I SA/Lu 92/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Anna Kwiatek(spr.), Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2005 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...][...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I, V - XII 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. ; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części wskazanej w pkt I; III. w pozostałej części skargę oddala; IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa ( kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ) kwotę 450 zł (czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem wpisu od uiszczenia którego skarżący był zwolniony. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M.P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie za styczeń 2001 r. w kwocie 20.968 zł i za grudzień 2001 r. w kwocie 2.650 zł oraz za maj-listopad 2001 r. kwoty różnicy podatku do przeniesienia – 4.217 zł, uchylił tę decyzję w części określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń 2001 r. i określił zobowiązanie za ten miesiąc w kwocie 35.645 zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do wynikającego z deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące były ustalenia kontroli wskazujące, iż podatnik zawyżył podatek naliczony w styczniu o kwotę 131,04 zł, nie uwzględniając faktury korygującej z dnia 16 stycznia 2001 r. wystawionej przez firmę "S.", co stanowiło naruszenie § 44 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz w lipcu o kwotę 8.166,62 zł zdeklarowany na podstawie faktur wystawionych przez B.C., który nie posiadał żadnej dokumentacji podatkowej, nie wykazywał podatku należnego i nie odprowadzał go do budżetu państwa (§ 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.) oraz zaniżył podatek należny w maju o kwotę 5.740,70 zł nie fakturując robót budowlanych wykonanych na rzecz firmy "M.-R." B. i St. F. (art. 15 ust. 1 ustawy i § 6 ust. 1 pkt 2 lit.d rozporządzenia Ministra Finansówz dnia 22 grudnia 1999 r.) i zawyżył podatek należny za grudzień o kwotę 566 zł, wynikający z faktury z dnia [...] grudnia 2001 r. wystawionej dla PUJ D. H.S.A., przez zawyżenie ilości wykonanych robót (budowa ogrodzenia) co ustalono na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu budownictwa. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że zgodnie z art. 180 i art. 181 ordynacji podatkowej, dowód w postaci opinii biegłego sądowego uzyskany w postępowaniu karnym mógł być wykorzystany, jako materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym, a tym samym organ był uprawniony do uznania, że stan zaawansowania robót określony w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego, jak i w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz inwestora odbiegał od stanu rzeczywistego. Organ wskazał, że zarówno z pisma Komendy Wojewódzkiej Policji, jak i z treści samej opinii wynika, że sporządzający ją posiadał uprawnienia budowlane i był biegłym sądowym. Za nieuzasadniony uznał organ również zarzut nie udostępnienia podatnikowi materiału z kontroli przeprowadzonej w firmie "M.-R.",, gdyż protokół z tej kontroli stanowił załącznik podpisanego przez podatnika protokołu kontroli z dnia 19 listopada 2003 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania za styczeń 2001 r. i zwiększenie tego zobowiązania, jest skutkiem jego decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. zmieniającej rozliczenie za grudzień 2000 r., w wyniku której kwota nadwyżki podatku do przeniesienia na styczeń 2001 r. zmniejszona została z kwoty 23.493 zł do kwoty 8.819 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.P. wnosił o uchylenie decyzji zarzucając wadliwość i nieważność opinii biegłego sądowego stanowiącej kluczowy dowód w sprawie oraz brak możliwości obrony w zakresie tej opinii, niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie w sprawie (uprawnienia biegłego, dokumenty z kontroli kontrahentów, brak wizji lokalnej na budowach), oparcie decyzji na przepisach niezgodnych z Konstytucją oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zarzuty sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie, gdyż decyzje wydane zostały z zachowaniem wymogów określonych w art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 192 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, a do naruszenia tych przepisów sprowadzają się zarzuty pominięcia praw strony w postępowaniu, wadliwości postępowania dowodowego i naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zarówno w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym przed organami obu instancji skarżący miał zagwarantowany czynny udział i z uprawnień swych korzystał składając wyjaśnienia i dowody. W toku postępowania skarżący nie kwestionował ustaleń stanowiących podstawę ocen organu co do istotnych okoliczności mających wpływ na treść decyzji – braku uwzględnienia korekty faktury z firmy "S." (styczeń) faktu wykonania i odbioru robót na rzecz "M.-R." według protokołu odbioru z dnia 10 maja 2001 r. i rozliczenia wykonawcy, podpisanych przez skarżącego (maj), faktu, iż B. C. i nie prowadził ewidencji podatkowej, nie deklarował i nie wpłacał należnego podatku – k. 88 akt podatkowych (lipiec) oraz, że ogrodzenie osiedla w Jakubowicach Konińskich nie zostało wykonane (grudzień). W tej ostatniej kwestii skarżący kwestionował jedynie wartość dowodową opinii biegłego sądowego, co do zakresu robót wykonanych przy budowie tego osiedla, który określił stan zaawansowania budowanego ogrodzenia według stanu na 2001 r. na 50 %, gdy w protokole odbioru stan ten zarówno inwestor, jak i skarżący jako generalny wykonawca, określili na 60 %. Wartość tego dowodu skarżący podważał kwestionując uprawnienia posiadane przez sporządzającego opinię. W ocenie Sądu, organ bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej) uprawniony był uznać wiarygodność tego dowodu w szczególności w świetle pisma Komendy Wojewódzkiej Policji (k. 205 akt podatkowych), oświadczenia sporządzającego opinię (k. 204 akt podatkowych) oraz pisma Prezesa Sądu Okręgowego (k. 14 akt sądowych). Prawidłowo więc organy uznały, że sporządzający opinię posiadał uprawnienia budowlane i był biegłym sądowym z zakresu budownictwa lądowego. Brak jest również podstaw do uznania, że stanowiący podstawę zmiany rozliczenia za lipiec 2001 r. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. jest przepisem niezgodnym z Konstytucją, gdyż wskazany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. – K 24/03 stwierdzał niezgodność z Konstytucją analogicznego przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. jedynie z uwagi na równoczesne uregulowanie kwestii braku kopii faktur w przepisie ustawowym – art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Te ostatnie przepisy nie miały w sprawie zastosowania, a zważyć należało, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest prawem warunkowym, elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym zasadę jego neutralności polegającą na uznaniu, że podatek zapłacony przez sprzedawcę jest podatkiem naliczonym u nabywcy. Skoro sprzedawca nie dysponował dokumentacją podatkową, nie zdeklarował i nie zapłacił podatku od czynności wskazanych w fakturach otrzymanych przez skarżącego, to wskazany przepis rozporządzenia miał zastosowanie do rozliczenia za lipiec 2001 r. W niniejszej sprawie nie miała miejsca sytuacja, by organ odwoławczy przeprowadzał ponownie postępowanie wyjaśniające, a jedyną czynnością którą zlecił organowi I instancji w trybie art. 229 ordynacji podatkowej było uzyskanie wyjaśnień od kontrahenta skarżącego – B. C. i ponowne wezwanie go do złożenia dokumentacji, co zresztą okazało się czynnością nieskuteczną, nie z winy organu. Niezależnie jednak od zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany (art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja w zakresie uchylenia decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania podatkowego za styczeń 2001 r. w kwocie wyższej niż określona decyzją organu I instancji, o 14.677 zł, wydana została z istotnym naruszeniem art. 234 ordynacji podatkowej. Przepis ten stwierdza, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Organ odwoławczy nie wykazał, by decyzja organu I instancji w tej części rażąco naruszała prawo lub interes społeczny, a podane uzasadnienie podwyższenia kwoty zobowiązania – uwzględnienie rozliczenia dokonanego decyzyjnie za grudzień 2000 r., z pewnością nie mogło zastąpić oceny, czy zaskarżona odwołaniem decyzja rażąco naruszyło prawo (przepisy prawa podatkowego) lub interes społeczny. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylono zaskarżoną decyzję w części uchylającej decyzję organu I instancji i określającej zobowiązanie podatkowe za styczeń 2001 r., stwierdzono, że w tej części decyzja nie podlega wykonaniu (art. 152 ustawy), zaś w pozostałym zakresie skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 223 § 2 w związku z art. 200 i art. 206 ustawy.