I SA/Lu 904/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania J. W. (dalej także jako: skarżący lub podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję w części i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika następujący stan sprawy: W wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania kontrolnego ujawniono, że w 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przewozu pojazdów przez granicę RP oraz działalność polegającą na zakupie pojazdów samochodowych i ich odsprzedaży. Podatnik nie ewidencjonował i nie opodatkował podatkiem od towarów i usług uzyskanego z tego tytułu obrotu. Czynności sprzedaży samochodów świadczone były na rzecz osób fizycznych spoza terytorium Polski w warunkach braku uznania dokonanej sprzedaży samochodów za eksport i w konsekwencji braku uprawnienia do zastosowania stawki 0%. Podstawę opodatkowania w odniesieniu do czynności sprzedaży samochodów organ podatkowy oszacował na podstawie art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.). Podatnik nie prowadził również ewidencji obrotu i kwot podatku przy zastosowaniu kas rejestrujących. Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2012 r. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, dowolną i arbitralną ocenę materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, brak dokładnego ustosunkowania się do ustalonego stanu faktycznego, niekompletne zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy. Podatnik zarzucił także naruszenie art. 99 ust. 12, art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej jako: u.p.t.u.), poprzez błędną wykładnię. W ocenie podatnika, błędy organu doprowadziły do bezpodstawnego uznania, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami używanymi, jak i usług transportu drogowego. Podatnik przyznał, że zdarzało się jedynie pomagać przeprowadzić samochód za granicę Polski, za co otrzymywał zapłatę w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w następujących wysokościach: za luty - [...] zł, za marzec - [...] zł, za kwiecień - [...] zł, za maj - [...] zł, za czerwiec - [...] zł, za wrzesień - [...] zł, za październik - [...] zł. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności, które spowodowały, że podatnik utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z opodatkowaniem podatkiem VAT, przewidziane w art. 113 u.p.t.u. Było to następstwem ustaleń poczynionych w sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym i podatku VAT za 2011 r. Utrata zwolnienia nastąpiła z dniem [...] sierpnia 2011 r., w którym podatnik dokonał pierwszej sprzedaży wyrobu akcyzowego, tj. samochodu marki Volkswagen [...]. W dalszej kolejności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że również w 2012 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przewozu pojazdów przez granicę RP oraz działalność polegającą na zakupie pojazdów samochodowych i ich odsprzedaży. Podatnik nie dokonał rejestracji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz nie składał żadnych deklaracji. Pomimo wezwań organu, nie przedłożył umów kupna sprzedaży, umów ubezpieczenia, umów zleceń i nie wskazał dat przekroczeń granicy RP oraz powodów tych wyjazdów. Organ podatkowy uzyskał od towarzystw ubezpieczeniowych informacje, z których wynika, że podatnik w 2012 r. dokonywał ubezpieczeń samochodów. Na zawartych umowach ubezpieczenia figuruje, jako właściciel. Okres ubezpieczenia tych pojazdów obejmował 30 dni. Organ uzyskał także od Straży Granicznej szczegółowe zestawienia przekroczeń granicy przez skarżącego, włącznie z informacjami o numerach rejestracyjnych samochodów. Z tak wyselekcjonowanych danych wynika, że podatnik ubezpieczonymi samochodami wyjeżdżał na [...] jako kierowca. Powrotu tych pojazdów Straż Graniczna nie odnotowała, a podatnik wracał do Polski w kilka lub kilkanaście godzin od wyjazdu innym pojazdem. Organy ustaliły także, że w kilku przypadkach pojazdy ubezpieczone przez podatnika nie były odnotowane w informacjach o wyjazdach przedstawionych przez Straż Graniczną. Podatnik potwierdził w wyjaśnieniach, że wszystkie ubezpieczone pojazdy opuściły terytorium RP. W ocenie organu okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży używanych pojazdów samochodowych są: określenie podatnika na wystawionych przez towarzystwa ubezpieczeniowe polisach jako właściciela pojazdu; sprzedaż samochodów a następnie wyjazd podatnika poza granice RP tymi samochodami, które nie powróciły na terytorium Polski, co potwierdza ewidencja przekroczeń Straży Granicznej oraz zapisy ubezpieczeniowego funduszu gwarancyjnego o braku kontynuowaniu ubezpieczenia tych pojazdów w Polsce; brak rejestracji nabywanych pojazdów na terenie kraju; wykluczenie działalności polegającej na wynajmie, użyczeniu itp. z uwagi na brak rejestracji lub ubezpieczenia tych pojazdów w Polsce. Okoliczności prowadzonej przez podatnika działalności potwierdzają zeznania świadków – sprzedających samochody na jego rzecz, jak również materiały zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T. L.. Podatnik, przesłuchany w tym postepowaniu jako świadek, zeznał m.in. że w przeszłości na prośbę obywateli [...] wyprowadzał z Polski na [...] samochody kupione przez obywateli [...] na terytorium Polski. Nie pamięta, jakie były to samochody i kiedy, jaki pojazd wyprowadzał. Za takie przeprowadzenie samochodu otrzymywał pieniądze w kwocie [...]zł. Nie zawoził samochodów pod określony adres na [...], bywało tak, że towarzyszył przy transakcjach kupna pojazdów, nie zna bliższych danych obywateli [...] na rzecz, których wyprowadzał z Polski na [...] pojazdy. Informacje te podatnik potwierdził w złożonych na piśmie wyjaśnieniach, już w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu działalność podatnika spełniała przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów podatkowych, w tym art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponieważ podatnik w 2011 r. utracił zwolnienie z opodatkowania, był zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży samochodów i świadczenia usług transportowych. Miał też obowiązek dokumentowania sprzedaży poprzez ewidencjonowanie za pomocą kasy fiskalnej oraz wystawianie faktur lub rachunków. Podatnik nie przedstawił dowodów dokumentowania prowadzonej sprzedaży. Obrót ze sprzedaży samochodów określono w drodze oszacowania - na podstawie art. 23 § 5 O.p. Do oszacowania przychodu, przy braku jakichkolwiek dokumentów Strony, przyjęto: informacje uzyskane od Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji (o liczbie posiadanych pojazdów), Straży Granicznej (o odnotowanych ilościach i datach przekroczeń granicy przez podatnika, jego roli oraz numerów rejestracyjnych pojazdów), towarzystw ubezpieczeniowych (o ubezpieczonych przez podatnika pojazdach), notowaniach INFO EKSPERT (o cenach bazowych pojazdów oraz metodologii jej korekty). Oszacowania przychodu ze sprzedaży pojazdów samochodowych dokonano w oparciu o wycenę przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy w Z.. Wartości bazowe wskazane przez urząd skarbowy uległy odpowiednim korektom z uwagi na to, że: (1) wartości rynkowe pojazdów sprowadzanych indywidualnie do Polski są najczęściej niższe o około 8% od wartości bazowej; (2) wartości pojazdów w większości regionów Polski, w których dokonuje się kupna/sprzedaży ze względu na masowy napływ samochodów używanych są niższe dodatkowo o około 10%; (3) nadmierne zużycie pojazdu - konieczność przeprowadzenia remontów i ich zakresu jest, co do zasady sprawą indywidualną, jednak do celów ostrożnej wyceny tej okoliczności wpływającej na wartość pojazdu przyjęto z korzyścią dla Strony za zasadne pomniejszenie wartości bazowej pojazdów o 5%. Łączną wartość samochodów sprzedanych przez podatnika, stanowiącą podstawę opodatkowania, organ I instancji ustalił na kwotę [...]zł. Organ nie uznał za zasadne argumentów podatnika, że świadczył jedynie usługi transportu. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów ubezpieczenia pojazdów przez skarżącego w Towarzystwach Ubezpieczeniowych B. i U. wynika, że w dokumentach tych podatnik figuruje jako właściciel pojazdu. Z wyjaśnień TU B. wynika, że dokumenty ubezpieczeniowe rozróżniały pojęcia właściciela i użytkownika (posiadacza zależnego). Zarówno na wnioskach jak i na umowach ubezpieczenia ww. pojazdów, znajdujących się w aktach sprawy podatnik figuruje jako właściciel pojazdu, a nie jako posiadacz, czy pełnomocnik. Z kolei TU U. wyjaśniło, że w przypadku polis ubezpieczenia OC krótkoterminowego tego ubezpieczyciela rozróżnienie pomiędzy właścicielem a jego posiadaczem nie było odnotowywane. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dowodów dla jednoznacznego potwierdzenia zakupu 11 samochodów przez podatnika. Wobec powyższego w tych przypadkach nie można też stwierdzić ich dalszej sprzedaży. W pozostałych przypadkach bieg zdarzeń oraz brak rejestracji nabywanych pojazdów na kraju, co wynika z uzyskanych informacji z CEPiK, wskazuje na prowadzenie przez działalności gospodarczej w zakresie obrotu pojazdami samochodowymi. Ponadto organy ustaliły, że podatnik osiągnął w 2012 r. obrót z tytułu świadczonych usług transportu. W przypadkach, w których podatnik został zidentyfikowany w informacjach uzyskanych od Straży Granicznej jako kierowca pojazdu, a informacje uzyskane od MSWiA oraz ubezpieczycieli nie potwierdziły, że był właścicielem pojazdów, organy uznały, że podatnik świadczył usługi przewozu samochodu. Za datę sprzedaży i uzyskania należnego obrotu z tytułu świadczonych usług przyjęto miesiąc wyjazdu samochodu z terytorium RP, bądź miesiąc zakończenia ubezpieczenia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik nie spełnił określonych w art. 41 ust. 6 u.p.t.u. warunków uznania dokonanych sprzedaży samochodów za eksport towarów opodatkowany podatkiem VAT według stawki 0%. W tej sytuacji zastosowanie mają stawki właściwe dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, w tym przypadku 23%. Ponadto podatnik nie spełnił również przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 43 u.p.t.u. Podatnik kupował samochody jako towar handlowy w celu ich dalszej odsprzedaży, nie używał tych samochodów w innym charakterze niż towar handlowy, tj. dla prowadzonej działalności gospodarczej. W krótkim czasie od dokonania zakupu odsprzedawał je dalszym nabywcom. Wobec powyższego zakupione samochody nie stanowiły towarów używanych w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na poczynione ustalenia, tj. wyłączenie 11 pojazdów samochodowych z podstawy opodatkowania, organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji i na nowo określił wartość sprzedaży z tytułu dokonanych przez podatnika czynności (sprzedaż samochodów osobowych i usługi transportowe) opodatkowanych podatkiem VAT za poszczególne miesiące 2012 r. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] pełnomocnik J. W. zarzucił naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 i 2a O.p., poprzez braki w ustaleniach faktycznych i wadliwą ocenę materiału dowodowego w sprawie, a także niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Doprowadziło to do błędnego uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami, z której uzyskał w 2012 r. dochód podlegający opodatkowaniu. Naruszenia te polegały na tym, że: organy oparły się na wyliczeniach związanych z wyjazdami skarżącego na terytorium [...] bez wystąpienia do właściwego organu na [...] o weryfikację późniejszego rejestrowania pojazdów, które wymaga przedstawienia umowy nabycia pojazdu; nie przesłuchano finalnych nabywców, co pozwoliłoby w sposób niebudzący wątpliwości na prawidłowe ustalenie, czy skarżący w istocie nabywał pojazdy oraz wykazać faktyczny zakres działalności skarżącego. Organy wyprowadziły błędne wnioski z faktu zawierania przez skarżącego umów ubezpieczenia OC samochodów – obowiązek ten dotyczy jedynie posiadaczy, a nie właścicieli, nie można zatem wyprowadzać z tego wniosku, że skarżący zbywał na [...] nabyte wcześniej samochody. Wskutek błędnego uznania, że "posiadacz samoistny" pojazdu to pojęcie tożsame z "właścicielem" pojazdu, organy błędnie stwierdziły, że skarżący był właścicielem pojazdów ubezpieczonych w TU B. , w sytuacji, gdy z informacji przesłanych przez ww. podmiot wynika, że pole to było obligatoryjne do wypełnienia i dotyczyło zarówno posiadaczy samoistnych jak i właścicieli pojazdów. Organy podatkowe nie zwróciły się do właściwych organów w [...] o nadesłanie dokumentacji związanej ze zgłoszeniem zbycia pojazdów, którymi miał przekraczać granicę skarżący, co pozwoliłoby na ustalenie jakiej treści umowa została przedkładana przez zbywcę pojazdu w wykonaniu obowiązku zgłoszenia tego faktu do właściwego urzędu. Organy nie uwzględniły istotnych okoliczności dotyczących wartości pojazdów, w szczególności w zakresie istotnych różnic wartości pomiędzy pojazdami posiadającymi kolumnę kierowniczą po lewej stronie a pojazdami, których sprowadzanie i zbycie zostało przypisane skarżącemu pochodzącymi z [...], które celem rejestracji na [...] wymagają zmian technicznych w postaci przełożenia kolumny kierowniczej. Nie uwzględniono również stanu technicznego pojazdów, który mógł zostać ustalony poprzez przesłuchanie świadków tj. ich nabywców w drodze pomocy na terytorium [...]. Organy przyjęły, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie zakupu i odsprzedaży używanych pojazdów w sytuacji, gdy żaden dowód bezpośrednio nie pozwalał na stwierdzenie powyższej okoliczności, a zeznania świadków potwierdziły jego tezę o oferowaniu przejazdu samochodem przez granicę. Organy zaniechały przesłuchania pośrednika ubezpieczeniowego, za pośrednictwem którego skarżący dokonywał ubezpieczenia pojazdów, na okoliczność składanych przez niego oświadczeń w zakresie własności pojazdów oraz faktu braku wpływu skarżącego na wypełnianie w konkretnych rubrykach polisy ubezpieczeniowej jego osoby jako właściciela pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy ujawniona w badanym okresie podatkowym (2012 rok) działalność J. W. spełniała kryteria uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy skarżący był podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do jego rozliczenia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w świetle ustępu 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zagadnienia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w świetle art. 15 u.p.t.u. były wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 125/15, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT o kwestii, czy podatnik prowadzi określonego rodzaju działalność decydują nie względy formalne, ale okoliczności stanu faktycznego, które potwierdzałyby spełnienie opisanych w tym przepisie przesłanek. Natomiast w wyroku z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1205/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., aby dana czynność, jeżeli została dokonana jednorazowo, mogła zostać uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu wyżej wymienionych przepisów, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać tę czynność wielokrotnie. Zamiar częstotliwości prowadzenia działalności to chęć, wola powtarzalnego, a nie jednorazowego, wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. O prowadzeniu działalności gospodarczej nie rozstrzyga subiektywne przekonanie podatnika. Przesądza o tym bowiem kryterium obiektywne, to jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Nie jest natomiast istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną, czyli prowadzoną w celu zarobkowym. Przytoczone poglądy w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Niesporne w sprawie jest, że skarżący nie zgłosił działalności gospodarczej w CEiDG, nie składał deklaracji VAT, a przychodów z tego tytułu nie zgłaszał w rozliczeniu podatku dochodowego. Nie ewidencjonował transakcji, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 111 u.p.t.u., nie prowadził również ksiąg rachunkowych. Pomimo braku dopełnienia tych czynności w zakresie formalnej rejestracji i dokumentowania działalności, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżący w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie i odsprzedaży pojazdów oraz usługach transportowych. Takie twierdzenie organy oparły na ciągu przesłanek, prawidłowo ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W analizowanym okresie podatkowym skarżący wielokrotnie przekraczał granicę RP z [...] samochodami, które uprzednio krótkoterminowo (na 30 dni) ubezpieczał, wpisując we wnioskach ubezpieczeniowych siebie jako właściciela pojazdu. W krótkich odstępach czasu skarżący wracał z [...] innym środkiem transportu, nie rejestrował pojazdów wywiezionych za granicę w kraju, nie kontynuował ubezpieczenia tych pojazdów. Ciąg tych przesłanek ewidentnie wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży pojazdów. Z kolei w odniesieniu do tych pojazdów, co do których zebrane w sprawie dowody wskazywały, że podatnik nie był ich właścicielem (dowody wskazywały na to, że właścicielem był obywatel [...], względnie organy nie znalazły podstaw do jednoznacznego ustalenia, że to skarżący był właścicielem pojazdu), sam skarżący przyznał, że świadczył usługi "przeprowadzenia samochodu za granicę", co należy zakwalifikować jako działalność w zakresie transportu pojazdów. Potwierdza to również analiza danych pozyskanych od Straży Granicznej, dotyczących przejazdów skarżącego przez granicę (wyjazdów na [...] i powrotu w krótkim czasie innym środkiem transportu). W ocenie Sądu w świetle prawidłowo ustalonych okoliczności dokonywania transakcji w pełni uzasadnione jest twierdzenie organów o tym, że skarżący był w analizowanym okresie podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Działalność skarżącego spełniała wszystkie cechy definicyjne działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w badanym okresie podatkowym skarżący przewiózł na terytorium [...] 52 samochody (co do 40 z nich – wywóz potwierdziła służba graniczna, zaś co do 12 – podatnik podał, że były one ubezpieczone przez niego i zostały zbyte [...]) dokonując transakcji sprzedaży lub wykonując usługę transportu. Nie były to zatem działania sporadyczne, ale zorganizowane i wykonywane w sposób ciągły. Działalność miała charakter zorganizowany, bowiem opierała się na zaplanowanych, ukierunkowanych działaniach, nie ulega wątpliwości, że działalność podatnika prowadzona była z zamiarem osiągnięcia zysku, a więc w celach zarobkowych. Nie budzi żądnych wątpliwości, że czynności podatnik realizował na własny rachunek i we własnym imieniu, o czym świadczą dowody ubezpieczenia pojazdów, w których figuruje jako właściciel, a także jego własne oświadczenie o wykonywaniu usług transportu. Zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący jako podatnik utracił prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, pomimo nie przekroczenia progu wartości sprzedaży (w 2012 r. – [...] zł), wskutek dokonania w dniu 14 sierpnia 2011 r. sprzedaży towaru akcyzowego w postaci samochodu marki Volkswagen [...] (art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit a) u.p.t.u.). Pełnomocnik skarżącego stawia w skardze zarzuty naruszenia zasad postepowania podatkowego w zakresie postepowania dowodowego – praworządności, prawdy materialnej, otwartego katalogu środków dowodowych, swobodnej oceny dowodów. Zarzuty te w ocenie Sądu są całkowicie nieuzasadnione. Pełnomocnik zarzuca m.in., że organy oparły się na ustaleniach związanych z wyjazdami skarżącego na terytorium [...] bez wystąpienia do właściwego organu na [...] o weryfikację późniejszego rejestrowania pojazdów, a także, że nie przesłuchały finalnych nabywców, co pozwoliłoby w sposób niebudzący wątpliwości na prawidłowe ustalenie, czy skarżący w istocie nabywał pojazdy oraz wykazać faktyczny zakres działalności skarżącego. Argumenty te w ocenie Sądu są chybione. Jeszcze raz trzeba wskazać, że na podstawie informacji uzyskanych z towarzystw ubezpieczeniowych, w tym polis ubezpieczeniowych, w których skarżący widniał jako właściciel pojazdu oraz na podstawie informacji uzyskanych od Straży Granicznej w zakresie przekraczania przez skarżącego granicy ustalono, że: (a) skarżący był właścicielem tych pojazdów, (b) nie zarejestrował ich w Polsce, (c) nabywał krótkoterminowe obowiązkowe ubezpieczenie OC, (d) wyjeżdżał pojazdami na [...], ale już nimi nie wracał, (e) pojazdów wywiezionych na [...] skarżący nie rejestrował w Polsce. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe, nie da się wyjaśnić tego, co się stało z pojazdami, których był właścicielem skarżący inaczej, niż przez przyjęcie, że sprzedał je na [...]. Należy przy tym mieć na uwadze bierną postawę skarżącego, który pomimo kierowanych do niego przez organy podatkowe wezwań, nie współpracował w ramach prowadzonego postępowania i odmówił udzielenia stosownych informacji, złożenia umów sprzedaży pojazdów. Odmówił też złożenia zeznań w postępowaniu podatkowym, ograniczając się do przedstawienia wyjaśnień na piśmie, w których przyznał jednak, że kupował samochody (także poza granicami kraju), a następnie je sprzedawał. Wskazał przy tym, że poszukiwał najtańszych ofert, a cena sprzedaży nie przekraczała [...] dolarów (podał przy tym, że nie pamięta swojej marży). Podał, że stan pojazdów miał pozwolić wyłącznie na dojazd do granicy, nie dokonywał ich napraw i przeróbek. Wszystkie ubezpieczone pojazdy zostały wywiezione poza Polskę, a za ich transport pobierał każdorazowo opłatę [...] zł (podobnie przyznał w postępowaniu karnym przygotowawczym). W tych warunkach późniejsze twierdzenia zawarte w odwołaniu i skardze, że działalność podatnika ewentualnie ograniczała się do usług transportu, są pozbawione wiarygodności. Skarżący wyraźnie bowiem dostosowywał swoje stanowisko do sytuacji procesowej, nakierowane było ono na jej poprawę, pozostając w oderwaniu od materiału zebranego w sprawie. Oczywiście podatnik ma swoiste "prawo do milczenia" w postępowaniu podatkowym (przysługuje mu prawo, a nie obowiązek inicjatywy dowodowej), ale musi pamiętać o tym, że skorzystanie z tego prawa może nieść dla niego negatywne konsekwencje. Jeżeli organ wyczerpie środki dowodowe, jakimi dysponuje i z tych dowodów wynika jednoznaczna teza, to nie ma żadnych podstaw do tego, żeby prowadził dalej postępowanie, przy biernej postawie skarżącego, aby tą tezę zanegować. Z kolei odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem przeprowadzenia przez organ istotnych dowodów w sprawie, wbrew argumentom pełnomocnika, żądane przez skarżącego dowody albo są niemożliwie do przeprowadzenia (przesłuchania nabywców na [...] po wielu latach, nie mając przy tym w pełni dokładnych danych pozwalających na kontakt z nimi), albo są zbędne dla sprawy (przesłuchiwanie pośrednika ubezpieczeniowego w sytuacji, gdy istnieją dokumenty ubezpieczeniowe oraz wyjaśnienia towarzystw ubezpieczeniowych), albo nie wniosą niczego nowego do sprawy, gdyż okoliczności, których mają dowodzić są w wystraczającym stopniu potwierdzone innymi dowodami. Tak należy ocenić żądanie zasięgnięcia informacji w angielskich organach administracji zajmujących się rejestrowaniem pojazdów odnośnie dokumentacji związanej ze zgłoszeniem zbycia pojazdów, w sytuacji, gdy kluczowy fakt, że skarżący był właścicielem pojazdów potwierdzają dokumenty, jakie przekazały towarzystwa ubezpieczeniowe. Nie można również podzielić argumentacji pełnomocnika skarżącego w zakresie, w jakim zarzuca, że tezy organów o tym, iż prowadził działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów używanych nie potwierdza żaden dowód bezpośredni. Oczywiście takiego dowodu bezpośredniego nie ma, bowiem skarżący nie rejestrował działalności, nie prowadził dokumentacji podatkowej. Tym niemniej jednak jeszcze raz trzeba powtórzyć, że w sprawie zgromadzono dowody, z których wynika ciąg okoliczności wskazujących na nabycie własności pojazdów, brak rejestracji w Polsce, wyjazdy na [...] i powroty już bez tych samochodów. Logika i doświadczenie życiowe wskazują na sprzedaż tych pojazdów na [...]. Dalszą konsekwencją jest ocena, czy okoliczności, w jakich działał skarżący odpowiadają przesłankom definicyjnym działalności gospodarczej. Jeszcze raz trzeba powtórzyć, że w ocenie sądu, takie twierdzenie organów jest w pełni uprawnione na tle prawidłowo ocenionego stanu faktycznego sprawy. Co więcej, należy odnotować, że w tych przypadkach, w których zebrany materiał dowodowy (w tym dokumenty uzyskane od jednego z towarzystw ubezpieczeniowych) nie pozwalał jednoznacznie przypisać takiego samego charakteru działaniom podatnika, organ II instancji skorygował ustalenia organu I instancji i uznał, że w zakresie 11 wskazanych pojazdów nie można mówić, że skarżący prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży samochodów używanych. Chybione w ocenie Sądu są także zarzuty dotyczące wadliwej oceny przez organy podatkowe informacji przekazanych przez towarzystwa ubezpieczeniowe. W szczególności pełnomocnik skarżącego zarzuca wadliwe utożsamienie "posiadacza samoistnego" pojazdu z "właścicielem". W odniesieniu do TU U. należy zauważyć, że w tym przypadku towarzystwo nie rozróżniało dostatecznie precyzyjnie kwestii właściciela i posiadacza pojazdu. Wobec tego organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji i uznał, że w odniesieniu do 11 samochodów brak jest dowodów dla jednoznacznego potwierdzenia ich nabycia przez skarżącego, a w konsekwencji również ich dalszej sprzedaży. Korekta ustaleń faktycznych spowodowała stosowną korektę w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania (wysokości obrotu), co było przyczyną wydania decyzji reformatoryjnej przez organ odwoławczy. Wbrew zarzutom pełnomocnika skarżącego, organ uwzględnił fakt braku dostatecznie precyzyjnego rozróżnienia między posiadaczem i właścicielem pojazdu w odniesieniu do tego ubezpieczyciela. Z kolei w odniesieniu do TU B. – wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego, Towarzystwo wyraźnie wskazało, że różnicowało w polisach pozycje właściciela i użytkownika pojazdu (posiadacza). Trafnie też organ podatkowy zwraca uwagę, że skarżący we wnioskach ubezpieczeniowych wpisywał się jako właściciel, a w polu przeznaczenie wpisywał: użytek własny. Formularze wniosków stosowane przez ubezpieczyciela umożliwiały wpisanie posiadacza zależnego (użytkownika), ale wpisy we wnioskach absolutnie nie potwierdzają, że skarżący nie był właścicielem pojazdu w dacie zawierania umów ubezpieczeniowych. Zbędne są dywagacje na temat tego, dlaczego towarzystwo jednolicie traktowało właściciela i posiadacza samoistnego. Wpisy we wnioskach i w polisach nie budzą żadnych wątpliwości, że skarżący był właścicielem ubezpieczanych pojazdów. W tym kontekście całkowicie chybiony jest również inny zarzut – braku przesłuchania pośrednika ubezpieczeniowego, za pośrednictwem którego skarżący dokonywał ubezpieczenia pojazdów. Jeśli istotne dla sprawy okoliczności w kwestii własności pojazdów w dacie ubezpieczenia zostały wystarczająco wyjaśnione w oparciu o dokumenty przedstawione przez towarzystwa, przesłuchanie pośrednika było zupełnie zbędne. W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji w pełni prawidłowo ustalił wysokość obrotu, jako podstawy opodatkowania (art. 29 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.). W pełni usprawiedliwione okolicznościami sprawy, w tym zwłaszcza bierną postawą podatnika i brakiem dokumentacji podatkowej, były działania związane z oszacowaniem podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 O.p. Podatnik nie przedłożył na wezwanie organu jakichkolwiek dokumentów, nie wskazał też w wyjaśnieniach wartości zakupu i sprzedaży pojazdów, jak też danych pozwalających bardziej szczegółowo ustalić stan pojazdów. Dlatego też organy wykorzystały w tym względzie wszelkie inne dostępne dane, w tym uzyskane od towarzystw ubezpieczeniowych i pochodzące z ogólnie dostępnego systemu INFO EXPERT, stosowanego do wyceny pojazdów. Wbrew zarzutom podatnika, w dokonanych wycenach samochodów organy uwzględniły ceny obowiązujące w 2012 r., co wynika wprost z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., skierowanego do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (k. 659-663 akt administracyjnych). Nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że organ przyjął jakieś inne daty co ustalenia wartości. Skarżący podważa twierdzenia organu w sposób abstrakcyjny, nie podając żadnych argumentów, które miałyby świadczyć, że bazowa wartość pojazdów w 2012 r. była inna niż przyjmował organ. Dokonując oszacowania wielkości obrotu jako podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży samochodów uwzględniono czynniki korygujące przyjęte wartości bazowe, działając z korzyścią dla podatnika: zwyczajowo niższą od bazowej wartość pojazdów sprowadzanych do Polski; korektę ze względu na masowy napływ używanych pojazdów w danym regionie; korektę z tytułu nadmiernego zużycia pojazdu. Przyjęte wskaźniki korygujące są w ocenie Sądu racjonalne. Podatnik ograniczył się do ogólnego negowania ocen organu, nie podnosząc ani w toku postępowania podatkowego, ani w skardze do sądu żadnych konkretnych argumentów, które wprost dyskwalifikowałyby przyjętą wartość wskaźnika. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które pozwalałyby bardziej szczegółowo ustalić stan pojazdów. Biorąc pod uwagę bierną postawę podatnika oraz fakt, że określenie kosztów ewentualnego remontu pojazdów jest kwestią oceny indywidualnej, korektę ze względu na stan techniczny uwzględniono w takim zakresie, w jakim pozwalały na to okoliczności sprawy. Po uwzględnieniu korekt wynikających z konieczności wyłączenia z podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży 11 pojazdów, z przedstawionych wyżej przyczyn, organ odwoławczy dokonał prawidłowego określenia wartości sprzedaży za poszczególne miesiące 2012 r. Sąd nie znajduje podstaw, aby zakwestionować ustalenia organu odwoławczego w zakresie podstawy opodatkowania (obrotu), zarówno w odniesieniu do sprzedaży samochodów, jak i świadczenia usług transportowych (przewozu samochodów przez granicę). Organy podatkowe prawidłowo opodatkowały sprzedaż samochodów przez skarżącego według stawki 23%, gdyż podatnik nie przedstawił dowodów pozwalających na uznanie tych transakcji za eksport towarów (w szczególności dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium WE – art. 41 ust. 6 u.p.t.u.). W tej sytuacji nie było możliwe zastosowanie stawki obowiązującej dla eksportu (0%). Zasadnie również organy podatkowe nie potraktowały samochodów jako towarów używanych w rozumieniu art. 43 u.p.t.u., skoro podatnik kupował samochody jak towar handlowy w celu ich dalszej odsprzedaży i nie używał samochodów w innym charakterze niż towar handlowy. W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi, że organ podatkowy naruszył zasadę wyrażoną w art. 2a O.p. Wyrażony w tym przepisie nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości jednoznacznie odnosi się do przepisów prawa podatkowego. Przepis ten nie dotyczy niedostatków w zakresie dowodów i ustaleń stanu faktycznego, w takim zaś kierunku zmierzają zgłoszone na wskazanej podstawie zarzuty skargi. Z powyższych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.).