I SA/Lu 934/96

uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wskazać trzeba przede wszystkim, iż skład sędziowski w przedmiotowej sprawie nie neguje zasady wynikającej z przepisów art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, powołanych przez organy obu instancji w zaskarżonych decyzjach. W ich świetle - obniżenie kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, albo w miesiącu następnym. Jednakże warunkiem "sine qua non" właściwego zastosowania powołanego wyżej przepisu prawa materialnego - jest ocena dokonana przez organ administracji skarbowej, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w sposób mający na względzie interes społeczny i słuszny interes obywatela /art. 7/. Natomiast przepisy art. 77 par. 1 Kpa nakładają na organ administracyjny obowiązek zebrania i rozpatrzenia - w sposób wyczerpujący - całego materiału dowodowego. Z postanowień art. 75 Kpa wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów należy do organu administracji państwowej /art. 80 Kpa/ i winna być w pełni odzwierciedlona w uzasadnieniu faktycznym i prawnym podjętej decyzji /art. 107 par. 3 Kpa/. W tym miejscu godzi się przypomnieć, iż uzasadnienie faktyczne, stosownie do ww. przepisu, powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy Kpa, Sąd stwierdza, iż decyzje zaskarżone /obu instancji/ odjęte zostały z ich naruszeniem mającym wpływy na wynik przedmiotowej sprawy. Wskazać trzeba przede wszystkim, iż akta sprawy niniejszej nie zawierają pełnego materiału dowodowego, na który powołują się organy skarbowe obu instancji. Brak jest rejestru zakupu za 1994 r. oraz dokumentów SAD, potwierdzających import towarów, dokonany przez skarżącego w okresie od marca do grudnia 1994 r., stwierdzających zarazem datę otrzymania owych dokumentów /w polu 54/, przez importera, od organu celnego. W aktach znajduje się tylko jednostronnie sporządzony odręczny protokół pracownika Urzędu Skarbowego. Podnieść także trzeba /już nie po raz pierwszy/, iż akta sprawy nadesłane do Sądu przez Izbę Skarbową są nieuporządkowane i nieponumerowane, nie zawierają enumeratywnego spisu dokumentów. Sąd - w składzie orzekającym w sprawie niniejszej - podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 1985 r. /III SA 187/85/, iż przedstawienie Sądowi akt sprawy bez kompletu dowodów zebranych w sprawie i dołączeniu ich dopiero na żądanie Sądu, stwarza wątpliwość, co do przestrzegania w postępowaniu administracyjnym zasad wyrażonych w art. 7, art. 8, art. 10 Kpa. Wskazać w tym miejscu trzeba, że to strona skarżąca - na rozprawie przedłożyła kserokopie Jednolitych Dokumentów Administracyjnych SAD za ww. miesiące roku 1994. Pełnomocnik Izby Skarbowej nie posiadał brakujących w sprawie dowodów. Jak wynika z kserokopii SAD - nie wszystkie "pola" są zapełnione wyraźną treścią, zamazane i nieczytelne są przede wszystkim niektóre daty otrzymania dokumentu SAD, przez importera, zawarte w polu 54 oraz w polu zawierającym decyzje Urzędu Celnego o dopuszczeniu do obrotu towary importowane z zagranicy /np. SAD z datą 14 grudnia 1994 r. - figurującej na pieczęci Urzędu Celnego/. W ocenie Sądu, zasadny jest zarzut skargi, że organy podatkowe nie przeprowadziły stosownego postępowania wyjaśniającego celem udowodnienia swego stanowiska, że obniżenia podatku należnego w okresie marzec-grudzień 1994 r. - skarżący dokonał w miesiącu, w którym nie posiadał jeszcze dokumentów odprawy celnej. Bez wyczerpującego uzasadnienia oparły się tylko na dokumentach odprawy celnej /których czytelnych kserokopii brak jest w aktach sprawy/. Natomiast bez wyczerpującego uzasadnienia nie przyjęły wyjaśnień strony skarżącej, iż dokumenty te otrzymała w dniu zaksięgowania w rejestrze zakupu VAT. Logicznym jest, iż w przeciwnym razie, ze względu na wielkość pozycji i różne kwoty, nie byłby on w stanie dokonać zaksięgowania tych dokumentów - nie mając ich w swej dyspozycji zwłaszcza, że wysokość tych kwot - nie jest kwestionowana przez organy skarbowe. Sąd podziela słuszność zarzutu skargi, iż okoliczności w dokumentach SAD 3/8 w polu 54 - późniejszych dat - powinny zostać także wyjaśnione z udziałem skarżącego, poprzez przesłuchanie na tę okoliczność urzędników organu celnego wystawiających owe dokumenty. W ocenie Sądu, nieuprawnione jest stanowisko Izby zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakoby organ I instancji wydając decyzję, podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jak bowiem wynika z akt, nie przeprowadzono stosownego postępowania wyjaśniającego na okoliczności podniesione zarówno w odwołaniu jak też w skardze. Sam fakt zapoznania podatnika z materiałem dowodowym nie stanowi wystarczającej podstawy do tak enigmatycznego stwierdzenia Izby. Stwierdzić również trzeba, iż organy skarbowe z jednej strony utrzymują, iż przepisy prawa celnego nie mają zastosowania przy ustaleniu zobowiązań w podatku VAT, z drugiej strony /jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji str. 2/ - selektywnie traktują przepisy celne dla poparcia swego stanowiska niekorzystnego dla strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze podnieść wypada, iż rozstrzygając niniejszą sprawę, organy skarbowe winny rozważyć okoliczności, które spowodowały rozbieżności w datach dopuszczenia do obrotu, na polskim obszarze celnym, sprowadzonych towarów oraz w datach widniejących na polu 54 wskazanych dokumentów odprawy celnej SAD, a także skutki prawne związane z datami dopuszczenia sprowadzonego towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, oraz skutki prawne związane z datami umieszczonymi w polach 54 tych dokumentów, mając na względzie także przepisy prawa celnego. W świetle bowiem art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - prawo celne, po zakończeniu kontroli organ celny wydaje decyzje o dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym lub wywozu za granicę zgłoszonego towaru oraz o wymiarze należności celnych. Decyzja ta rozstrzyga sprawę co do jej istoty i kończy postępowanie przed organem celnym pierwszej instancji. Decyzja, o której mowa w tym przepisie, powinna być wydana z poszanowaniem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że przepisy ustawy - prawo celne - zawierają uregulowania odmienne. Jednakże należy podkreślić, że prawo celne wprowadza odrębność względem przepisów kodeksu postępowania administracyjnego polegającą na tym, że decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 prawa celnego, powinna być bezzwłocznie doręczona stronom /art. 67 ust. 2 prawa celnego/. Skoro zatem z art. 67 ust. 2 prawa celnego wynika, w sposób nie budzący wątpliwości, że decyzja o dopuszczeniu zgłoszonego towaru do obrotu na polskim obszarze celnym powinna być niezwłocznie doręczona stronie, to należy przyjąć, że nie jest dopuszczalne ustne ogłoszenie treści tej decyzji stronie ani też zapoznanie z taką decyzją w inny sposób /zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 sierpnia 1995 r. - III ARN 26/95/. Z zestawienia dat dopuszczenia na polski obszar celny sprawdzonego towaru przez skarżących, z niektórymi datami wpisanymi w polu 54 dokumentów SAD wynika, iż różnica czasowa wynosi od kilku do kilkunastu dni. Przyjęcie poglądu, że datami otrzymania decyzji są daty wpisane w polu 54 dokumentów SAD oznaczałoby z kolei, że organy celne naruszyły w sposób rażący art. 67 ust. 2 cytowanej ustawy - prawo celne, bowiem nie można uznać, że doręczenia nastąpiły "bezzwłocznie" czyli bez zbędnej zwłoki. Organy prowadzące postępowanie podatkowe zgodnie z dyrektywą art. 7 Kpa są zobowiązane uwzględniać z urzędu, obok interesu społecznego, także słuszny interes strony, który w tym przypadku polegał na przyjęciu interpretacji art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie określenia daty "otrzymania dokumentów odprawy celnej" - w sposób mający na celu także ochronę uprawnień skarżącego, których prawa naruszono w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji celnej, poprzez rażące naruszenie art. 67 ust. 2 ustawy - prawo celne. Nakładając na organy celne obowiązek bezzwłocznego doręczenia decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 tej ustawy, ustawodawca miał zapewne również na celu uznanie faktu, że bezzwłoczność doręczenia decyzji warunkuje - tak, jak w rozstrzyganej sprawie - także zachowanie przez stronę uprawnień związanych z określonymi w różnych przepisach prawa terminami. Niezależnie od powyższego - Sąd stoi na stanowisku, iż błędny jest pogląd Izby Skarbowej, że naruszenie art. 19 ust. 3 cyt. ustawy jest równoznaczne z naruszeniem obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 tej ustawy i skutkuje zastosowaniem sankcji wynikającej z art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy, czyli zwiększeniem podatku należnego o kwotę trzykrotności zawyżenia podatku naliczonego tzw. sankcje wynikające z art. 27 ust. 5 cytowanej ustawy. W świetle utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego /zob. wyroki z dnia: 22 lutego 1995 r. SA/Ka 467/94, 3 sierpnia 1994 r. SA/Kr 942/94, 31 października 1995 r. SA/Wr 586/95, 2 lipca 1997 r. I SA/Lu 626/96 sankcję można stosować wyłącznie w razie odrzucenia, przez organy podatkowe, ewidencji jako dowodu w postępowaniu i tylko wtedy, gdy podatnik części obrotu nie zaewidencjonował w ogóle lub zrobił to w sposób uniemożliwiający określenie zobowiązania podatkowego, przy wykazaniu aktywności przez organy podatkowe w toku postępowania. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 1995 r. /III SA 194/95/ "prowadzenie przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących danej operacji gospodarczej /wierność danych zaewidencjonowanych/ jest działaniem zgodnym z podanym przepisem i wyłącza możliwość zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 powołanej ustawy". W świetle powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 8 marca 1996 r., na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.