I SA/Lu 902/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania S. G., dalej: "podatnik", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia [...] grudnia 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2016 r., podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o rozłożenie na raty oraz odroczenie terminu płatności zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2011 r., wynikających z decyzji tego organu z dnia [...]. Uzasadniając wniosek podatnik podkreślił swoją trudną sytuację finansową, która powoduje, iż nie jest on w stanie jednorazowo dokonać płatności wymagalnego zobowiązania. Wskazał, że jego jedynym źródłem utrzymania są dochody ze stosunku pracy, które przeznacza na utrzymanie gospodarstwa domowego, tj. zakup żywności, środków czystości, opieki medycznej, spłatę kredytu oraz opłaty eksploatacyjne mieszkania. Podkreślił następnie, iż udzielenie wnioskowanej ulgi, poprzez rozłożenie zaległości na 21 rat miesięcznych, nie wpłynie negatywnie na terminową spłatę istniejącego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a ponadto pozwoli na uniknięcie negatywnych skutków ewentualnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji wpłynie pozytywnie na zabezpieczenie sytuacji finansowej podatnika i jego rodziny. Organ pierwszej instancji uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", warunkujących udzielenie wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Podkreślił, iż - biorąc pod uwagę relację dochodów gospodarstwa domowego do łącznej kwoty wydatków – podatnik nie wykazuje zdolności do udźwignięcia ciężaru finansowego kolejnego układu ratalnego. Oprócz ponoszenia innych wydatków, spłaca on bowiem zaległość w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r., rozłożoną na raty decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. Powoduje to, że w gospodarstwie domowym podatnika do rozporządzenia pozostaje jedynie kwota 245 zł., gdy tymczasem rata zaległości, której dotyczy wniosek, zgodnie z jego treścią wynosiłaby 500 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi. Ponadto zarzucił naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnej odmowie udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011 r. Wniósł o uchylenie decyzji i rozłożenie na raty zaległości podatkowej bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy sytuacji osobistej i finansowej podatnika w oparciu o dane zebrane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz przedstawione przez pełnomocnika podatnika w piśmie z dnia 30 czerwca 2016 r., złożonym na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 czerwca 2016 r. Ustalił, iż podatnik wspólnie z żoną, z którą jest w rozdzielności majątkowej, prowadzi wspólnie gospodarstwo domowe. Posiada, wraz z żoną, własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. 38,68 m2, mającego wartość 130.000 zł, obciążone hipoteką na sumę 153.000 zł z tytułu zaciągniętej pożyczki hipotecznej, a także nieruchomość niezabudowaną o wartości 5.500 zł, nie wykazuje innego stanu posiadania. Źródłem utrzymania podatnika jest wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 1.850 zł netto, dochody żony z tytułu renty wynoszą zaś 591 zł. Jako wydatki miesięczne ponoszone w ramach wspólnego gospodarstwa domowego, na podstawie oświadczenia podatnika i zgromadzonych dokumentów, organ odwoławczy przyjął: 339 zł z tytułu czynszu, 107 zł – energii elektrycznej, 60 zł – gazu, 110 zł – opłaty za telefon, 100 zł z tytułu abonamentu za telewizję i internet. Ponadto podatnik spłaca pożyczkę bankową w ratach wynoszących 600 zł miesięcznie oraz raty wynoszące miesięcznie od 880 do 920 zł z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r., na podstawie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] (termin zapłaty ostatniej raty przypada na listopad 2018 r.). Biorąc powyższe pod uwagę do dyspozycji w gospodarstwie domowym pozostaje miesięcznie kwota ok. (na dzień wydawania decyzji) 220 zł. Podatnik nie udzielił żadnych informacji co do wydatków na zakup żywności, środków czystości, ubrań, leczenie, które w ocenie organu odwoławczego również należy uwzględnić jako bezwzględnie konieczne. Wobec tego organ odwoławczy przyjął jako wysokość niezbędnych wydatków kwotę minimum socjalnego w dwuosobowym gospodarstwie pracowniczym wg danych Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych za czerwiec 2015 r. Wynoszą one: 526,48 zł na żywność, 61,59 zł – higienę osobistą, 101,55 zł – obuwie i odzież oraz 78,98 na ochronę zdrowia. Organ pominął przy tym wskazane w powyższym zestawieniu wydatki na edukację, kulturę i rekreację oraz transport i łączność. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w takiej sytuacji podatnik nie jest w stanie sfinansować ewentualnie udzielonego układu ratalnego. Oceny takiej nie zmienia również fakt, że obecnie podatnik wywiązuje się regularnie z obowiązku spłaty już udzielonego układu ratalnego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż podatnik posiada zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, w świetle ustalonych i niekwestionowanych okoliczności, wątpliwe jest, by udzielona ulga wpłynęła pozytywnie na polepszenie sytuacji podatnika. Nie dojdzie bowiem w jej wyniku do ustabilizowania sytuacji ekonomicznej podatnika i uniknięcia negatywnych skutków postępowania egzekucyjnego, gdyż brak jest wiarygodnych źródeł finansowania układu ratalnego. Udzielona ulga miałaby zatem charakter jedynie pozorny, zachodzi bowiem uzasadniona wątpliwość co do terminowego wywiązania się z warunków, na jakich ulga miałaby być udzielona. Z tego punktu widzenia udzielenie ulgi nie byłoby zgodne z interesem publicznym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nawet w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika, rozumianego jako stabilizacja sytuacji ekonomicznej podatnika poprzez rozłożenie należności na raty, oczekiwany skutek udzielenia pomocy nie wystąpi ze względu na brak możliwości finansowych podatnika by dokonać zapłaty rat, co świadczy o jej bezcelowości. Ponadto to działania samego podatnika doprowadziły do powstania w przeszłości zaległości podatkowej i w konsekwencji jego aktualnej sytuacji finansowej. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że podatnik – mimo prawidłowego wezwania – nie podjął działań w celu wykazania przesłanek warunkujących udzielenie wnioskowanej ulgi. Przede wszystkim zaś nie wskazał na wiarygodne źródło finansowania ewentualnie udzielonego układu ratalnego. Zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym podatnik, mimo wezwań przedstawił tylko fragmentaryczne dane co do swojej sytuacji finansowej, pomijając wydatki na potrzeby związane z wyżywieniem, ubiorem i środkami żywności, które w każdym gospodarstwie domowym stanowią istotny składnik jego wydatków. W ocenie organu odwoławczego nie mają uzasadnienia zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy dołożył bowiem wszelkiej staranności, i dokonał prawidłowych ustaleń na podstawie materiału dowodowego, który zgromadził we własnym zakresie. Ocenił dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego oraz reguł logicznego wnioskowania, rozważając zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Okoliczność zaś, że ocena ta jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że organ pierwszej instancji naruszył prawo oraz zasady postępowania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, dlaczego odmówił przyznania wnioskowanej ulgi i wskazał istotne fakty rzutujące na treść rozstrzygnięcia. Przywołał również podstawę prawną podjętych ustaleń z przytoczeniem przepisów prawa, podając przy tym okoliczności uzasadniające takie stanowisko. Zapewnił także podatnikowi możliwość zapoznania się z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w sprawie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatnika dokładnie powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji i zasadniczo również ich uzasadnienie, formułując wniosek o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem m.in. zaskarżonych decyzji. W wyniku takiej kontroli decyzja, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), b) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a., może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z kolei z przepisu art. 134 §1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w sprawie niniejszej. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga jest nie zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której odmówiono skarżącemu rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 67a §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) będącego podstawą rozstrzygnięcia podatkowego, którego brzmienie nie zmieniało się od wprowadzenia z dniem 1 września 2005 r. Podatnik nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej, więc nie mają do niego zastosowania przepisy art. 67b tej ustawy. Powołany wyżej art. 67a Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty. Zgodnie zaś z treścią art. 57 §1 Ordynacji podatkowej w decyzji wydanej na podstawie art. 67a §1 pkt 1 lub 2, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej. Z powyższego unormowania wynika, że przyznanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, po spełnieniu choćby jednej z wymienionych tam przesłanek, opiera się na uznaniu administracyjnym, które jednak nie może przekształcić się w dowolność, a zatem wymaga rzetelnego uzasadnienia, wskazującego na rozważenie wszelkich istotnych okoliczności sprawy. Organ podatkowy w ustalonym stanie faktycznym ma zatem możliwość wyboru pozytywnego albo negatywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Jednakże podkreślić trzeba, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego o tyle, że musi być wynikiem dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania jego oceny z punktu widzenia określonych w treści powołanego wyżej przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanek warunkujących możliwość rozłożenia zapłaty podatku na raty, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował, albowiem każdorazowo, odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi, przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami, a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 2013/11). Użycie przez ustawodawcę nieostrych pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", określających przesłanki dopuszczalności pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia w sprawie ulgi podatkowej wskazuje na to, że ich treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na różne egzemplifikacje tych pojęć, odczytywanych na tle stanów faktycznych spraw, tj. konkretnej sytuacji podatnika uwzględniającej jego zdolność do uzyskiwania dochodów, a także konieczne wydatki związane z codziennym funkcjonowaniem gospodarstwa domowego oraz spłatą wcześniej zaciągniętych zobowiązań. Należy bowiem podkreślić, że pojęcia: "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" nie mają jednej, uniwersalnej treści pozwalającej według jednakowej miary oceniać różne sprawy. Gdyby to było możliwe ustawodawca wskazałby ściślej zdefiniowane miary oceny dopuszczalności zastosowania ulgi podatkowej, zwłaszcza że zastosowanie takiej ulgi prowadzi do ograniczenia konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia ciężarów publicznych. Trzeba jednocześnie mieć na względzie, iż ścisła realizacja zasady powszechności opodatkowania prowadzić może do podważenia innych zasad i wartości leżących u podstaw regulacji ustawy zasadniczej państwa, czy praw gwarantowanych konstytucyjne. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, zarówno z punktu widzenia interesu publicznego, jak również ważnego interesu podatnika kluczowe znaczenie miała kwestia zdolności podatnika do finansowania przez okres 20 miesięcy zapłaty rat podatku w wysokości 500 zł miesięcznie i ostatniej – dwudziestej pierwszej raty – w wysokości 994 zł, zgodnie z wnioskiem podatnika, ewentualnie w innej wysokości. Uwzględnienie wniosku podatnika - co do zasady - nie stwarza bowiem po stronie organu podatkowego obowiązku rozłożenia podatku na taką liczbę rat i w takiej wysokości, jak proponuje podatnik. Organ podatkowy powinien natomiast przeprowadzić dokładną analizę stanu materialnego podatnika w celu rozłożenia zapłaty podatku na taką liczbę rat, która byłaby optymalna do zapłaty w jego obecnej sytuacji finansowej. Chodzi bowiem o to, aby przyjąć warunki możliwe do spełnienia przez wnioskodawcę. Ustalenie wysokości rat w kwotach niemożliwych do zapłacenia stwarza bowiem jedynie iluzję uwzględnienia wniosku i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę zaufania do organów podatkowych. W tym miejscu podkreślić należy, iż to podatnik jest najlepiej zorientowany jakie warunki są możliwe przez niego do spełnienia i jakie są jego możliwości finansowe, pozwalające na zapłatę rozłożonego na raty podatku. Mając więc na względzie obowiązki organów podatkowych wynikające z treści art. 122, 187 §1 oraz 191 Ordynacji podatkowej - dotyczące dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zebranie oraz rozpatrzenie w sposób wyczerpujący i całościowy zebranego materiału dowodowego – nie można jednak żądać aby organy podatkowe poszukiwały faktów dotyczących sytuacji dochodowej i majątkowej podatnika, jeżeli sam podatnik unika ich ujawnienia. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż organy podatkowe całościowo i wnikliwie rozważyły stan ekonomiczny podatnika pod kątem możliwości finansowania ewentualnie rozłożonej na raty zapłaty zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę. Konkluzja o braku tej możliwości jest zaś oparta na zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Trzeba bowiem zauważyć, iż suma miesięcznych wydatków - wskazanych przez samego podatnika - ponoszonych w jego gospodarstwie domowym wynosi 716 zł. Obejmują one opłatę czynszu, energii elektrycznej, gazu, telefonu, telewizji, internetu. Ponadto, zgodnie z oświadczeniem podatnika, znajdującym potwierdzenie w przedłożonej historii rachunku bankowego, spłaca on pożyczkę hipoteczną w wysokości 600 zł miesięcznie. Dodatkowo, podatnik na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] spłaca ratalnie podatek od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r. Wysokość miesięcznej raty wynosi od 880 do 920 zł. Razem wydatki miesięczne wskazane przez podatnika w jego gospodarstwie domowym, przyjmując najniższą wysokość raty wynikającej z powołanej wyżej decyzji, wynoszą więc 2.196 zł. Wysokość dochodów uzyskiwanych w gospodarstwie domowym podatnika kształtuje się następująco: podatnik uzyskuje dochody ze stosunku pracy w wysokości 1850 zł netto miesięcznie, co nie odbiega – jak ustalił organ pierwszej instancji – od wyliczenia dokonanego na podstawie danych wykazanych w zeznaniu PIT-37 za 2015 r. złożonym przez podatnika, jego małżonka zaś z tytułu świadczenia rentowego uzyskuje 591 zł netto miesięcznie. Razem dochody miesięczne małżonków wynoszą 2.441 zł. Podatnik nie wskazuje przy tym żadnych innych źródeł dochodów uzyskiwanych w gospodarstwie domowym, a w piśmie z dnia 30 czerwca 2016 r. jego pełnomocnik informuje, że ewentualnie udzielony układ ratalny finansowany będzie z otrzymywanego wynagrodzenia za pracę. Nadwyżka dochodów ponad wydatkami, bez uwzględniania skutków ulgi, o której udzielenie wnioskuje podatnik, miesięcznie wynosi zatem 245 zł. Ponieważ rozpatrując sprawę organ drugiej instancji zauważył, iż podatnik przedstawiając swoją sytuację finansową nie wskazał na wydatki gospodarstwa domowego związane z wyżywieniem, ubiorem i środkami czystości, które niewątpliwie muszą być ponoszone, wezwał podatnika do złożenia informacji w tym zakresie. Podatnik na to wezwanie nie odpowiedział. Z tego względu organ prawidłowo przyjął wysokość tych wydatków na podstawie danych statystycznych dla dwuosobowego pracowniczego gospodarstwa domowego, eliminując przy tym wydatki na edukację, kulturę i rekreację oraz transport i łączność (nie stanowi przy tym błędu, który miałby istotne znaczenie, ustalanie analizowanych wydatków w oparciu o dane z czerwca 2015 r., ceny dóbr i usług konsumpcyjnych w okresie od czerwca 2015 r. do miesiąca, w którym wydana została ostateczna decyzja wzrosły bowiem bardzo nieznacznie). Nawet wówczas wydatki te (obejmujące jedynie wyżywienie, higienę osobistą, odzież i obuwie oraz ochronę zdrowia) wynoszą jednak ponad 760 zł miesięcznie. O ile więc podatnik nie uzyskuje dochodów z innych źródeł, a mimo wezwań organu podatkowego takich źródeł nie wskazał, i twierdzi, że źródłem finansowania zapłaty ratalnej zaległości w podatku wraz z odsetkami za zwłokę ma być wynagrodzenie ze stosunku pracy, to – jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe – nie będzie w stanie płacić rat w wysokości wskazanej przez niego we wniosku, a w ocenie Sądu - w oparciu o ujawnione źródła dochodów swojego gospodarstwa domowego - nie będzie w stanie płacić rat podatku w jakiejkolwiek wysokości. Nie uwzględniając bowiem zapłaty rat, o które wnioskuje podatnik, a biorąc pod uwagę wskazane przez niego wydatki oraz wydatki, jakie musi ponieść dla utrzymania egzystencji swojej i małżonki, a także wykazane przez podatnika dochody w gospodarstwie domowym, suma tych wydatków przewyższa sumę dochodów (na marginesie zauważyć można, iż do takiego samego spostrzeżenia prowadzi analiza dochodów i zobowiązań oraz stałych wydatków wskazanych przez podatnika w formularzu wniosku o przyznanie prawa pomocy). Oceny braku zdolności podatnika do ratalnej zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie zmienia, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, posiadany przez podatnika majątek. Objęte majątkiem wspólnym podatnika i jego małżonki własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 130.000 zł obciążone jest bowiem hipoteką na sumę 153.000 zł, zaś nieruchomość niezabudowana ma wartość 5.500, a więc znacznie mniej niż wynosi zaległość w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W ustalonym, i niekwestionowanym, stanie sprawy udzielenie podatnikowi ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę pozbawione jest zatem ekonomicznego sensu. Podatnik nie będzie w stanie płacić rat, na jakie rozłożona mogłaby być zaległość w podatku od towarów i usług. Uwzględnienie jego wniosku nie spowoduje, że podatek, choć z opóźnieniem, to jednak zostanie zapłacony. Nie doprowadzi również do ustabilizowania sytuacji podatnika. Przeciwnie, sytuacja podatnika pogorszy się. Zgodnie bowiem z treścią art. 259 Ordynacji podatkowej niedotrzymanie terminu płatności którejkolwiek z rat spowoduje wygaśnięcie decyzji w sprawie ulgi podatkowej w części dotyczącej tej raty, albo w całości, jeśli nie zostaną zapłacone w terminie trzy kolejne raty. Na podstawie zaś art. 49 §2 wskazanej ustawy w sytuacji takiej za termin płatności przyjąć należy termin pierwotny, co spowoduje zwiększenie wysokości odsetek za zwłokę. Udzielenie ulgi w postaci rozłożenia zaległości na raty miałoby więc w ustalonym stanie faktycznym charakter pozorny i naruszało zasadę zaufania strony do organów podatkowych, nie byłoby więc również zgodne z interesem publicznym, a także ważnym interesem podatnika. Należy również podkreślić, iż udzielenie ulgi podatkowej w sytuacji gdy twierdzenia podatnika co do jego sytuacji finansowej są niepełne (nie przedstawia bowiem wszystkich ponoszonych wydatków) oraz niespójne (porównanie sumy wydatków z sumą dochodów gospodarstwa domowego prowadzi do spostrzeżenia, iż nawet pominąwszy raty, jakie musiałby płacić w razie uwzględnienia jego wniosku, wydatki przewyższają dochody, a jednocześnie podatnik twierdzi, że źródłem finansowania rat będą owe wskazane dochody), nie jest zasadne i z pewnością nie byłoby zgodne z interesem publicznym. Niezasadny jest więc zarzut skargi naruszenia art. 67a §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy błędne jest zatem zapatrywanie pełnomocnika skarżącego, że wniosek o rozłożenie na raty zaległości winien być uwzględniony. Twierdzenie pełnomocnika, że podatnik w terminie zapłaci raty, na jakie rozłożona zostanie zaległość ponieważ bez jakichkolwiek zakłóceń płaci raty wynikające z decyzji z dnia [...] dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2010 r. w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie ma zaś żadnych podstaw ekonomicznych. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów art. art. 120, 121, 122, 187 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału i niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. W ocenie Sądu, jak wyżej zostało to przedstawione, organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, wnikliwie i całościowo analizując zgromadzony w wystarczającym stopniu materiał dowodowy. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.