I SA/Lu 910/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Kręcisz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2011r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania T.R., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i określił T. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że w dniu 11 sierpnia 2008 r. podatnik złożył pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 r., jak również oświadczenie, iż od dnia 8 sierpnia 2008 r. do dnia 11 sierpnia 2008 r. nie uzyskał przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 4 września 2008 r. i zakończonej protokołem kontroli z dnia 17 października 2008 r. oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił T.R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 5.987 zł uznając, że podatnik przed dniem złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania (przed 11 sierpnia 2008 r.) prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik w okresie od 4 kwietnia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. świadczył usługi budowlane (budowa budynków mieszkalnych) i osiągnął przychód w kwocie 30.600 zł. Powyższych ustaleń dokonał w oparciu o wyjaśnienia podatnika i zeznania świadków ( w tym inwestorów). Wskazał, że w tych okolicznościach, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930, z późn. zm. – dalej: "zpd") podatnik zobowiązany był do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej: "pdf"). Zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (zgodnie z art. 24 a ust. 1 pdf). Wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik przedłożył ewidencję przychodów za 2008 r., z której wynika sprzedaż usług w kwocie 4.000 zł. Podatnik nie przedłożył natomiast żadnych dokumentów, które potwierdzałyby poniesienie kosztów uzyskania przychodów oraz oświadczył, że roboty budowlane wykonywał sam z materiałów udostępnionych przez inwestorów. W tych okolicznościach organ podatkowy I instancji przyjął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 34.600 zł (30.600 zł + 4.000 zł) i dochód w kwocie 34.600 zł. Od decyzji organu I instancji podatnik odwołał się. Zarzucił rażące naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: "op") poprzez pominięcie korzystnych dla strony zeznań świadka Z.K. i braku ich oceny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zeznania przesłuchanych w sprawie świadków (w tym inwestorów – K.i K. K.oraz P. i I. C.), a także złożone przez podatnika w dniu 4 września 2008 r. oświadczenie potwierdzają fakt wykonywania przez podatnika w okresie kwiecień – czerwiec 2008 r. prac w zakresie budowy budynków mieszkalnych. Organ ustalił, że u małżonków K. prace budowlane podatnik rozpoczął 4 kwietnia 2008 r. i zakończył w dniu 30 czerwca 2008 r., za które otrzymał wynagrodzenie w kwocie 26.600 zł. Natomiast u małżonków C. podatnik świadczył prace budowlane w miesiącu maju 2008 r., za które otrzymał wynagrodzenie w kwocie 4.000 zł. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że prowadzona przez podatnika działalność miała charakter odpłatny, ciągły i zorganizowany, w rozumieniu definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Ustalił, że podatnik zatrudniał pracowników (murarzy i pomocników), co pozostaje w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego, gdyż samodzielne wykonanie robót, o zakresie wskazanym przez samego podatnika w oświadczeniu z dnia 4 września 2008 r. (wykopanie i zalanie fundamentów, wybudowanie budynku w stanie surowym oraz konstrukcji dachu) jest fizycznie niemożliwe, nawet przy doraźnej pomocy inwestora. Organ nie dał wiary zeznaniom J. R., S. O. i Z. K., co do faktu, że nie byli oni pracownikami podatnika. Wyjaśnił, że pozostają one w sprzeczności z zeznaniami małżonków K. Wyjaśnił, że mając na względzie zakres robót przyjętych przez podatnika do realizacji przy budowie domu u małżonków K. nie można dać wiary zeznaniom J.R. i S.O., że często odwiedzali podatnika na budowie ale wyłącznie w celach osobistych. Organ nie podzielił również twierdzeń świadka Z. K., że jego pracodawcą był K.K. ,a nie podatnik. W ocenie organu odwoławczego, w oparciu o bezspornie ustalony stan faktyczny organ I instancji zasadnie uznał brak podstaw do opodatkowania osiąganych w 2008 r. przez podatnika przychodów w zakresie usług budowlanych w oparciu o przepisy ustawy zpd. Wskazując na uregulowanie art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 oraz ust. 1c pdf wyjaśnił, że dla wykazania przychodu należnego istotne jest samo wykonanie usługi przez podatnika, które rodzi po stronie świadczeniobiorcy obowiązek zapłaty określonej kwoty pieniężnej, a nie okoliczność faktycznego otrzymania zapłaty. Organ odwoławczy mając jednak na względzie regulację art. 22 ust. 1 pdf, uznał, w oparciu o zeznania małżonków K. i Z. K., za koszt podatkowy wypłacone Z. K. wynagrodzenie za świadczoną pracę w wysokości 1.800,00 zł i o tę kwotę pomniejszył przychód podatnika (34.600 zł – 1.800,00 zł). W konsekwencji określił podatek w wysokości 5.645 zł. Wyjaśnił, że w związku z brakiem jakichkolwiek danych dotyczących czasu pracy i wysokości wynagrodzenia pozostałych pracowników podatnika organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia, nawet w przybliżonej wysokości, ewentualnych świadczeń pieniężnych uzyskanych przez nich z tytułu świadczonych usług. Wskazał również, że w związku z tym, iż podatnik nie prowadził w 2008 r. ewidencji przebiegu pojazdu, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 46 pdf poniesione wydatki z tytułu zakupu paliwa (oświadczone przez podatnika na kwotę 200 zł) nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie T.R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Potrzymał zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 op poprzez pominięcie w sprawie korzystnych zeznań świadka Z. K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op) oraz zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły niezbędny materiał dowodowy (art. 187 op). Bezspornym jest, że skarżący złożył w dniu 11 sierpnia 2008 r. oświadczenie w zakresie wyboru zryczałtowanej formy opodatkowania podatkiem dochodowym na 2008 r. i jednocześnie oświadczył, że działalność gospodarczą rozpoczął od dnia 8 sierpnia 2008 r. i do 11 sierpnia 2008 r. nie uzyskał przychodu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 3 zpd podatnicy, którzy rozpoczynają działalność w ciągu roku, mogą wybrać opodatkowanie w tej formie przed rozpoczęciem działalności nie później jednak niż przed uzyskaniem pierwszego przychodu, który muszą poddać opodatkowaniu. W przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym. Skarżący w toku kontroli podatkowej złożył pisemne wyjaśnienia, że w miesiącach od kwietnia do czerwca 2008 r. prowadził prace budowlane u małżonków K. polegające na wykopaniu i zalaniu fundamentów, wybudowanie budynku w stanie surowym oraz konstrukcji dachu. Wyjaśnił, że prace wykonywał sam, z materiałów powierzonych przez inwestora, za które otrzymał wynagrodzenie w kwocie 3.000 zł (60 dni pracy x 50 zł) Oświadczył również, że w miesiącu maju wykonał dla małżonków C. ściany wewnętrzne budynku mieszkalnego, za co otrzymał wynagrodzenie w kwocie 300 zł. Wyjaśnił, że dysponował stosownym zapleczem technicznym ( betoniarka, rusztowania oraz inne niezbędne narzędzia murarskie). W toku postępowania organ podatkowy skonfrontował podane przez skarżącego informacje z zeznaniami i pismami inwestorów - K. i K. K.oraz I. i P.C., a także wskazanych przez małżonków K. jako zatrudnionych przez skarżącego - J. R., S. O. i Z. K.. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe, dokonały oceny wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, każdego z osobna oraz wszystkich dowodów we wzajemnej ze sobą łączności, co znalazło wyraz w uzasadnieniu podjętych przez nich rozstrzygnięć. Odmienna od oczekiwań skarżącego ocena materiału dowodowego nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 op. Organy podatkowe dowodowo wykazały, że skarżący przed dniem złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych i okoliczność ta pozostaje bezsporna. Zgodnie z art. 5a pkt 6 pdf (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) pod pojęciem działalność gospodarcza rozumie się między innymi zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Organy podatkowe wykazały, że T. R.w okresie kwiecień - czerwiec 2008 r. świadczył usługi budowlane w sposób zorganizowany i ciągły. Wykazały więc, że złożone w dniu 11 sierpnia 2008 r. oświadczenie skarżącego, co do daty rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz osiągnięcia przed tą datą przychodu było niezgodne z rzeczywistością (nieprawdziwe) . Nie są również dowolne, bo znajdują oparcie w materiale dowodowym, ustalenia, co do wartości świadczonych usług, jak również faktu wykonywania ich przy pomocy pracowników. Mając na względzie zakres usług budowlanych wykonywanych przez skarżącego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że samodzielne ich wykonanie przez skarżącego we wskazanym okresie było niemożliwe. Organy podatkowe zasadnie i bez naruszenia dyspozycji art. 191 op uznały, że zeznania świadków J.R., S.O. i Z.K., co do złożonych oświadczeń, że nie byli oni pracownikami podatnika i że odwiedzali skarżącego na budowie jedynie w celach osobistych są niewiarygodne, sprzeczne z zeznaniami inwestorów oraz doświadczeniem życiowym. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej był wyższy od wskazanego w złożonym w dniu 4 września 2008 r. oświadczeniu i wyniósł w przypadku wykonania usług u małżonków K.26.600 zł, a w przypadku małżonków C. 4.000 zł ( 300 zł w gotówce, a pozostała część została zrekompensowana poprzez wykonanie na rzecz skarżącego prac polowych przez ojca I.C.). Mając również na względzie przedłożoną do akt ewidencję przychodów za 2008 r., gdzie skarżący wykazał sprzedaż usług na kwotę 4.000 zł prawidłowo ustaliły, że łącznie skarżący osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 34.600 zł. Bezspornym też jest, że skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie kosztów uzyskania przychodu, stąd ich uwzględnienie przez organ odwoławczy wyłącznie na podstawie zeznań świadków i pomniejszenie o kwotę 1.800 zł ustalonego przychodu było działaniem z korzyścią dla skarżącego. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., orzeczono jak w sentencji.