I SA/Lu 938/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), WSA Grzegorz Wałejko, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 10.04.2012 r. skarżący P. M. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący prowadzi działalność rolniczą nie opodatkowaną ryczałtem. Wnioskodawca jako właściciel/użytkownik wieczysty nieruchomości zamierza zawrzeć umowę dzierżawy gruntu pod elektrownie wiatrowe w ramach której dzierżawca byłby zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego na rzecz wnioskodawcy, jako wydzierżawiającego oraz uiszczenia opłaty dodatkowej niezależnej od czynszu dzierżawnego (stanowiącej podatek od nieruchomości albo podatek rolny należny od wydzierżawiającego) bezpośrednio na rzecz organu podatkowego. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy kwota stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości albo podatku rolnego należnego od wydzierżawiającego uiszczona przez dzierżawcę, zgodnie z treścią umowy dzierżawy, jako opłaty dodatkowej, niezależnej od czynszu, bezpośrednio organowi podatkowemu będzie stanowiła przychód wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wyłącznie kwota czynszu, rozumianego jako wynagrodzenie za oddanie gruntu do używania i pobierania pożytków. W ocenie skarżącego, tylko wysokość czynszu stanowiąca przysporzenie majątkowe wydzierżawiającego generuje przychód w rozumieniu podatkowym, gdyż aby powstał przychód po stronie wydzierżawiającego, kwota należnego świadczenia musi zostać otrzymana lub postawiona do jego dyspozycji. Tym samym uiszczanie przez dzierżawcę opłat dodatkowych obejmujących podatek od nieruchomości lub podatek rolny bezpośrednio na rzecz organu podatkowego nie spowoduje przysporzenia majątkowego po stronie wydzierżawiającego. Skarżący argumentował, że wprawdzie zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości lub podatku rolnego ciążą na wydzierżawiającym, to trudno jednak uznać, że wydzierżawiający uzyskuje korzyść majątkową stanowiącą przychód z tego powodu. Minister Finansów w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów waśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.- dalej: "pdf") co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym W ocenie organu, określenie wysokości przychodu z dzierżawy zaliczanej do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 pdf, a więc dzierżawy niestanowiącej pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać w oparciu o postanowienia art. 11 tej ustawy. W myśl art. 11 ust. 1 pdf przychodami - z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 pdf kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przykładowo organ wskazał na odsetki od kredytu na zakup przedmiotu najmu/dzierżawy, podatek od nieruchomości, podatek rolny, opłata za wieczyste użytkowanie gruntu. W konkluzji Minister Finansów wyjaśnił, że nie tylko czynsz ustalony w umowie będzie stanowił przysporzenie majątkowe generujące przychód w rozumieniu podatkowym ale także i niezależne od czynszu dodatkowe opłaty, gdyż w świetle regulacji art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz 749 ze zm – dalej: "op") zobowiązanym do zapłaty podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego jest podatnik ( skarżący), i tylko zapłata podatku przez podatnika ( a nie osobę trzecią) powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 op. W ocenie organu, kwoty uiszczane przez dzierżawcę tytułem podatku od nieruchomości lub podatku rolnego, którymi zgodnie z umową cywilnoprawną jest obciążony dzierżawca, również będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód ze źródła jakim jest dzierżawa, albowiem to na wnioskodawcy ciąży obowiązek zapłaty podatku, który stanowi koszt uzyskania przychodu. Pismem z dnia 2.08. 2012 r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie P.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zarzucił naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt. 6 pdf poprzez błędne uznanie, że płacona obok czynszu dzierżawnego kwota odpowiadająca w swej wysokości należnemu podatkowi od nieruchomości uiszczana bezpośrednio organowi podatkowemu przez dzierżawcę stanowi przychód wydzierżawiającego ; - art. 59 §1 pkt. 1 op poprzez uznanie, że zapłata podatku bezpośrednio przez osobę trzecią w imieniu danego podatnika nie zwalnia podatnika z zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy w myśl powyższego przepisu oraz orzecznictwa wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje wskutek zapłaty podatku, bez względu na to, kto faktycznie dokonał zapłaty. W uzasadnieniu zarzutów podnosił, że w świetle regulacji art. 11 ust. 1 pdf nie ulega wątpliwości, że w przypadku zapłaty zobowiązania podatkowego przez dzierżawcę bezpośrednio do organu podatkowego środki na jego pokrycie nie zostaną postawione do dyspozycji wydzierżawiającego ani też środki te nie zostaną przez wydzierżawiającego otrzymane, tym samym nie można mówić o faktycznym przysporzeniu majątkowym. Skarżący uzasadniał, że niespornym jest, iż określona w umowie dzierżawy wysokość czynszu dzierżawnego będzie stanowiła przysporzenie majątkowe po stronie wydzierżawiającego, a tym samym jego przychód, natomiast organ nie uzasadnił postawionych twierdzeń, że również dodatkowe opłaty uiszczane przez dzierżawcę obok czynszu w związku z korzystaniem z przedmiotu dzierżawy, stanowią przychód wydzierżawiającego. Uzasadniał, że jeżeli nawet uznać stanowisko organu, że zapłata zobowiązania podatkowego przez osobę trzecią bezpośrednio na konto organu, nie spowoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika, to tym bardziej w takiej sytuacji nie będzie można mówić o przysporzeniu po stronie podatnika, skoro kwoty uiszczone przez osobę trzecią zasilą konto organu podatkowego i nie zostaną ani wydane podatnikowi, ani zaliczone na jego rzecz. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 op skarżący argumentował, że w orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano na dopuszczalność zapłaty podatku przez podmiot niebędący podatnikiem, skutkującej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ udzielając interpretacji indywidualnej dokonał wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego będących podstawą zaskarżonej interpretacji w sposób prawidłowy i bez naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z wymogiem art. 14c op przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącego. W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny, czy kwota stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości albo podatku rolnego należnego od wydzierżawiającego uiszczona przez dzierżawcę bezpośrednio organowi podatkowemu będzie stanowiła przychód wydzierżawiającego podlegający opodatkowaniu. Z treści art. 9 ust. 1 pdf wynika zasada powszechnego opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Stanowi ona, że każdy dochód (postrzegany jako przyrost majątku, ale też zmniejszenie ciężarów majątkowych), osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się natomiast z pojęciem przychodu i źródła jego pozyskania. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 pdf źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Z art. 11 ust. 1 pdf można natomiast wyprowadzić generalną definicję przychodu zgodnie z którą przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z wyrażanymi na gruncie tego przepisu poglądami przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane, a mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (Komentarz do art. 11 pdf A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Lex 2010). Mając na względzie powyższe, należy wskazać, że przychód powstaje w chwili pozostawienia podatnikowi pieniędzy i wartości pieniężnych do swobodnego rozporządzania. Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, wskazać należy, że sam fakt podjęcia przez skarżącego (podatnika podatku od nieruchomości czy podatku rolnego) autonomicznej decyzji o uiszczeniu należnego z jego strony zobowiązania podatkowego przez osobę trzecią (dzierżawcę) wprost na rachunek właściwego organu podatkowego, oznacza jedynie sposób rozporządzenia należnymi mu od dzierżawcy, na podstawie ustaleń umownych, środków pieniężnych stanowiących po stronie podatnika przysporzenie majątkowe. Ocenę tę dodatkowo wspomaga regulacja art. 59 § 1 pkt op i jego wykładnia dokonana przez NSA w uchwale I FPS 8/07, do której odwołał się organ podatkowy, że zapłata, o której mowa w tym przepisie dokonana przez inny podmiot, w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Przy czym, za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 59 § 1 pkt 1 op, w sytuacji, gdy przepis ten nie stanowił przedmiotu interpretacji organu podatkowego - skarżący nie pytał o zakres i sposób zastosowania tego przepisu w indywidualnej sprawie – a organ podatkowy odwołał się tylko do jego regulacji w uzasadnieniu swojego stanowiska. W ocenie Sądu zważyć należy, wyrażona w art. 11 ust. 1 pdf reguła odwołuje się do przesłanki faktycznego dysponowania pieniędzmi i wartościami pieniężnymi przez podatnika tylko w sytuacji, gdy byłoby to uzależnione od dodatkowej zgody osoby trzeciej lub innych czynników niezależnych od woli samego podatnika. W sytuacji zaś, gdy to skarżący, jako podatnik podatku od nieruchomości czy podatku rolnego podejmuje decyzję co do sposobu uregulowania tej należności (należnego mu świadczenie pieniężnego), a druga strona ją akceptuje, to nie można uznać, że brak bezpośredniego transferu tych środków pieniężnych wyklucza przyjęcie, iż środki te nie zostały pozostawione do dyspozycji podatnika. Możliwość kreowania za obustronną zgodą stron umowy dzierżawy sposobu rozliczeń należnych wydzierżawiającemu opłat dodatkowych oznacza jedynie dyspozycję wnioskodawcy, co do sposobu uregulowania przez dzierżawcę (formę zapłaty) należnych względem wydzierżawiającego środków pieniężnych. Na gruncie skutków podatkowo - prawnych nie ma to jednak znaczenia, gdyż istotnym jest, że są to środki pieniężne należne skarżącemu, pozostawione do jego wyłącznej dyspozycji, które stanowią po jego stronie przysporzenie majątkowe, a więc generują przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 pdf . Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.