I SA/Lu 920/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczgo z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego za 2008 r. I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi J. K. wynagrodzenie w kwocie [...]zł (siedemdziesiąt trzy złote osiemdziesiąt groszy) w tym VAT z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. G. z dnia [...] r. w sprawie zobowiązania podatkowego J. W. w podatku rolnym za 2008 r. Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy. Wójt Gminy Ł. G. postanowieniem z dnia [...] r., skierowanym do J. W. i R. W., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku rolnego za 2009 r. w związku z bezumownym użytkowaniem działki nr [...]o powierzchni [...] ha, położonej w miejscowości Ż., będącej własnością Gminy, po czym w dniu [...] r. wydał decyzję, w której ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł jako obciążające solidarnie obie osoby, wobec których wszczęto postępowanie. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] r., jednak zarówno ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji uchylone zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 804/11. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że – jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie przez organy podatkowe – grunt działki nr [...] użytkowany jest przez dwie osoby fizyczne, z których każda posiada na wyłączność "swoją" część - skarżący użytkuje grunty o powierzchni [...] ha (w trakcie oględzin część porośnięta trawą), a R.W. grunty o powierzchni [...] ha (w trakcie oględzin część zasiana jęczmieniem). Taki stan podziału nieruchomości do użytkowania trwa od lat 90-tych XX wieku, gdyż grunt działki nr [...] o powierzchni [...] ha użytkował skarżący, a wcześniej jego matka, zaś R. W. użytkował pozostały grunt tej działki o powierzchni [...] ha. Grunty działki nr [...] nie pozostają zatem we współposiadaniu w rozumieniu art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. – Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm., dalej "u.p.r."), co uzasadnia ocenę, że decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia w wymienionej sprawie wydana została z naruszeniem tego przepisu. Konsekwencją powyższego wyroku było wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzji z dnia [...] r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Następnie decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy Ł. G. ustalił J. W.podatek rolny na 2008 r. w kwocie [...] zł za [...] ha z działki nr [...] położonej w obrębie ewidencyjnym Ż. W uzasadnieniu tej decyzji, powołując się na art. 1 u.p.r., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, podkreślono, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Jednocześnie wyjaśniono, że w toku postępowania ustalone zostało, iż przedmiotowa nieruchomość, to jest niezabudowana działka nr [...]o powierzchni [...] ha, sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne, stanowiąca własność Gminy Ł. G., w zakresie gruntów o powierzchni [...] ha w 2008 r. pozostawała w posiadaniu J. W. Podano także, że podatnik był wzywany do złożenia informacji co do posiadanych nieruchomości na terenie Gminy Ł. G., będących podstawą do ustalenia wymiaru podatku na 2008 r., ale do wezwania się nie zastosował. Natomiast na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] r. ustalono, że jedną część działki użytkuje J.W. (w czasie oględzin porośnięta była trawą), który stwierdził, że grunt utrzymuje w "dobrej kulturze" przez koszenie trawy, zaś drugą, na podstawie umowy dzierżawy – R. W. (w czasie oględzin zasiany był jęczmień), przy czym J.W. do protokołu z tych czynności wniósł uwagi, twierdząc, że klasa gruntu jest niższa niż wskazana w ewidencji gruntów R IVa oraz, że grunt użytkuje od ponad 40 lat. Ponadto stwierdzono, że skarżący nigdy nie kwestionował i nadal twierdzi, że jest w posiadaniu [...] ha działki nr [...], jak również wyjaśniono, że z ustaleń wynika, iż podatnik jest zarejestrowany w ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz występuje o przyznanie płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego, deklarując między innymi sporną działkę nr [...] o powierzchni [...] ha. Zatem wymierzając podatek za wskazaną część działki nr [...] o powierzchni [...] ha oparto się na danych z ewidencji gruntów oraz danych i oświadczeniach składanych przez użytkowników i zastosowano stawkę dla gospodarstwa rolnego, zaś podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz jej przeniesienie do innego Kolegium. W uzasadnieniu podniósł, że te same osoby kolejny raz rozpatrują tę samą sprawę, a także że wielokrotnie już występował o wydzierżawienie działki nr [...] w części lub w całości, ale organ podatkowy ma problem z przesłaniem umowy dzierżawy. Zarzucił, że nie dokonano pomiaru działki ani jej nie rozgraniczono, oparto się natomiast na wątpliwych zeznaniach sąsiada. Podniósł również, że powierzchnie zgłaszane do dopłat nie są równoznaczne z powierzchniami, za które należy pobierać podatek. Wskazał dalej, że na działce stał drewniany budynek, a z części działki sprzedany został piach, przez co została ona zdegradowana, ziemię po drugiej stronie budynku wydzierżawiono sąsiadowi (mierzono krokami, "na oko"), natomiast pozostałą część, około [...] arów, wydzierżawiono jego matce, mimo, że posiadała akt własności. Wyjaśnił, że zgłaszając w 2006 r. działkę nr [...] do dopłat dokonał jej pomiaru taśmą mierniczą, ale uznał, że pomiar ten jest również mało dokładny, podał powierzchnię [...] arów, bo nie chciał - jak to określił - ujmować części ziemi sąsiada. Wyraził też pogląd, że jeżeli Wójt Gminy chce wymierzać podatek, to przede wszystkim musi rozgraniczyć i wydzierżawić część działki. Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. podkreśliło na wstępie, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym działka nr [...] o powierzchni [...] ha oznaczona jest w ewidencji gruntów i budynków symbolem R IVa, co oznacza, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podczas przeprowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że działka ta stanowi własność Gminy Ł. G., a jej część o powierzchni [...] ha znajduje się w posiadaniu J. W. Pozostała część o powierzchni [...] ha na podstawie umowy dzierżawy pozostaje w posiadaniu R. W. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, dodając, że o tym, czy dany grunt jest użytkiem rolnym i podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym decydują zapisy w ewidencji gruntów, zgodnie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (od dnia 19 października 2010 r. - Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz.1287 ze zm.; poprzednio - Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.). Stwierdził również, że organ podatkowy w zakresie informacji zawartych w ewidencji jest nimi związany, w konsekwencji czego skoro z ewidencji gruntów wynika, że działka gruntu nr [...] o powierzchni [...] ha składa się z użytków rolnych oznaczonych symbolem R IVa, to oznacza to, że taki grunt podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Powołując się z kolei na art. 3 ust. 2 u.p.r. organ drugiej instancji podał, że J. W. obciąża obowiązek podatkowy w podatku rolnym, albowiem jest on posiadaczem gruntu o powierzchni [...] ha, co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, to jest protokołu oględzin z dnia [...] r. oraz z protokołu oględzin i notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] r. (na okoliczność przeprowadzonej z nim rozmowy). Na prawidłowość powyższych ustaleń wskazują także: oświadczenie R. W. - dzierżawcy pozostałej części działki nr [...], jego informacja w sprawie podatku rolnego i danych o nieruchomościach rolnych, pismo [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Z dowodów tych wynika także, że posiadany grunt o powierzchni [...] ha podatnik utrzymuje w dobrej kulturze rolnej i nadal zamierza go użytkować, a wymienioną powierzchnię użytkowanego gruntu wykazuje w dokumentach o przyznanie płatności rolnych. Jednocześnie organ stwierdził, że skoro działka nr [...] stanowi obszar [...] ha, a R. W. użytkuje [...] ha, to nie jest możliwe, aby J. W. użytkował więcej niż [...] ha. Natomiast co do pisma z dnia [...]r., mogącego budzić wątpliwości co do powierzchni będącej w posiadaniu J. W., wyjaśnił, że pochodziło ono z referatu zajmującego się zarządzaniem mieniem gminy, którego celem było doprowadzenie do porozumienia współużytkowników działki. Zaznaczył przy tym, że na prośbę J. W. Urząd Gminy w Ł. G. wielokrotnie wychodził z propozycją wydzierżawienia części działki, jednak do zawarcia umowy nie doszło, co podatnik uzasadniał różnego rodzaju przeszkodami. Organ odwoławczy podkreślił, że J. W. nie kwestionował faktu posiadania części działki nr [...], a składając odwołania od kolejnych decyzji wymierzających podatek formułował w zasadzie zarzuty, które nie miały bezpośredniego związku ze sprawą i nie miały wpływu na wymiar podatku, zaś w całym toku postępowania przyjmował postawę bierną, nie stosował się do wezwań, w zasadzie nie uczestniczył w oględzinach, jak również nie stawiał się na wezwania. Uwzględniając przedstawione okoliczności faktyczne i prawne sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. podzieliło ustalenie organu pierwszej instancji, że podatnik, jako posiadacz części działki nr [...]o powierzchni [...] ha, zobowiązany jest do zapłaty podatku rolnego za 2008 r. w kwocie [...] zł, dodając, że podstawa opodatkowania ustalona została zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.r., a stawka podatkowa – prawidłowo, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.r., to jest od 1 ha przeliczeniowego gruntów gospodarstw rolnych, z uwagi na to, że podatnik jest również współwłaścicielem gospodarstwa rolnego. W piśmie z dnia [...] r. skarżący zaskarżył 6 decyzji wydanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C.w dniu [...] r., w tym decyzję, o której mowa wyżej. W uzasadnieniu pisma argumentował, że: - nie dopełniono niektórych czynności, typu: pomiar, rozgraniczenie, wydzierżawienie, a decyzje oparto na domysłach i przypuszczeniach, - powierzchnia do dopłat bezpośrednich różni się znacząco z powierzchnią płaconego podatku i nie może być podstawą do płacenia podatku, - w dniu [...] r., w którym odbyły się oględziny działki, należało dokonać rozgraniczenia działki nr [...] na niego i sąsiada – R.W., - do końca [...]r. nie mógł użytkować [...] ha, gdyż sąsiad użytkował więcej niż [...] ha, co potwierdza pismo z dnia [...] r., - w dniu [...] r. odbyły się ponowne oględziny i również nie dokonano rozgraniczenia, - nie wiadomo, jaką powierzchnię działki nr [...] utrzymuje w dobrej kulturze rolnej, - organy wykazują stronniczość, - wielokrotnie zwracał się o przeniesienie jego sprawy do innego miasta. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o oddalenie skargi. Zarządzeniem z dnia 29 sierpnia 2013 r. (w sprawie I SA/Lu 962/13) 6 skarg wniesionych jednym pismem rozdzielono na podstawie art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". W konsekwencji przedmiotem zaskarżenia w sprawie niniejszej jest wymieniona na wstępie decyzja z dnia [...]r., nr [...]. W piśmie, które wpłynęło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w dniu [...] r., skarżący podtrzymał poglądy przedstawione w skardze oraz dodał, że wystarczyłoby uwzględnić "mapki z danych lat, gdzie jasno widać, nawet "na oko", że użytkowana przez sąsiada działka jest większa niż [...] a". Podniósł ponadto, że należałoby także wyjaśnić kwestię ulgi inwestycyjnej i ściągniętych niesłusznie należności podatkowych (lata 2005, 2006). W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 26 marca 2014 r. skarżący oświadczył, że "kwota ulgi inwestycyjnej nie została wyczerpana" oraz, że "nie wie, dlaczego ulga była wcześniej uwzględniana, a w późniejszych decyzjach już nie", zaś Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., pomimo doręczenia mu odpisu pisma skarżącego z dnia [...] r., nie zajęło stanowiska w przedmiocie ulgi inwestycyjnej ewentualnie należnej skarżącemu. Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. o sygn. I SA/Lu 963/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania. Za zasadny uznano zarzut niewyjaśnienia kwestii ulgi inwestycyjnej, wskazując na art. 13 u.p.r. regulujący zasady przyznawania i rozliczania ulgi inwestycyjnej, która ma bezpośredni wpływ na wymiar podatku rolnego, ponieważ powinna ona zmniejszać jego wysokość. W ocenie sądu organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję całkowicie pominął kwestię ulgi inwestycyjnej. Brak stosownego materiału dowodowego, wyjaśnień, ewentualnie wyliczeń, nie pozwala na ocenę, że we wskazanym zakresie zaskarżona decyzja wydana została bez mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w każdym razie decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uniemożliwiającym taką ocenę, a więc mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku WSA w Lublinie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Do skargi kasacyjnej skarżący organ załączył decyzję Wójta Gminy Ł. G. z dnia [...] r. o nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za [...]r. (dopuszczona jako dowód w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 7 września 2016 r.) dla ustalenia, że kwota przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej była stosowana wobec niego i została w całości przez skarżącego wykorzystana poprzez jej rozliczenie w sprawach z zakresu łącznego zobowiązania podatkowego. Ulga ta była uwzględniana w kolejnych latach podatkowych decyzjami ostatecznymi: z dnia [...] r. w kwocie [...] zł, z dnia [...] r. w kwocie[...]zł, a także w kwotach po [...] zł w decyzjach z dnia: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. Dodać należy, że na dzień wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji z dnia [...] r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., załączona do skargi kasacyjnej decyzja Wójta Gminy Ł. G. w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego za 2012 r. była decyzją ostateczną (utrzymana przez organ drugiej instancji – Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. nr [...], następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie – k. [...] akt sądowych sprawy sygn. akt I SA/Lu 763/13). Wyrokiem z dnia 7 września sygn. akt II FSK 2015/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że sąd pierwszej instancji wyszedł poza granice sprawy włączając w przedmiot rozstrzygnięcia kwestię rozliczenia ulgi inwestycyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia ulgi inwestycyjnej jest inną sprawą niż ta, w której wniesiono skargę, jednocześnie podkreślając, że organ odwoławczy mógł zaniechać odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii ulgi inwestycyjnej i czynienia w tym zakresie dodatkowych ustaleń, jeżeli z innej decyzji administracyjnej wynika, że ulga ta została już przez skarżącego wykorzystana w poprzednich latach podatkowych w całości, o ile decyzje wymiarowe uwzględniające ulgę zyskały walor ostateczności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odniesienie się do zebranego materiału dowodowego, w szczególności do kwestii uzyskania przez decyzję z dnia [...] r., dotyczącą łącznego zobowiązania podatkowego za 2012 r., waloru ostateczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało oddalić, gdyż – w ocenie sądu - zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawo procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, które miałoby wpływ ma wynik sprawy. Jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.r. opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Prawidłowo również odwołano się do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.r., stosownie do których podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego - dla gruntów gospodarstw rolnych, zaś dla pozostałych gruntów - liczba hektarów wynikająca z ewidencji gruntów i budynków. Trafnie wreszcie, w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych, odwołano się do art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, według którego podstawę, między innymi, wymiaru podatków, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oczywiste jest, że dane z ewidencji gruntów mogą stanowić podstawę wymiaru podatków tylko w takim zakresie, w jakim dostarczają informacji adekwatnych w świetle unormowań prawa podatkowego. W szczególności zatem nie może budzić wątpliwości, że dane te są wiążące w zakresie ustalenia, że grunt stanowiący oznaczoną działkę ewidencyjną należy do użytków rolnych o oznaczonym rodzaju i klasie gleboznawczej, a także że ma on określone granice i powierzchnię (por.: art. 1 u.p.r., art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz § 9 ust. 1 i § 60 ust. 1 pkt 2-4 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków – Dz. U. Nr 38, poz.454). Uwzględniając powyższe za zgodne z prawem uznać należy ustalenia organów podatkowych, że działka nr [...] stanowiła w 2008 r. obszar użytków rolnych – gruntów ornych klasy IVa o powierzchni [...] ha, będących własnością Gminy Ł. G. Ustalenia te dokonane zostały na podstawie danych z ewidencji gruntów, przy uwzględnieniu treści ostatecznej decyzji Wojewody L.z dnia [...] r., zgodnie z którą Gmina Ł. G. nabyła własność przedmiotowej działki z mocy prawa z dniem [...] r. Jeśli jednak w ewidencji gruntów nie podlegają ujawnieniu lub w konkretnym przypadku nie są ujawnione dane, które z punktu widzenia prawa podatkowego niezbędne są do wymierzenia podatku, to okoliczności sprawy w tym zakresie podlegają ustaleniu z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), normującej postępowanie podatkowe (por. art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Przepisy te stanowią zaś w szczególności, że organy podatkowe obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), aby w ten sposób zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i na tej podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyniki zaś tej oceny winny znaleźć wyraz w uzasadnieniu wydanej sprawie decyzji spełniającym wymagania określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.r. podatnikami podatku rolnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki, nieposiadające osobowości prawnej, nie tylko te będące właścicielami gruntów (pkt 1; z zastrzeżeniem ust. 2) lub użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3), ale także te, które są: - posiadaczami samoistnymi gruntów (pkt 2) lub - posiadaczami gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego albo b) jest bez tytułu prawnego, z wyjątkiem gruntów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych; w tym przypadku podatnikami są odpowiednio jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i Lasów Państwowych (pkt 4). W kontekście tego przepisu zauważyć należy, że poza sporem pozostaje, iż przedmiotowa działka gruntu nr [...], będąca własnością Gminy Ł.G., pozostawała w 2008 r. w posiadaniu dwóch osób, w tym skarżącego, przy czym każda z tych osób posiadała odrębną część tej działki. Nie budzi również sporu, a nadto znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, że posiadacze, o których mowa, nie są ujawnieni w ewidencji gruntów. Wobec tego stan posiadania, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle art. 3 ust.1, zarówno pkt 2, jak i pkt 4 lit. b, u.p.r., organy podatkowe ustaliły na podstawie dowodów innych niż wypis z ewidencji gruntów i wywiodły z nich, że skarżący w 2008 r. posiadał część działki, o której mowa, o powierzchni [...] ha. Oceniając zgodność z prawem tego ustalenia należy wskazać, że tak ustalony stan faktyczny podlegał już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wydając wyrok z dnia 15 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 804/11 uczynił przytoczone ustalenie o wyłącznym posiadaniu przez skarżącego gruntu o powierzchni [...] ha podstawą wyrażonego w tym wyroku poglądu o naruszeniu przez organy podatkowe art. 3 ust. 5 u.p.r. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na ocenę, że kwestionowanie przez skarżącego powierzchni posiadanego gruntu, określonej na [...] ha z działki nr [...], nie ma uzasadnienia, podobnie jak twierdzenie, że w sprawie winno dojść do rozgraniczenia, czy wydzierżawienia spornego gruntu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika ponadto, że skarżący w 2008 r. użytkował grunty o powierzchni [...] ha, a R. W. pozostałą część działki o powierzchni [...] ha. Dopiero w [...] r. R. W. rozpoczął użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy gruntu o powierzchni [...] ha. Wcześniej stan posiadania był taki sam. Skarżący, po odczytaniu mu protokołu z oględzin działki z dnia [...] r. dokonanych w obecności skarżącego oraz Wójta Gminy przez pracowników Urzędu Gminy, z którego wynikało, że w jego posiadaniu znajduje się [...] ha, w tym zakresie nie wniósł do niego żadnych uwag. Odmówił jego podpisania ze względu na inne, pozamerytoryczne okoliczności (stwierdził, że "słabo widzi"). Z przesłuchania R. W., użytkującego część działki nr [...], w charakterze strony w dniu [...] r. wynika z kolei, iż przesłuchiwany z przedmiotowej działki użytkuje [...] ha, a pozostałą część działki zajmuje skarżący. Okoliczność tę potwierdził podatnik w dniu [...] r., kiedy dokonywano ponownie oględzin działki, stwierdzając, że "utrzymuje działkę w dobrej kulturze rolnej" oraz, że "obecnie użytkuje [...] ha i nadal zamierza je użytkować", co wynika z notatki służbowej sporządzonej przez przedstawicieli organu. Z kolei z pisma Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa [...]Oddziału Regionalnego z dnia [...] r. w sposób niewątpliwy wynika, iż skarżący "w latach 2006-2012, wnioskując o przyznanie płatności bezpośrednich, deklarował działkę nr [...] o powierzchni [...] ha". Okoliczności tej skarżący także nie zaprzeczył. Przeciwnie, w piśmie z dnia [...] r., stanowiącym odwołanie od decyzji Wójta Gminy dotyczących opodatkowania przedmiotowej działki w latach 2007-2012, skarżący wyjaśnił, że zgłaszając do dopłat część działki ( a więc już w roku 2006) dokonał pomiaru powierzchni taśmą mierniczą. Pomiar nie był dokładny, wyszło bowiem skarżącemu, że użytkuje około [...] arów. Zgłosił jednak mniej, to jest [...]ary, aby nie wchodzić w część sąsiada. Tyle bowiem wcześniej przyjmowano w ich relacjach. Jednocześnie w piśmie skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2015 r., powołując się na umowę dzierżawy z dnia [...] r., zawartą między Zarządem Gminy Ł.G., działającym w imieniu Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w L. a N. W., matką podatnika, podatnik stwierdził, iż z działki nr [...] posiadać może tylko [...] ha, bo tyle dzierżawiła jego matka. Powołując się zaś na swoje pismo z [...] r. z pieczęcią i podpisem sołtysa podatnik podniósł, iż przedmiotowa działka miała trzech użytkowników. Na działce tej stał bowiem dom, w którym mieszkał były właściciel, rosło parę drzew. Obecnie pozostałości po domu i korzenie drzew są usuwane. W ocenie Sądu kwestionowanie przez skarżącego powierzchni części posiadanej działki nr [...], to jest [...] ha, w 2008 r. w świetle przedstawionych wyżej ustaleń nie ma uzasadnienia. Jak wcześniej wspomniano tak ustalony stan faktyczny podlegał już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w wyroku z dnia 15 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 804/11. Także w kolejnej sprawie WSA w Lublinie, wydając wyrok z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 963/13 nie kwestionował legalności zaskarżonej wówczas decyzji w tym zakresie (a wręcz stwierdził, że kwestionowanie w sporze posiadanej przez skarżącego powierzchni działki nr [...], to jest [...]ha nie ma uzasadnienia). W wyroku z dnia 7 września 2016 r. w sprawie II FSK 2015/14 Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował tych ustaleń, zajmował się bowiem wyłącznie – w granicach skargi kasacyjnej – kwestią ulgi inwestycyjnej. Odnosząc się jednak do podnoszonych przez skarżącego zarzutów podkreślenia wymaga, że umowa dzierżawy, której stroną była matka podatnika dotyczy okresu sprzed niemal dwudziestu lat. Natomiast z umowy dzierżawy zawartej między Gminą i R. W. w [...] r. wynika, iż z działki nr [...] dzierżawi on [...] ha. Taki stan posiadania był aktualny również przed datą zawarcia tej umowy, co wynika z zeznań R. W., ale także z oświadczeń składanych przez J. W. i per facta concludentia z dokonywanych przez niego czynności. Pozostała powierzchnia działki wynosi zatem [...] ha. Z oględzin dokonywanych w czerwcu [...] r. oraz lipcu [...] r. nie wynika, aby na przedmiotowej działce znajdowały się drzewa i dom lub jego pozostałości, wcześniej zajmowane przez innego użytkującego. Na zadrzewienie części działki, pozostałości po domu oraz istnienie trzeciego podmiotu zajmującego część działki [...] nie wskazuje również sam podatnik, wypowiadający się po dokonaniu oględzin w [...] i [...]r., ani przesłuchiwany w dniu [...] r. R. W. zajmujący część przedmiotowej działki. Podatnik podnosił wówczas jedynie to, że na części działki występuje obniżenie, terenu będące pozostałością po wydobywanym w przeszłości piachu, co ogranicza rolniczą przydatność gruntu. Z tego względu twierdzenia o użytkowaniu części działki przez trzeci podmiot nie zasługują na uwzględnienie. Jak wyjaśniono wyżej, gdy brak jest adekwatnych danych z ewidencji gruntów organy podatkowe obowiązane są ustalić stan faktyczny na podstawie dostępnych im dowodów. Stąd też czynienie zarzutu, że organy podatkowe powołały się na okoliczność wnioskowania przez skarżącego o dopłaty unijne do gruntu [...] ha jest całkowicie chybione. Z pisma [...] Oddziału Regionalnego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z dnia [...] r. jednoznacznie wynika, iż skarżący w latach 2006-2012 wnioskując o przyznanie płatności bezpośrednich deklarował działkę nr [...] o powierzchni [...] ha, skarżący zaś okoliczności tej nie przeczył. Co więcej - w odwołaniu z dnia [...] r. na stronie 4 przyznał, że wniosek o płatność od tej powierzchni poprzedził mierzeniem gruntu w 2006 r. i chociaż, jak twierdzi, uzyskał wynik [...]ha, który ocenił jako niezbyt dokładny i zmniejszył go do [...] ha, to jednocześnie oświadczył, że "deklarowane we wnioskach powierzchnie upraw są zgodne z rzeczywistością". Dodać należy, że w wyjaśnieniach do protokołu z oględzin w dniu [...]r. skarżący, obecny przy oględzinach, podał, że na użytkowanej przez siebie części gruntu, porośniętej trawą, trawę "kilka lat temu sam zasiał" i utrzymuje ją "w dobrej kulturze", tzn. kosi ją, a w uwagach wniesionych do protokołu, poza zakwestionowaniem klasy gruntów, stwierdził, że "zaużytkowany jest grunt utrzymywany w dobrej kulturze rolnej przez już ok. ponad 40 lat – pow. [...] ha". Protokołu, o którym mowa, skarżący wprawdzie nie podpisał, jako przyczynę odmowy złożenia podpisu podając, że słabo widzi, jednak zgodności jego treści z rzeczywistym przebiegiem czynności w toku całego postępowania nie kwestionował. Dodatkowo, w piśmie z dnia [...] r. (data pisma) stwierdził, że wszystkie sprawy związane z naliczeniem podatku wyjaśnił komisji w dniu [...] r. i odwołał się do sporządzonego protokołu, zaś w piśmie z dnia [...] r. oświadczył: "siedmioletni okres wyjaśnień w tej sprawie zakończyłem [...] r.". Z takiego samego powodu, jak podany w dniu [...] r., skarżący odmówił również podpisania notatki sporządzonej na okoliczność odczytania mu protokołu z oględzin z dnia [...] r., w których nie brał udziału, w uwagach do niego, ani później w toku postępowania nie zakwestionował jednak prawdziwości opisanych w nim ustaleń, w tym stwierdzenia, że na gruncie zauważalny jest podział działki na dwie części na skutek różnego jej zagospodarowania przez użytkowników, przy czym część użytkowana przez J. W. porośnięta jest kilkuletnią trawą z domieszką lucerny. Opisane wyżej okoliczności są bardzo istotne dla oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, mimo że w aktach sprawy znajdują się także dowody mogące wskazywać na inną powierzchnię gruntu posiadaną przez skarżącego. Jest to pismo Wójta Gminy Ł. D. do J. W. z dnia [...] r. (dołączone także do skargi), w którym Wójt informuje skarżącego, że zostało przesłane pismo do R. W. z prośbą "o zrzeczenie się z części użytkowanego gruntu o powierzchni [...] ha do [...] ha". Z akt sprawy wynika, że organy w uzasadnieniach decyzji odniosły się do tego dowodu, wyjaśniając, że pochodziło ono z referatu zajmującego się zarządzaniem mieniem gminy, którego celem było doprowadzenie do porozumienia współużytkowników działki. Mimo że na prośbę J. W. pracownicy Urzędu Gminy w Ł. G. wielokrotnie wychodzili z propozycją wydzierżawienia części działki, jednak do zawarcia umowy nie doszło, co podatnik uzasadniał różnego rodzaju przeszkodami. W takiej sytuacji organy uznały, że w świetle pozostałych dowodów pismo to nie daje podstawy do ustalenia, że skarżący posiadał mniej niż [...] ha gruntu, tym bardziej, że sam ustalił taką powierzchnię dokonując pomiarów przed zgłoszeniem nieruchomości w celu uzyskania dopłat bezpośrednich. Taki wniosek organów podatkowych należy uznać za usprawiedliwiony i nie naruszający sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Za ustaleniem, że skarżący posiadał grunt o powierzchni [...] ha, a nie mniejszej, przemawia wśród innych wymienionych wyżej okoliczności, przede wszystkim fakt, że powierzchnia taka została ustalana przez samego skarżącego w [...] r. przy pomocy pomiarów, których wyniki dały rezultat nawet większy o 2 ary. Okoliczność, że skarżący podał powierzchnię po pomiarach jest bardzo istotna dla oceny wartości poszczególnych dowodów mogących wskazywać na różne powierzchnie. Ustalenie dokonane w [...] r. przez skarżącego jest bowiem jedynym ustaleniem dokonanym po zmierzeniu powierzchni. Z akt sprawy wynika, że wszystkie pozostałe informacje o powierzchni gruntów posiadanych przez dwóch posiadaczy działki nr 669/6 w żaden sposób nie nawiązują do jakichkolwiek pomiarów. Tak jest również w uzasadnieniu dołączonej do skargi decyzji wójta Gminy Ł. G. z dnia [...] r. w sprawie wymiaru podatku rolnego za [...] r., w której ustalono solidarną odpowiedzialność podatników oraz, powołując się na zeznania R. W., ustalono że użytkuje on [...] ha. Uznano jednak, że rozbieżności co do użytkowanych powierzchni są nieistotne, skoro obowiązek podatkowy obciąża solidarnie współposiadaczy nieruchomości. Dodać należy, że w obecnym postępowaniu R. W. konsekwentnie zeznawał i oświadczał, że posiadał od wielu lat grunt o powierzchni [...] ha. Ostatecznie w [...] r. grunt o takiej powierzchni wydzierżawił. W ocenie Sądu, oceniając materiał dowodowy, organy podatkowe nie naruszyły art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wiarygodnie dowodzi on faktu posiadania przez skarżącego w 2008 r. [...] ha gruntu z działki [...]. Skoro skarżący sam przyznał, że mierzył powierzchnię użytkowanego gruntu i z zachowaniem zasady ostrożności deklarował do płatności powierzchnię [..] ha, to jako uzasadnione i zgodne z zasadami logiki należy ocenić przyjęcie, że taką właśnie powierzchnię skarżący posiadał. Jednocześnie stwierdzić należy, że mierzenie tego gruntu w 2013 r. nie mogłoby doprowadzić do wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do stanu posiadania istniejącego w 2008 r., skoro skarżący w istocie nie kwestionuje, że w 2013 r. posiadał grunty o powierzchni [...]ha. Nie ma też uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że w niniejszej sprawie, aby dopuszczalne było opodatkowanie, winno dojść do rozgraniczenia, czy wydzierżawienia spornego gruntu. Na potrzeby podatku rolnego, powierzchnię gruntu można i należy ustalać przy wykorzystaniu każdego dowodu. Stąd też czynienie zarzutu, że organy podatkowe powołały się również na okoliczność otrzymywania przez skarżącego dopłat unijnych do gruntu [...] ha i na składane przez niego wnioski w tym przedmiocie jest całkowicie chybione. Jest to bowiem obiektywny materiał dowodowy, w którym podatnik deklarował w sposób dobrowolny i pod odpowiedzialnością użytkowaną przez siebie powierzchnię. Niezrozumiałą i niewiarygodną jest zatem konstatacja, że deklarowana w tym trybie powierzchnia działki nie ma nic wspólnego z rzeczywiście przez niego posiadaną. Brak jest również podstaw do kwestionowania w postępowaniu podatkowym zapisów w ewidencji gruntów, w której sporny grunt oznaczono jako: "R IVa". Zapisy te dla organów podatkowych miały charakter wiążący, co wynika z treści art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, wobec oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków gruntów działki nr [...] jako "R IVa", zgodnie z art. 1 u.p.r. podlegała ona opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zaznaczyć przy tym należy, iż skoro treść ewidencji gruntów i budynków ma dla organów podatkowych wiążący charakter, to ani wójt, ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie mogły uwzględnić twierdzeń podatnika kwestionujących rodzaj i klasę gruntów. Skarżący zaś był posiadaczem bez tytułu prawnego gruntów o powierzchni 0,33 ha, będących przedmiotem własności jednostki samorządu terytorialnego, a więc na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.r. był podatnikiem podatku rolnego od wskazanych gruntów. Jako nieuzasadniony należało również ocenić zarzut dotyczący niewyjaśnienia kwestii ulgi inwestycyjnej, wynikającej z treści art.13 u.p.r. Ulga inwestycyjna polega na pomniejszeniu podatku rolnego o część wydatków poniesionych przez podatnika na określone cele, wpływa zatem na kwotę podatku rolnego przypadającego do zapłaty. Zgodnie zaś z treścią art. 13d u.p.r. ulga inwestycyjna stosowana jest na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. Jednakże ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji, to jest [...] r., kwestia zastosowania w kolejnych decyzjach ulgi inwestycyjnej była bez wątpienia rozstrzygnięta ostateczną decyzją Wójta Gminy Ł.G. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. Jak ustalił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 2133/14, po przeprowadzeniu na rozprawie dowodu z dokumentu – wskazanej decyzji z dnia [...] r., kwota przyznanej skarżącemu ulgi inwestycyjnej została w całości rozliczona w sprawach zakończonych innymi decyzjami podatkowymi. Ulga ta była uwzględniana w ostatecznych decyzjach dotyczących łącznego zobowiązania pieniężnego z [...] r. w kwocie [...] zł, z [...]r. w kwocie [...] zł, a także w decyzjach z [...] r., [...] r., [...] r. i [...]r. w kwotach po [...] zł. W decyzji z [...] r. rozliczono zaś ostatnią przysługującą skarżącemu kwotę, to jest[...] zł. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 września 2016 r. NSA wskazał, że organ odwoławczy mógł zaniechać odniesienia się do kwestii ulgi inwestycyjnej, jeżeli z innej decyzji administracyjnej wynika, iż ulga została już przez skarżącego wykorzystana w poprzednich latach w całości, o ile decyzje wymiarowe uwzględniające ulgę uzyskały walor ostateczności. Ocena ta jest zatem dla Sądu wiążąca. Na okoliczność ostateczności decyzji Wójta Gminy Ł. z dnia [...] r. nr [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 21 lutego 2017r. przeprowadził dowód ze skargi i odpowiedzi na skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 763/13. Wynika z nich, że w dniu [...] r., to jest w dniu wydania decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r. decyzja z dnia [...] r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r., rozliczająca pozostałą kwotę ulgi inwestycyjnej, utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia [...] r., posiadała walor ostateczności w rozumieniu art. 128 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. na podstawie której ustalono J. W. i G. W. – Ż. solidarnie łączne zobowiązanie pieniężne na 2012 r. podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który uchylił ją prawomocnym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r. Jednakże okoliczność ta w żaden sposób nie wpływa na dokonaną powyżej ocenę, ponieważ istotne jest, że w dniu orzekania w niniejszej sprawie przez organ II instancji, to jest 17 lipca 2013 r. decyzja w sprawie w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r., rozliczająca pozostałą kwotę ulgi inwestycyjnej, była ostateczna, na skutek utrzymania decyzji organu I instancji decyzją SKO z dnia [...] r. Organy podatkowe nie mogły zatem pominąć treści rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony tzn., że ulga inwestycyjna została już wyczerpana, wobec czego stan taki organy podatkowe obowiązane były uwzględnić także w innych postępowaniach i kończących te postępowania rozstrzygnięciach, przez cały okres pozostawania decyzji z dnia [...] r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. w obrocie prawnym. Wskazać przy tym należy, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami i zasadami postępowania podatkowego, to jest: zasadą legalności działania organów podatkowych (art. 120 Ordynacji podatkowej) – decyzja znajduje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa; zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) uzupełnionej zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) – organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy tak, że ustaliły stan faktyczny sprawy zgodny z rzeczywistością; zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), według której organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tych okolicznościach, nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach pomocy prawnej świadczonej z urzędu sąd orzekł zgodnie z art. 250 P.p.s.a., w związku z § 19 ust. 1-2 i § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013, poz. 461 ze zm.) w związku z § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz. U. z 2015 r., poz. 1801).