I SA/Lu 92/97

uchyla zaskarżoną decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór między stronami sprowadza się w istocie jedynie do zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Podnoszone bowiem zarzuty nie uznania korekty podatku naliczonego za sporny okres /lipiec 1994/ w deklaracji za czerwiec 1996 r. złożonej przez skarżącą do Urzędu Skarbowego w dniu 2.08.1996 r., a więc ponad po rozpoczęciu kontroli przez pracowników US, w świetle par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/ są oczywiście chybione. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, rozważenia wymaga kwestia, czy w omawianym, bezspornym stanie faktycznym zastosowanie znajdował art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezsporne jest, iż w lipcu 1994 r. skarżąca spółka nabyła samochód osobowy "Peugeot-405" i zakup ten wpisała do ewidencji zakupów VAT za ten miesiąc, dokonując pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze zakupu. Dokonanie odliczenia podatku naliczonego w fakturze zakupu ww. samochodu niewątpliwie sprzeczne było z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepis art. 25 ustawy o VAT stanowi ograniczenie wyrażonego w art. 19 prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Czy jednak w takiej sytuacji wpisanie przez podatnika podatku naliczonego, wynikającego z faktury zakupu towaru może być traktowane jako naruszenie obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4, a w konsekwencji prowadzić do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Analiza art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w nim nie tyle o wymiar podatku co o "ukaranie" podatnika za naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o których mowa w ust. 4. Jak typowa norma karna przepis ten składa się z dyspozycji /określenia znamion czynu/ i sankcji /kary za jego popełnienie/. Sankcji tej, z uwagi na jej wysokość, która może przekraczać zysk osiągnięty przez podatnika, nie sposób uznać za podatek. Istotą podatku jest bowiem oddanie Skarbowi Państwa przez podatnika tylko części uzyskanego przysporzenia majątkowego /por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 1994 r. P 3/94 - OTK 1994 cz. II poz. 40/. Powyższe okoliczności wskazują na zupełnie wyjątkowy - zważywszy jego umiejscowienie - charakter omawianego przepisu, co - zgodnie z utrwaloną w orzecznictwie zasadą - obowiązuje organy stosujące ten przepis do ścisłej jego interpretacji. Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy /z wyjątkiem nie mającymi znaczenia w niniejszej sprawie/, są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20 ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o kwotę trzykrotności tego zawyżenia /art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy/. Z cytowanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że nie każde zawyżenie podatku naliczonego daje podstawę do zastosowania sankcyjnego przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, a jedynie takie zawyżenie, które jest rezultatem /skutkiem/ naruszenia obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4, w zakresie określenia wysokości podatku naliczonego. Organy podatkowe uzasadniając zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy odwracają kolejność rozumowania, sugerując, że zastosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy związane jest z zawyżeniem podatku naliczonego zawsze, niezależnie od tego, czy zawyżenie to było skutkiem naruszenia obowiązków ewidencyjnych z art. 27 ust. 4, czy też nie, co z kolei stanowi niedopuszczalne pominięcie w stosowaniu prawa części przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2, uzależniającej korzystanie z niego od stwierdzenia, że "podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4, dotyczące określenia wysokości podatku naliczonego, w wyniku czego nastąpiło jego zawyżenie...". Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii oceny, czy ujawnienie w ewidencji transakcji zakupu, jeśli związany z nią podatek VAT nie może być odliczony od podatku należnego, jest naruszeniem obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy, jest zróżnicowane - prezentowany jest zarówno pogląd, że postępowanie takie jest naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, jak też stanowisko, że naruszeniem takim nie jest. W zasadzie jednak przyjmowany pogląd nie jest bliżej uzasadniany. Również J. Kamiński i W. Maruchin, przyjmujący w publikacji "Ustawa o VAT - Komentarz" /wyd.: Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa, str. 116/ za oczywiste, że postępowanie takie jest naruszeniem obowiązków ewidencyjnych, nie przytaczają argumentów na poparcie swego stanowiska. Skoro jednak stosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy uzależnione jest od stwierdzenia naruszenia obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4, należy rozważyć, czy naruszeniem tych obowiązków jest ujawnienie w ewidencji zakupu, z którym związany podatek nie może obniżać podatku należnego. Jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu art. 27 ust. 4 ustawy ewidencja ma umożliwiać prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej, a żadne warunki co do jej formy nie są zastrzeżone. Prowadzenie zatem przez podatnika ewidencji, której zapisy /treść/ odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, tj. w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących konkretnej operacji gospodarczej, jest działaniem zgodnym z omawianym przepisem /por.: wyroki NSA z dnia: 23 maja 1995 r. SA/Ka 766/94; 27 października 1995 r. III SA 194/95 oraz 5 stycznia 1995 r. SA/Kr 1560/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 7 str. 207 i 26 kwietnia 1995 r. SA/Wr 2364/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 9 str. 281/. Wyliczenie w art. 27 ust. 4 danych, które muszą być uwzględnione w ewidencji, nie wyłącza przy tym - zdaniem Sądu - dokonywania tam także innych wpisów, nawet jeżeli są one obojętne z punktu widzenia rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wprawdzie bowiem dokonywanie takich wpisów może prowadzić do "zaciemnienia" ewidencji i utrudnić korzystanie z niej, ale obecność w niej takich wpisów nie uniemożliwia, sama w sobie, prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, nie powoduje też, że nie zawiera ona danych wskazanych, jako niezbędne /obejmuje więcej danych, a nie mniej/. Nie można również zarzucić, że samo wpisanie danych innych, niż wymienione w art. 27 ust. 4, stanowi naruszenie tego przepisu, skoro nie zawiera on zastrzeżenia, że ewidencja ma zawierać wyłącznie dane w nim wskazane. Prowadzić to może do wniosku, iż ewidencja może zawierać także inne dane, niż wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy. Stwierdzić należałoby, że mogą być w niej ujawnione również zakupy, z którymi związany podatek nie może obniżać, niezależnie od przyczyny, podatku należnego i nie stanowi to naruszenia obowiązków, o których mowa w powołanym przepisie. Inna sytuacja zachodzić będzie po nowelizacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ustawę opublikowaną w Dz.U. 1993 nr 137 poz. 640/ a to wobec zmienionej treści art. 27, który wiąże wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego z wadliwym sporządzeniem deklaracji podatkowej. W związku z powyższym nie można stwierdzić, czego wymaga art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, że ujęcie takiego podatku w rozliczeniu /deklaracji/ podatku od towarów i usług, jako obniżającego podatek należny, ma swą przyczynę w naruszeniu obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy /"W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki (...), w wyniku czego (...)"/, a to wyłączałoby stosowanie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie przez skarżącego obowiązków, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z czym ustalenie podatku z zastosowaniem art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy narusza oba wymienione przepisy i stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.