Z. F. na łączną kwotę 11.120 zł (zakwestionowano wykonanie usług w zakresie montażu okien oraz zakwestionowano wartość wykonanej usługi montażu drzwi). 4. "A." Zakład Stolarki Budowlanej P. K. na łączną kwotę 192.000 zł (zakwestionowano wartość usług wskazaną na fakturach wystawionych na rzecz "S." s.j., nie kwestionując jednak rzeczywistego wykonania usług). Skarżący prowadził także działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "S." Zakład Stolarki Budowlanej w zakresie świadczenia usług montażu urządzeń gazowych i drzwi oraz elementów do montażu drzwi, ewidencjonując zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W wyniku analizy ksiąg podatkowych oraz porównania z dokumentami źródłowymi organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zaniżył przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w miesiącu styczniu 2003 r. o kwotę 1.028,04 zł w związku z niezaewidencjonowaniem faktury VAT z dnia 22.01.2003 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził naruszenie przez podatnika przepisu art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 28 faktur VAT, dokumentujących usługi w zakresie montażu drzwi i urządzeń gazowych w łącznej kwocie netto 190.900 zł wystawionych przez "Zakład Ogólnobudowlany" B. T.. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono ponadto, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem usługi, tytułem których wystawiono przedmiotowe faktury nie zostały faktycznie wykonane przez B. T. na rzecz firmy "S.". W świetle poczynionych ustaleń określono przychód z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w łącznej kwocie 4.446.679,19 zł (przychód w spółce "S." -3.926.464,56 zł , przychód w spółce "S." - 520.214,63 zł). Po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 3.451.313,38 zł (koszty w spółce "S."- 3.091.287,86 zł, koszty firmy "S."-360.025,52 zł) oraz dochodu podatnika z innych źródeł w kwocie 1.448,20 zł, jak również zapłaconych przez niego składek na ubezpieczenie społeczne oraz innych odliczeń dochód podatnika za 2003 rok określono w kwocie 978.841,19 zł (podstawa opodatkowania: 978.841 zł). Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatek dochodowy obliczono w wysokości 379.528,88 zł., a pomniejszony o odliczenia wyniósł 368.704 zł. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 53a ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące IV - X 2003 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 17.140 zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów art. 120-125, art. 152 § 2, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 190, art. 191, art. 196 § 1, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214; dalej: "u.k.s."). Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, iż wydając decyzję uwzględnił materiał dowodowy pochodzący z odrębnych postępowań podatkowych wobec spółki "S." w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem strony brak było również podstaw do powoływania się w zaskarżonej decyzji na materiał z postępowania dotyczącego innego podmiotu - firmy "D.". Ponadto wskazano, że w zakresie faktur wystawionych przez B. T. zaskarżona decyzja oparta była wyłącznie o domysły i spekulacje. Skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów całości wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmiot "A." P. K. oraz zażądał dopuszczenia dowodu z akt sprawy karnej zakończonej wyrokiem uniewinniającym stronę oraz P. K. od oskarżenia o sprzedawanie i montaż piecyków powyżej ceny rzeczywistej. Zdaniem strony dowód z opinii biegłego powstał pod kontrolą sądu karnego i jest bez zarzutu z punktu widzenia profesjonalizmu. Odnośnie wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmiot "M." K. Ś. strona podniosła, że organ naruszył obowiązek gromadzenia materiału dowodowego oraz prawa strony poprzez zastąpienie potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka zeznaniami tego świadka jako osoby podejrzanej w niezakończonym postępowaniu karnym. W kwestii dotyczącej faktur wystawionych przez firmę "L." F. Z. strona podniosła, iż zeznaniom F. Z. nie można dać wiary nie tylko wobec wad proceduralnych, ale również wobec sprzeczności i zaniedbania w postępowaniu. Reasumując podatnik stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest wadliwa i powinna być usunięta z obrotu prawnego. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nie uregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy, bowiem nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy zasady czynnego udziału strony poprzez włączenie do akt przedmiotowej sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań podatkowych, jak również poprzez włączenie do akt protokołów przesłuchań osób w postępowaniu karnym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że świetle przepisu art. 180 § 1 O.p. zasadnie organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód i włączył do postępowania prowadzonego wobec Skarżącego wyciągi z protokołów przesłuchania B. T. jako podejrzanego i świadka z innych postępowań, a także wyciągi z protokołu przesłuchania podejrzanego K. F. Z. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie w zakresie "nabycia" przez stronę zafakturowanych przez Zakład Ogólnobudowlany B. T. usług wykazało, że wystawca faktur nie wykonał tych usług w ramach prowadzonej firmy ani przy udziale innych firm. Wszystkie zeznania oraz wyjaśnienia B. T. w sposób bezsprzeczny wskazują, że nigdy nie świadczył on żadnych usług na rzecz firm prowadzonych przez Skarżącego ("S." sp. j. oraz "S."), a w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów rozliczeń ilościowo-wartościowych pomiędzy wykonawcą a ostatecznym odbiorcą usługi montażu drzwi, okien oraz urządzeń gazowych poza istnieniem kopii faktur sprzedaży. Brak jest również dokumentacji umożliwiającej zidentyfikowanie wykonanych usług montażu przez podwykonawcę z klientem, który skorzystał z oferty handlowej firmy "S." lub "S.", a także nie stwierdzono żadnych dokumentów w postaci umów-zleceń, protokołów odbioru potwierdzających, że usługi zgodnie z treścią zawartą na fakturach VAT zostały faktycznie wykonane przez Zakład Ogólnobudowlany B. T. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie zgodził się również z zarzutami strony w zakresie ustaleń dotyczących usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę K. Ś. Usługi ogólnobudowlane "M.", gdyż z zeznań K. Ś. wynika, że nie świadczył on w 2003 r. żadnych usług na rzecz podmiotu "S.", w tym usług montażu urządzeń grzewczych oraz że nie posiada do tego uprawnień. Za bezzasadny, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, należało uznać zarzut strony dotyczący braku podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe faktury wystawionej przez firmę "L." F. Z. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego F. Z. nie potwierdził kwoty, jak i rodzaju usług wykazanych w fakturze wystawionej w 2003 r. przez firmę "L." na rzecz "S." s.j. - świadek ten jednoznacznie stwierdził, iż kwota dotycząca usługi montażu drzwi została zawyżona oraz, że nie świadczył usług montażu okien. F. Z. nie potwierdził również faktu otrzymania kwot wykazanych na fakturze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również dokonanie wyceny usług przez firmę "A." P. K. w oparciu o zeznania świadków, cen montażu urządzeń gazowych ogłaszanych w Internecie, Biuletynie Cen Robót Instalacyjnych S., wykazane w opinii biegłego sądowego, z uwzględnieniem cen stosowanych w kolejnych latach na poziomie 150 zł za montaż 1 szt. gazowego podgrzewacza wody należało uznać za odzwierciedlające rzeczywistą wartość usługi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2003 rok oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niezbadanie istnienia związku poniesionych wydatków z osiągniętym przychodem; - art. 628 §1 kodeksu cywilnego w związku z art. 120 O.p. - poprzez jego niezastosowanie przy ustalaniu wynagrodzenia podwykonawców (P. K. oraz F. Z.), a szczególnie rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 26.09.2000 r. w sprawie kosztorysowych norm nakładów rzeczowych, cen jednostkowych robót budowlanych oraz cen czynników produkcji dla potrzeb sporządzania kosztorysu inwestorskiego (Dz. U. Nr 14, poz.1195) oraz rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 26.02.1999 r. w sprawie metod i podstaw sporządzania kosztorysu inwestorskiego (Dz. U. Nr 26, poz. 239). Ponadto strona skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi na naruszenie przez organy podatkowe szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszących się do prowadzenia postępowania dowodowego. Zarzuty te dotyczyły głównie dopuszczenia lub odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków lub z akt prowadzonego postępowania w sprawie karnej, a także pozbawienia Skarżącego czynnego udziału w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, iż postępowanie podatkowe czyni zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasadom zawartym w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oaz art. 180 § 1 O.p. W świetle przedstawionych szczegółowo okoliczności Sąd uznał, iż włączenie protokołów przesłuchań B. T., K. Ś. oraz F. Z. mimo, że osoby te występowały jako podejrzani, uznać należy za prawidłowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie również, zdaniem składu orzekającego w sprawie, dopuścił jako dowód i włączył do postępowania prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok inne, enumeratywnie wymienione dowody, takie jak wyciągi protokołu wcześniejszego przesłuchania świadków, gdyż ich osobiste stawienie się było niemożliwe lub wręcz niewskazane. Dodatkowo wskazano, iż w trakcie prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego Skarżący nie żądał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka B. T., a dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona wystąpiła z takim żądaniem. W dalszej części uzasadnienia podniesiono, iż nie znajduje również uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym zarzut strony zastąpienia przesłuchania K. Ś. jako świadka przesłuchaniem go w charakterze podejrzanego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zakwestionowanie usług objętych fakturami wystawionymi przez "Zakład Ogólnobudowlany" B. T. Odwołując się do dyspozycji wyżej wymienionego artykułu przyjął, iż analiza stanu faktycznego sprawy wskazuje, że strona prowadząc działalność gospodarczą w firmie pod nazwą "S." s.j. ujęła m. in. w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.202.820 zł, udokumentowaną 57 fakturami VAT, wystawionymi przez B. T., działającego pod nazwą Zakład Ogólnobudowlany B. T. Także w firmie pod nazwą "S." podatnik ujął w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwotę 190.900 zł, udokumentowaną fakturami VAT, wystawionymi przez wyżej wymieniony podmiot, natomiast przeprowadzone postępowanie w zakresie "nabycia" przez stronę zafakturowanych przez Zakład Ogólnobudowlany B. T. usług wykazało, że wystawca faktur nie wykonał tych usług w ramach prowadzonej firmy ani przy udziale innych firm. Jak wyraźnie podkreślono w uzasadnieniu orzeczenia, sam fakt istnienia kopii faktur nie może podważać ustaleń wskazujących, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w szczególności, gdy sam wystawca tych dokumentów przeczy ich wiarygodności. Ponadto w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów rozliczeń ilościowo-wartościowych pomiędzy wykonawcą a ostatecznym odbiorcą usługi montażu drzwi, okien oraz urządzeń gazowych, a wykonania zafakturowanych usług nie potwierdziły również zeznania D. M., A. W. oraz H. C., których szczegółowy opis i przebieg został zawarty w wyroku Sądu pierwszej instancji. Podatnik zarzucił również organowi odwoławczemu, iż odmówił włączenia do akt przedmiotowej sprawy zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 24 listopada 2008 r., Nr [...], uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28 sierpnia 2008 r., Nr [...]. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Sąd stwierdził, iż odmowa włączenia do akt powołanych powyżej zaleceń wynika z faktu, że zalecenia te nie stanowią dowodu w rozumieniu przepisu art. 180 oraz art. 181 O.p., tym bardziej, iż odnoszą się tylko i wyłącznie do decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za 2004 rok. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty strony w zakresie ustaleń dotyczących usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmę K. Ś. Usługi ogólnobudowlane "M.", gdyż przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie postępowanie wykazało, że sporne faktury nie potwierdzają faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a ponadto z zeznań K.Ś. wynika, że nie świadczył on w 2003 r. żadnych usług na rzecz podmiotu "S.", w tym usług montażu urządzeń grzewczych oraz że nie posiada do tego uprawnień. Dowodem potwierdzającym zeznania K. Ś. o niewystawianiu przez niego faktur VAT świadczą, jak wskazał Sąd, zeznania K. S. oraz I. B., księgowych firmy "S.", które wystawiały faktury VAT w imieniu firmy "M." K. Ś. Również analiza dokonanych przelewów wskazała na fakt, że kwota 3.069 zł stanowi przybliżoną wartość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (wynikającego z 6 faktur VAT), zaś kwota 4.112 zł - wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu wystawionych przez firmę "M." faktur VAT na rzecz podmiotu "S.", a ponadto nawet w sytuacji, gdyby przelew na konto dotyczył zapłaty za usługę, która w rzeczywistości nigdy nie została wykonana przez K. Ś., brak byłoby podstaw, w oparciu o przepis art. 22 u.p.d.o.f., do zaliczenia kwoty wynikającej z takiej faktury do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, że z całą pewnością usług montażu gazowych podgrzewaczy wody nie wykonała firma "M." K. Ś. Odnosząc się do zarzutu strony w kwestii nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu na okoliczność montażu urządzeń gazowych przez K. Ś., stwierdzono, iż skoro K. Ś. stanowczo twierdził, że nie wykonywał usług zafakturowanych spornymi fakturami VAT, to żądanie strony dotyczące poszukiwania przez organ podatkowy w instytucjach udzielających kredytów dokumentów, które potwierdzić miałyby twierdzenia strony wobec faktu nieprzedłożenia przez stronę żadnego dowodu na to, nie znajduje uzasadnienia. Analogicznie Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii zarzutu strony dotyczącego braku podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe faktury wystawionej przez firmę "L." F. Z., gdyż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego F. Z. nie potwierdził kwoty, jak i rodzaju usług wykazanych w fakturze wystawionej w 2003 r. przez firmę "L." na rzecz "S." s.j. Oceniając pozostałe zarzuty Skarżącego, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując oceny skutków prawno podatkowych czynności prawnych pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy miały prawo do ustalenia wartości usług przy pomocy każdego niezabronionego prawem środka dowodowego, który w najbardziej zbliżony do rzeczywistego określał wartość usług. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie przedłożyła żadnych dowodów mogących przyczynić się do ustalenia rzeczywistej wartości usług i również wystawcy spornych faktur nie byli w stanie przedstawić żadnej dokumentacji związanej z wykonanymi usługami. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego pominięcia przez organy podatkowe przedłożonej przez podatnika opinii biegłego sądowego, Sąd stwierdził, iż brak było podstaw do przyjęcia wartości całkowitej usługi montażu wykazanej w przedłożonej przez podatnika opinii. Za bezpodstawny uznano zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 181 O.p. poprzez nieuwzględnienie w całości żądania Skarżącego dotyczącego dopuszczenia dowodu do akt wskazanej sprawy karnej zakończonej wyrokiem uniewinniającym S. i K. od oskarżenia o sprzedawanie i montaż piecyków powyżej cen rzeczywistych, a także zarzut strony dotyczący przekroczenia granic swobody oceny dowodów, albowiem ocena zgromadzonego materiału nie wykracza poza reguły swobodnej oceny dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. Dokonana analiza nie ma charakteru dowolnego interpretowania dowodów zgromadzonych w sprawie, bowiem wszystkie wnioski wyciągnięte na podstawie tej analizy, zostały uzasadnione przez organ pierwszej instancji. Tylko brak takiego uzasadnienia dla wyciąganych wniosków lub wyciąganie ich bez oparcia w materiale dowodowym mogłoby zostać w ocenie Sądu pierwszej instancji odczytane jako naruszenie granic swobodnej oceny dowodów. Od wyroku tego strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów poniesionych przed Sądem pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono : 1)w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej "p.p.s.a.") naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 120 O.p. i z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.: - także w zw. z art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach przez to, że przepis nie przewiduje ekonomicznej weryfikacji kosztu uzasadnionego (wg wiary w ekonomiczną wysokość kosztu); - przez to, że sąd nie zbadał poniesionych kosztów według celowości mierzonej związkiem przyczynowym dla przychodów, a zamiennie wg nieprzewidzianej w przepisie kategorii uprawnienia do określonej wysokości kosztu; - przez to, że sąd zastosował przepis tylko względem kosztów poniesionych w pieniądzu (gotówce), a "odmówił kosztom majątkowym rozliczanym niepieniężnie" (tak w skardze kasacyjnej) ; - także w zw. z art. 628 § 1 k.c. przez to, że sąd nie uwzględnił w wynagrodzeniu fakturowym podwykonawców wszystkich nakładów, jakimi się dla siebie posługiwali przenosząc ("wbudowując") nakłady do finalnej wartości usługi. Także przez odmowę zastosowania zastrzeżonej w art. 628 § 1 k.c. metodologii usuwania wątpliwości w sprawie wysokości cen; - przez to, że sąd narzucił nieznane w przepisie wymagania dokumentacyjne inne, niż dotyczące poniesienia kosztu, a to wymóg dodatkowych dokumentów odbiorowych (niewymagalnych prawnie, a praktycznie niepotrzebnych przy rozliczeniach gotówkowych). 2) w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. -art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 O.p. w odniesieniu do ksiąg strony dotyczących obrotów z P. K. (firma "A.") przez to, że nie ma ani uzasadnienia, ani uzasadnionej podstawy do wyłączenia ochronnego domniemania prawdziwości ksiąg w tym zakresie. Wpływa to na wynik sprawy w zakresie zakwestionowania ochronnej funkcji ksiąg w stosunku do przypadków, w których odmówiono stronie rzeczywistego wykonania skutkiem braku u kontrahenta kopii faktur. Nastąpiło usunięcie dowodów poręczanych przez prawo na korzyść dowodów z dowolnych spekulacji; - art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 197 § 1 O.p. przez to, że sąd zaaprobował ustalenie ze świadków okoliczności polegających na ich opinii (o cenach w obrocie podwykonawczym), gdy świadkowie ci nie mieli też własnej wiedzy ani o konstrukcji, ani o wysokości cen usług podwykonawczych w sprawie. Nadto, w zw. z naruszeniem art. 180 § 1 O.p. sąd zaaprobował nieokreślone "informacje z Internetu" przyjęte jako opinie o wysokościach cen rynkowych bez określania źródła porównawczych ofert, zakresu, rynku i terminu i bez właściwego utrwalenia wiadomości ekranowych Internetu oraz wstąpił w rolę przewidzianą dla biegłego w postępowaniu samodzielnie dokonując ustaleń cen z katalogów cennikowych, gdy sądy polskie zwykle uważają takie ustalenia za wymagające wiadomości specjalnych. Zdaniem strony wpływ na wynik sprawy polega na posłużeniu się w swobodnych ocenach dowodami wyspekulowanymi ze źródeł, które właściwych wiadomości nie posiadają, a nie są to źródła miarodajne do wydawania opinii w sprawie. Przez to dowody te są nieweryfikowalne co uniemożliwia kontrolę wg. art. 122 O.p. - art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 120, art. 180 § 1, At. 187 § 1, art. 188 O.p. oraz ochronnym prawem z art. 192 § 2 O.p. przez to, że sąd naruszył obowiązek kontroli decyzji w zakresie, w jakim zaakceptował pozbawienie strony jakiegokolwiek kontaktu i udziału w czynnościach ze świadkiem B. T. Dodatkowo jego niekonkretne zeznania, jak wskazuje Skarżący, zostały bezpodstawnie ekstrapolowane na stronę i bezpodstawnie skonkretyzowane na zagadnienia podatkowe sprawy bez zachowania (a nawet z porzuceniem) obowiązku weryfikacji prawdomówności tej osoby w zeznaniach, z fałszywym i niedopuszczalnym (art. 180 § 1 O.p.) skonwertowaniem wprost zeznania podejrzanego w postępowaniu karnym w zeznanie świadka w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca wskazała, że wpływ powyższego na wynik sprawy jest taki, że sąd powinien był orzec według art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, albowiem wpływ tych naruszeń jest tego rodzaju, że przesądziły o treści wyroku akceptując odsunięcie strony postępowania od weryfikacji zeznań tej osoby jako jedynej dostarczającej dowodu przeciwko stronie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Każdy z zarzutów sformułowanych w skardze wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. Strona przepisy te powołuje zarówno jako przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania. Przepisy te wskazują na kognicję sądów administracyjnych ( art. 3 § 1 p.p.s.a. ) , kryterium kontroli (art. 1 § 2 p.u.s.a.) i sposób jej dokonywania (art. 3 § 1 p.p.s.a.- stosowanie środków przewidzianych ustawą). Sąd pierwszej instancji działał rozpoznawanej sprawie w zakresie swojej kognicji (dokonywał kontroli działalności organów administracji publicznej w wyniku złożonej skargi), oceniał tę działalność pod kątem jej zgodności z prawem, a także zastosował środek wskazany w ustawie, art.151 p.p.s.a. dopuszcza bowiem wydanie wyroku oddalającego skargę. Nawet zresztą, gdyby środek zastosowany w wyniku kontroli był nieadekwatny do stanu faktycznego i prawnego sprawy, działanie sądu nie stanowiłoby naruszenia przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. Zarzut ten nie zasługuje w związku z tym na uwzględnienie, niezależnie od powiązania go z zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej czy przepisów prawa materialnego. Nie ma także uzasadnionych podstaw do zarzucenia Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z opisu tego zarzutu wynika, że strona skarżąca w istocie nie zgadza się z zaaprobowaniem przez Sąd pierwszej instancji możliwości zakwestionowania mocy dowodowej ksiąg rachunkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur wystawionych przez P.K. Tymczasem art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z obligatoryjnych elementów tego uzasadnienia jest wyjaśnienie podstawy prawnej- przedstawienie argumentacji prawnej, jaka doprowadziła sąd do wydania wyroku uwzględniającego bądź oddalającego skargę, wyjaśnienie treści przepisów, jakie miały zastosowanie w sprawie. Brak tego elementu w uzasadnieniu powoduje niemożność kontroli instancyjnej orzeczenia, nie pozwala na sprawdzenie, czy rozumowanie sądu było prawidłowe. Stanowi w związku z tym naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Jeżeli jednak sąd zawarł w wyroku wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to nawet jeżeli wyjaśnienie to nie byłoby prawidłowe (merytorycznie), nie dojdzie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie formalnie odpowiadać będzie bowiem temu przepisowi. W tej sprawie strona skarżąca nie zarzuca Sądowi pierwszej instancji niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a jedynie stwierdza, że wyjaśnienie to jest nieprawidłowe. Nie wskazuje zatem okoliczności, które mogłyby przesądzać o zasadności podniesionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. O tym, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku się znalazło, świadczy choćby zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej polemika z twierdzeniami i oceną prawną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Strona skarżąca postawiła także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., wiążąc ten zarzut z naruszeniem art. 193 § 1 , art. 120 , art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 180 § 1, art. 188 i art. 192 §2 O.p. Także i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne, dokonane przez organy podatkowe i przyjął je jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania. Ocenę tę uznać należy za prawidłową. W postępowaniu podatkowym, co wynika choćby z treści art. 181 O.p., wymieniającego wśród środków dowodowych, dopuszczonych w tym postępowaniu, także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego nie przyjęto zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Nie stanowi w związku z tym naruszenia art. 180 § 1 O.p. włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołów zeznań, składanych przez podwykonawców, w tym w szczególności przez B.T., w toku postępowania przygotowawczego, nawet wówczas, gdy osoba ta w postępowaniu karnym nie miała statusu świadka, a status podejrzanego. Takiego wyłączenia nie sposób bowiem wyprowadzić z treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Nie do zaakceptowania byłaby także taka wykładnia art. 181 O.p., która prowadziłaby do niemożności stosowania tego przepisu z uwagi na konieczność zapewnienia stronie udziału w przesłuchaniu świadka czy podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym, karnym czy karnoskarbowym. Art. 190 § 2 O.p. gwarantuje stronie prawo do udziału w przesłuchania świadków, jednakże w tym przypadku (dopuszczenia dowodu z materiałów z postępowania karnego) dowodem nie jest dowód z przesłuchania świadka ( ten przeprowadzany był przed innym organem), a dowód z protokołu przesłuchania świadka. Prawo strony do rzetelnego postępowania i obrony gwarantuje w przypadku tego typu dowodów powołany w ramach tego zarzutu jako naruszony art. 192 O.p. ( strona powołała w skardze kasacyjnej przepis nieistniejący -art. 192 § 2 O.p.). Uzależnia on możliwość uznania okoliczności za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Znając materiał dowodowy może ona składać wnioski dowodowe, mające ewentualnie zaprzeczyć wiarygodności dowodów, zebranych w toku postępowania przygotowawczego czy karnego. Taką możliwość strona skarżąca w tym postępowaniu niewątpliwie miała, jak wynika z akt sprawy mogła się ona zapoznać z zebranym materiałem dowodowym przed zakończeniem postępowania podatkowego w każdej instancji. Złożyła zresztą wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka B.T. w postępowaniu podatkowym. Dowód ten, choć w istocie dotyczył okoliczności wynikających już z zeznań B.T. w postępowaniu przygotowawczym ( strona nie wnosiła o przeprowadzenie go na inne okoliczności), nie został przeprowadzony z uwagi na stan zdrowia świadka. Ponadto organ nie był obligowany do jego uwzględnienia, skoro okoliczności, jakie miały być za pomocą dowodu z zeznań świadka B.T. udowodnione, wynikały już z załączonych do akt protokołów przesłuchania tej osoby w postępowaniu przygotowawczym. Art. 188 O.p. obliguje organ do dopuszczenia dowodu wnioskowanego przez stronę tylko wówczas, gdy dotyczy on okoliczności mających znaczenie dla sprawy i gdy jednocześnie okoliczności te nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Stawiając zarzut pominięcia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p., wynikającego z oparcia się przez organ na zeznaniach świadków przy przyjęciu wysokości wynagrodzenia podwykonawców, którzy to świadkowie nie mieli dostatecznej, specjalistycznej wiedzy w zakresie kształtowania się cen rynkowych za usługi, których dotyczyły zakwestionowane faktury i nieokreślonych informacji z internetu, strona skarżąca wskazuje na konieczność ustalenia cen obowiązujących wówczas na rynku tego typu usług na podstawie dowodu z opinii biegłego. Tymczasem zeznania świadków i informacje z internetu nie były dowodami, zbieranymi na okoliczność ustalenia cen rynkowych na tego typu usługi. Zadaniem organu, wynikającym z art.122 O.p., obligującym go do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, nie było ustalenie, jaka jest cena rynkowa za tego typu usługę, a stwierdzenie, jaka była wysokość wydatków, poniesionych przez skarżącego i spółkę, której był wspólnikiem. Okoliczność ta była istotna z uwagi na określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem koszty faktycznie poniesione i pozostające w związku z przychodem mogą być uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.f.o.f.). Informacje z internetu i zeznania świadków (pracowników skarżącego i spółki) służyły w związku z tym potwierdzeniu faktu, że kwoty wskazane w fakturach nie odpowiadały faktycznie poniesionym kosztom wykonania usług. Nie było z tych względów zasadne i konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wysokości ceny rynkowej za tego typu usługi. Nie stanowi naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przyjęcie w związku z tym wysokości tych kosztów wynikających z zeznań niektórych podwykonawców, skoro potwierdzają je dowody wskazujące na możliwość ustalenia takiej wysokości wynagrodzenia, a przyjęcie za niewiarygodne kosztów wskazanych w fakturach wystawionych przez podwykonawców, zwłaszcza gdy wysokości kosztów wynikających z faktur nie potwierdzają inne dowody. Także w przypadku kosztów związanych z usługami świadczonymi przez P.K., mimo potwierdzenia przez niego otrzymania kwot wskazanych w fakturach, nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że kwoty takie faktycznie nie zostały zapłacone. Ustalenie, że wartości uwidocznione w fakturach nie odpowiadały rzeczywistym kwotom, płaconym innym podwykonawcom (F.Z. i B.T. ) i że faktyczne zasady współpracy z podwykonawcami różniły się od tych, jakie wynikały z formalnie łączących ich ze zleceniodawcami stosunków, dawało podstawy do podważenia wiarygodności zeznań świadka P.K. i wystawionych przezeń dokumentów (faktur). Doświadczenie życiowe pozwala na przyjęcie, że podatnik układał stosunki z podwykonawcami, wykonującymi usługi na jego rzecz w tym samym zakresie i tym samym czasie, w identyczny sposób. Skoro istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności dokumentów, stanowiących podstawę dokonywania wpisów do ksiąg podatkowych, to istniała także podstawa do nieuznania tych ksiąg za dowód ( w pewnym zakresie). Nie naruszono tym samym art. 193 § 1 O.p. Podzielić należy w związku z tym dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę postępowania dowodowego. Prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia Sąd ten przyjął stan faktyczny, ustalony w postępowaniu podatkowym. Stan ten, wobec bezzasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie strona zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., art. 2 ustawy o cenach i art. 628 § 1 k.c. Wbrew wymogom, wynikającym z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie wskazała formy tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), jednakże sposób sformułowania tego zarzutu(jego opis) daje podstawę do przyjęcia, że strona zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu za koszt uzyskania przychodu tylko kosztu poniesionego w pieniądzu i tylko kosztu ekonomicznie uzasadnionego. Zarzutu tego podzielić nie można. Na stronie 23 uzasadnienia, odnosząc się do cen usług wykonanych przez P.K. Sąd pierwszej instancji wskazywał na konieczność uwzględnienia przy ocenianiu skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych zdarzeń rzeczywistych i rzeczywistych kosztów. Nie oceniał w związku z tym wysokości wydatków poniesionych w związku z usługami świadczonymi przez P. K. pod kątem ich ekonomicznego uzasadnienia, ale ich rzeczywistego poniesienia. Ponadto w żadnym miejscu uzasadnienia nie stwierdził, że kosztem może być koszt poniesiony w pieniądzu, nie może to natomiast być koszt w postaci świadczenia niepieniężnego. Sąd podkreślał jedynie, że podwykonawcy korzystali przy wykonywaniu usług z materiałów, środków transportu zlecającego usługę. Strona skarżąca nie podważyła tych ustaleń w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznać należy w związku z tym tę okoliczność ( nieponoszenia przez podwykonawców kosztów związanych z zakupem materiałów i kosztów transportu) za udowodnioną. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, nie kwestionowano ilości uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu materiałów czy kosztów transportu, koszty te, jeżeli zostały ujęte, wpływały na wysokość podstawy opodatkowania. W tym zakresie zresztą zarzut naruszenia prawa materialnego odnosi się do wadliwości ustaleń faktycznych, tymczasem w ramach zarzutu opartego na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych. Trafnie także Sąd pierwszej instancji zauważył, że art. 628 § 1 k.c. odnosi się do stosunków cywilnoprawnych i nie może mieć zastosowania w tej sprawie. Ani Sąd, ani organy podatkowe nie ingerowały w stosunki cywilnoprawne łączące podwykonawców ze skarżącym, a w szczególności nie narzucały sposobu ustalenia wynagrodzenia. Organy ustalały faktyczną wysokość wydatków, a Sąd oceniał ich działanie pod kątem zgodności z prawem. Z tych samych względów nie doszło do naruszenia art. 2 ustawy o cenach. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i pkt 2 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349).