I SA/Lu 923/98

Dla możliwości zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ istotne jest ustalenie braku kopii faktury u sprzedawcy, przy czym nie chodzi tu o fizyczne zaginięcie kopii, lecz o niezarejestrowanie tego dokumentu, jego brak u sprzedawcy i brak czynności faktycznego odprowadzenia należnego, wynikającego z tego dokumentu, VAT. Stosowanie tego przepisu nie jest uzależnione od winy bądź braku winy podatnika. Kwestia zaś powstałej szkody w wyniku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta dochodzonych w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego. W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatniczka odliczała kwoty VAT z faktur nie potwierdzonych kopiami u sprzedawcy oraz z faktury wystawionej na inny podmiot gospodarczy, co było przyczyną wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzucała, że organ pierwszej instancji nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a zwłaszcza nie wziął pod uwagę faktu dokonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i zawiadomienia przez nią prokuratury o popełnieniu przestępstwa. Izba skarbowa nie uwzględniając zarzutów odwołania wskazała, że przypadki gdy faktura nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, są enumeratywnie wymienione w par. 54 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Podstawą wydania decyzji przez organ pierwszej instancji był przepis par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym faktura nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Brak tej kopii oraz fakt niezapłacenia przez sprzedawcę VAT naliczonego na tych fakturach udowodniła kontrola w firmie "V". Faktury te nie były kwestionowane w toku postępowania przez skarżącą, zaś ustalenia w zakresie niezapłacenia objętego nim VAT oraz brak kopii u sprzedawcy były podstawą pozbawienia podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego na tych fakturach. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego przeciwko wystawcy faktur postępowania karnego mogą być przydatne w postępowaniu cywilnym o odszkodowanie, nie mają zaś wpływu na merytoryczną treść decyzji. Odnośnie do pozbawienia prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej na innego podatnika, brak jest podstaw do przyjęcia, iż nastąpiło to na skutek oczywistej omyłki. Przypadki, w których sprzedawca obowiązany jest wystawić duplikat faktury, określone są w par. 55 ust. 1 cyt. rozporządzenia. Duplikat powinien zawierać dane zgodne z danymi zawartymi w kopii faktury oraz wyraz "duplikat". Z materiału dowodowego wynika, że podatniczka posiada dwie faktury o jednakowych numerach - jedną, z datą wystawienia 28 sierpnia 1996 r., w której jako nabywca figuruje Sp. z o.o., i drugą, z 30 sierpnia 1996 r., w której występuje jako nabywca. Żadna z posiadanych faktur nie zawiera wyrazu "duplikat", a również z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że nie zachodziły przesłanki do wystawienia duplikatu. Oryginał faktury wystawionej na podatniczkę /z 30 sierpnia/ odbiega od kopii będącej u sprzedawcy. Według kopii faktura ta wystawiona została 29 sierpnia 1996 r., a na oryginale brak pieczęci podmiotu wystawiającego, nazwiska, pieczęci i nazwiska osoby wystawiającej oraz numeru rachunku bankowego wystawcy. Brak więc podstaw do uznania, iż dokument z 30 sierpnia jest oryginałem bądź duplikatem faktury z 29 sierpnia 1996 r. W tej sytuacji brak podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wnosiła o jej uchylenie. Zarzucała wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 187 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 19 ust. 2 ustawy o VAT przez nieustalenie, że podatek naliczony z faktury z dnia 28 sierpnia 1996 r. został przez nią zapłacony i to ona była stroną transakcji, a umieszczenie spółki z o.o. jako nabywcy było oczywistą omyłką, art. 27 ustawy o VAT, gdyż w aktualnym stanie prawnym brak było podstaw do ustalania sankcji. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem - art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należało, że skarga jest zasadna tylko w części, gdy zarzuca naruszenie art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, lecz nie wprost z przyczyn przytoczonych w skardze, lecz z tej przyczyny, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w kierunku ustalenia, czy ww. przepis prawa, a konkretnie art. 27 ust. 5 i 6 cyt. ustawy, który był podstawą rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, mógł mieć w sprawie niniejszej zastosowanie. Wyrokiem z 29 kwietnia 1998 r. K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należało zatem rozważyć możliwość wystąpienia zbiegu powołanych w ww. orzeczeniu norm prawnych, co wykluczałoby zastosowanie wobec skarżącej art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Brak tych ustaleń i rozważań prowadził do częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 29 i art. 55 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W pozostałym zakresie zarzuty skargi uznać należało za bezzasadne, a zaskarżoną decyzję za wydaną bez naruszenia przytoczonych w skardze przepisów prawa. Zaskarżona decyzja swą materialnoprawną podstawę znajdowała m.in. w par. 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, zgodnie z którym, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zasadnie podnosi izba skarbowa w odpowiedzi na skargę, iż w przedmiotowej sprawie dla merytorycznego rozstrzygnięcia niezbędne było ustalenie, czy zakwestionowane faktury są w posiadaniu sprzedawcy, czy zostały zaewidencjonowane i czy został od nich odprowadzony należny VAT. Ustalenia te były ustaleniami faktycznymi, a nie zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zatem brak było podstaw do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie i zarzut naruszenia tego przepisu prawa nie znajduje uzasadnienia. Bez znaczenia dla oceny przesłanek ww. przepisu prawa pozostaje fakt, kto i z jakich powodów zawiadomił prokuraturę o popełnieniu przestępstwa przez sprzedawcę oraz ewentualny fakt jego ukarania. Dla możliwości zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 2 istotne jest ustalenie braku kopii faktury u sprzedawcy, przy czym nie chodzi tu o fizyczne zaginięcie kopii, lecz o niezarejestrowanie tego dokumentu, jego brak u sprzedawcy i brak czynności faktycznego odprowadzenia należnego, wynikającego z tego dokumentu, VAT. Brak kopii faktur u sprzedawcy, ich niezarejestrowanie w ewidencji i fakt nieodprowadzenia podatku od czynności nimi dokumentowanych zostały w postępowaniu podatkowym udowodnione, a więc przesłanki zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia zostały w sposób nie budzący wątpliwości wykazane. Stosowanie tego przepisu prawa nie jest uzależnione od winy bądź braku winy podatnika. Kwestia zaś powstałej w wyniku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego szkody jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta dochodzonych w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 187 par 1 Ordynacji podatkowej uznać należało zatem również za chybiony. Odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez nieuwzględnienie podatku naliczonego wynikającego z faktury z 28 sierpnia 1996 r., stwierdzić należy, iż stanowisko organów podatkowych w tym zakresie znajduje pełne uzasadnienie w ustaleniach faktycznych sprawy i przytoczonych w zaskarżonej decyzji przepisach prawa. Organy podatkowe miały prawo odmówić wiary wyjaśnieniom podatniczki, gdy podawała ona, iż na skutek oczywistej omyłki jako nabywcę na spornej fakturze umieszczono inny podmiot, gdy w rzeczywistości ona była stroną transakcji i w sytuacji gdy dysponowała ona dwoma fakturami o tym samym numerze, każda z nich nosiła inną datę /28 czerwca i 30 czerwca/, w tym jedna wystawiona była dla niej, a druga dla innego podmiotu, przy czym żadna z posiadanych przez nią faktur nie odpowiadała ani datą, ani treścią kopii u sprzedawcy. Tak więc przedstawione w toku postępowania dokumenty nie mogły zostać uznane za wystawione zgodnie z par. 54 cyt. rozporządzenia. Żadna z posiadanych przez skarżącą faktur nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy. Dokonując zaś odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na inny podmiot /faktura z 28 czerwca dla Spółki z o.o./ podatniczka naruszyła dyspozycję art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, co w świetle ww. ustaleń faktycznych nie może budzić wątpliwości. Tak więc, skoro zarzuty skargi co do naruszenia art. 187 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, par. 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są bezzasadne, a zaskarżona decyzja w tym zakresie nie narusza prawa, skarga podlegała oddaleniu /art. 27 ust. 1 ustawy o NSA/. 10