I SA/Lu 914/97

1. Skoro z dokumentów nie wynika, do jakiego konkretnie pojazdu zakupiono benzynę, w szczególności - że zakupiono ją do samochodu wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej, dla którego prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatki te miały związek z działalnością gospodarczą podatniczki i nie mogły być one uznane za koszty uzyskania przychodu z tej działalności. 2. Z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie wynika, aby prawidłowe prowadzenie wskazanej ewidencji było wystarczającym warunkiem uznania wydatków poniesionych z tytułu używania samochodu, o jakim mowa, za koszt uzyskania przychodu. Jest to warunek konieczny, lecz nie jedyny. Decyzją z dnia 30 kwietnia 1997 r., wydaną na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 1, art. 3, art. 6, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1-3 i 6 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Urząd Skarbowy w K. określił Mariannie i Janowi K. zaliczki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za poszczególne miesiące 1995 r. oraz należny za 1995 rok podatek dochodowy w kwocie zł 4.797,80 od wspólnych dochodów w kwocie zł 31.966,62. W uzasadnieniu decyzji podano, iż w 1995 roku Marianna K. prowadziła działalność gospodarczą, obejmującą dwa kioski Ruchu zlokalizowane w K. i opodatkowana była na zasadach ogólnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w stwierdzono, iż podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu na kwotę zł 2.060,19 poprzez wpisanie w koszty rachunków na zakup paliwa nie posiadającego numeru rejestracyjnego pojazdu oraz zaniżyła zakup towarów o kwotę zł 6,31 poprzez niezaewidencjonowanie w czerwcu 1995 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 4 talii kart do gry /brak dowodów zakupu/ oraz błędne zaksięgowanie w listopadzie 1995 r. zwrotu prasy. Stwierdzono też, że remanent na dzień 30 czerwca 1995 r. sporządzono niezgodnie ze stanem faktycznym /błędne przyporządkowanie ceny 7 szt. pasty fluorodent/, a faktury nie zawierają opisu o wprowadzeniu towaru do obrotu. Ze względu na brak dowodów zakupu przyjęto, że podatkowa księga przychodów i rozchodów podatniczki jest nierzetelna, jednak zgromadzony materiał źródłowy pozwala określić zobowiązanie podatkowe. Dochód z działalności gospodarczej wyliczono, dokonując korekty wartości przychodów i kosztów ujawnionych w księdze o stwierdzone w toku kontroli kwoty zawyżenia i zaniżenia, na kwotę zł 23.272,22. Od decyzji tej Marianna K. wniosła odwołanie kwestionując nie uznanie za koszty uzyskania przychodu kwoty zł 2.060,19 wydatkowanej na zakup paliwa do samochodu osobowego nie będącego środkiem trwałym i zarzucając naruszenie w ten sposób art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyznała, że rachunki na przedmiotowe wydatki nie posiadały adnotacji o numerze rejestracyjnym samochodu, jednak brak ten nie może nasuwać wątpliwości, że wydatek taki faktycznie został poniesiony. Prowadzona była ewidencja przebiegu pojazdu z oznaczonym numerem rejestracyjnym tego pojazdu. Podatniczka wyjaśniła też, że posiada dowody zakupu na wszystkie towary, ale w toku sporządzania remanentu pomyliła się co do ceny poszczególnych talii kart. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 lipca 1997 r., po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa w L. uchyliła w całości decyzję organu I instancji oraz określiła Mariannie i Janowi K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 rok w wysokości zł 4.797,80. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji w całości, dokonał konwalidacji sentencji tej decyzji. Decyzja dotycząca zaliczek na podatek dochodowy posiada bowiem odrębny byt prawny od decyzji określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych, a przedmiotowa decyzja zawierała rozstrzygnięcie zarówno odnośnie zaliczek, jak też podatku dochodowego. Jeśli natomiast chodzi o meritum sprawy Izba Skarbowa w L. podkreśliła, że podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów obowiązany jest do ewidencji kosztów związanych z używaniem własnego samochodu osobowego dla celów działalności gospodarczej w sposób określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 140 poz. 788/. Z punktu 19 tych objaśnień wynika, że wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego należy wpisywać w kolumnie 14 książki po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków, wynikających z rachunków zawierających numer rejestracyjny pojazdu. Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku podatkowego, nie może przekraczać kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten okres, tj. kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach przez właściwego ministra. Rachunki nie posiadające numeru rejestracyjnego pojazdu nie powinny znajdować się w zestawieniu poniesionych wydatków. Urząd nie kwestionuje ich wiarygodności, ale nie spełniają one stawianych im wymogów i dlatego nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Wadliwość dokumentowania wydatków, powodująca, że wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, pociąga za sobą wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w której zostały one wpisane i daje podstawę do weryfikacji zapisów w tej księdze, nie zaś do uznania jej za nierzetelną, dlatego Urząd Skarbowy nie wymienił tego zarzutu przy ocenie księgi. Izba Skarbowa w L. uznała jednak za pomyłkę możliwą do popełnienia przyjęcie jednakowej ceny na wszystkie talie kart w remanencie, w związku z czym nie podzieliła oceny Urzędu, że stwierdzono brak dowodów zakupu na 4 talie kart. Pogląd organu odwoławczego w tym zakresie prowadziłby do zwiększenia podatku dochodowego o 0,90 zł, czemu stoi na przeszkodzie art. 139 Kpa. Na powyższą decyzję Marianna i Jan K. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz zarzucając jej naruszenie art. 22, art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 75, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa skarżący podnieśli, że dokonane przez nich sporne wydatki na zakup paliwa poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, a wiec winny być uznane jako koszt jego uzyskania tym bardziej, że prowadzona przez nich ewidencja przebiegu pojazdu jest prawidłowa i rzetelna, a kwota kosztu wpisanego do księgi nie narusza przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy. Wskazali też, że art. 75 par. 1 Kpa nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś nie uwzględnienie rachunków na zakup paliwa spowodowało, że organy podatkowe naruszyły art. 77 par. 1 art. 80 Kpa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wniosła o jej oddalenie, nie podzieliła zarzutów skargi i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podkreślić przede wszystkim należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej jako "ustawa"/ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, co oznacza, że kosztem uzyskania przychodu jest nie każdy wydatek osoby prowadzącej działalność gospodarczą, ale tylko taki, którego poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem /zwiększeniem/ przychodu, przy czym ciężar wykazania zarówno faktu poniesienia wydatku, jak i jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Jak wskazano wyżej, a nie jest to w sprawie sporne, podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wydatki na zakup paliwa, udokumentowane wystawionymi na jej lub jej męża nazwisko rachunkami, nie zawierającymi oznaczenia numeru rejestracyjnego samochodu, do którego paliwo zakupiono. Skoro z dokumentów tych nie wynika, do jakiego konkretnie pojazdu zakupiono benzynę, w szczególności - że zakupiono ją do samochodu wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej, dla którego prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu, brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatki te miały związek z działalnością gospodarczą podatniczki, wobec czego trafny jest pogląd organów podatkowych, iż nie mogły być one uznane za koszty uzyskania przychodu z tej działalności. Nadto rachunki wystawione na nazwisko męża podatniczki stanowią dowód poniesienia wydatku przez niego, a nie przez jego żonę i nie mogą stanowić dowodu na okoliczność kosztów w jej działalności gospodarczej. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w regulującym zasady dokumentowania przychodów i kosztów przez podatników prowadzących, jak to ma miejsce w przypadku skarżącej, podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./. Zgodnie z par. 11 tego rozporządzenia zapisy w księdze powinny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych, którymi są faktury, rachunki uproszczone oraz faktury i rachunki korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dokumenty wymienione w par. 12 i 13, przy czym, stosownie do pkt 19 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik do tego rozporządzenia, wydatki z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika, wpisuje się w kolumnie 14 księgi po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z rachunków zawierających numer rejestracyjny pojazdu (...). Wprawdzie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, jak to trafnie zauważają skarżący, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów /z zastrzeżeniem pkt 36 nie mającego znaczenia w niniejszej sprawie/ z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, w celu zaś ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik obowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru, jednak z przepisu tego nie wynika, aby prawidłowe prowadzenie wskazanej ewidencji było wystarczającym warunkiem uznania wydatków poniesionych z tytułu używania samochodu, o jakim mowa, za koszt uzyskania przychodu. Jest to warunek konieczny, lecz nie jedyny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepis ten zawiera ograniczenie /limitowanie co do wysokości/ "poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu", tj. spełniających co do zasady wymagania określone w art. 22 ust. 1 ustawy. Aby więc można było w ogóle odliczyć wydatki z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, niezbędne jest wykazanie, w sposób zgodny z przepisami powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, że wydatki te poniesione zostały przez podatnika i że poniesienie ich miało na celu osiągnięcie przychodu. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga, jako bezzasadna, podlega oddaleniu na zasadzie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.