I SA/Lu 939/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu odwołania E. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...], znak: [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 5.777zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawę wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ww. decyzji stanowiły ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (prowadzenie biura rachunkowego oraz pośrednictwo w sprzedaży usług turystycznych), dokonanej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 13 maja 2013r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. i podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2008r. W trakcie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie księgowania przychodów, natomiast w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów stwierdzono nieprawidłowości polegające na ich zawyżeniu, poprzez zaewidencjonowanie: - kwoty wynagrodzenia za maj 2008r. w wysokości 4.316 zł, zamiast 4.116 zł; - w lipcu 2008r. kwoty netto 80,33 zł dotyczącej badania technicznego samochodu nie wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej; - kwoty wynagrodzenia za październik 2008r. w wysokości 6.517 zł, zamiast 6.317 zł; - zaewidencjonowanie kwoty dotyczącej monitorowania obiektu w wysokości netto 70zł, zamiast 60 zł; - kwoty netto 104,92 zł dotyczącej zakupu blachy, tj. wydatku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą; - w miesiącach: czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień faktur wystawionych przez firmę F. P. L. dotyczących "numerowania i archiwizacji dokumentów dostarczonych książek od zleceniodawcy", w kwocie 12.000 zł. Łączna kwota zawyżonych kosztów uzyskania przychodów sprowadziła się do 12.595,25 W odwołaniu skarżąca zakwestionowała prawidłowość ustaleń wyłącznie dotyczących nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez P. L. działającego pod firmą F.I, zarzucając brak przeprowadzenia wszechstronnej analizy materiału dowodowego oraz jego wybiórczą i jednostronną ocenę. Wskazując na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art. art. 122, 180, 181, 187 § 1, 188, 191 i 292 stwierdziła, że stan faktyczny dotyczący jej współpracy z P. L. został w dużej mierze ustalony na podstawie subiektywnych ocen kontrolujących. W jej ocenie, nie uwzględniono także bezspornej zgodności systemu i ciągłości zasad dotyczących nadawania w jej biurze numerów księgowych na dokumentach źródłowych. Za niezrozumiały uznała zarzut braku na dokumentach źródłowych adnotacji P. L., w sytuacji, gdy w trakcie przesłuchania wyjaśnił on, że adnotacje takie sporządzał na wystawianych przez siebie fakturach, a nie na dokumentach źródłowych. Oprócz P. L. numeracji dokumentów dokonywała również ona sama oraz pracownicy biura. Kontrolujący nie zbadali, w jaki sposób P. L. dostawał się do biura podczas godzin swojej pracy, jak również, czy osoby przesłuchane w sprawie są w stanie wymienić nazwy firm, czy też rodzaj działalności podmiotów, których dokumenty numerował. P. L. w 2008r. pracował w godzinach 8.00-1600, stąd mógł bywać w biurze do godziny 17.00, w celu wymiany dokumentów i dokonania zgrania danych, bowiem czas przejazdu z jego miejsca pracy wynosił 20 minut. Zdarzało się, że bywał w biurze sporadycznie w godzinach 8.00-16.00, tj. w godzinach swojej pracy, co nie było uciążliwe ani trudne, bowiem spotkania ograniczały się do dwóch w miesiącu. Odnośnie wątpliwości co do wysokości wynagrodzenia ustalonego dla P. L., skarżąca wyjaśniła, że każda umowa jest wyrazem woli stron. Prowadząc przedsiębiorstwo miała prawo ustalić z firmą zewnętrzną wynagrodzenie za świadczone usługi na dowolnym poziomie. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów, podkreślił na wstępie, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Argumentował, że: - kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika definitywnie, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych, - został właściwie udokumentowany. Prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, to podatnik winien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został on poniesiony w celu uzyskania przychodów. Organ II instancji zauważył przy tym, że skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku. Przyznając, że co do zasady, ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji), stwierdził, że w przypadku art. 22 ust 1 u.p.d.f. inicjatywa dowodowa została przerzucona na podatnika. Zwracając uwagę, że umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, gdyż konieczne jest także wykazanie faktu ich zakupu dowodami materialnymi, podkreślił, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych usług. Ustalenia i wnioski opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego we wzajemnym powiązaniu, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał uznać za wiarygodne twierdzeń o faktycznym wykonywaniu przez P. L. usług na łączną kwotę 12.000 zł, polegających na - jak określiła to strona - numerowaniu dokumentów źródłowych zaksięgowanych wcześniej przez biuro księgowe, sprawdzaniu zgodności kolumn podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, układaniu według naniesionej numeracji oraz przygotowywaniu dokumentacji do przechowania. Z wyjątkiem sporządzonych faktur VAT, żaden pisemny dokument nie potwierdza, iż świadczenie takich usług faktycznie miało miejsce. Jako nieracjonalne i niewiarygodne oceniono odstąpienie od sporządzenia pisemnej umowy, w której ustalone zostałyby - przynajmniej w sposób ogólny - podstawowe obowiązki ciążące na zleceniodawcy i zleceniobiorcy. Podkreślając, że co do zasady niezachowanie formy pisemnej nie powoduje nieważności tej czynności prawnej, organ odwoławczy wyraził stanowisko, iż odstąpienie od formy pisemnej i przekazywanie na podstawie ustnych ustaleń osobie trzeciej ważnych dokumentów dotyczących transakcji dokonywanych przez wiele podmiotów gospodarczych, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia się na okoliczność możliwej ich utraty, zagubienia bądź zniszczenia, umyślnego lub nieumyślnego uznać należy za działanie niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego, a argumentacja przeciwna, zawarta w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na charakter świadczonych usług to na stronie skarżącej ciążyła odpowiedzialność za dokumenty źródłowe powierzone jej przez podmioty gospodarcze. Tymczasem ze zleceniobiorcą nie ustalono nawet jednoznacznie miejsca, w którym będzie on przechowywał dokumenty po ich pobraniu i, w jaki sposób będą w tym okresie zabezpieczone. Nie ustalono także w pisemnej umowie żadnych innych istotnych szczegółów współpracy, jak na przykład okresu, na jaki umowa została zawarta, zasad wynagradzania, czy też wyraźnej specyfikacji świadczonych usług. Organ II instancji zwrócił następnie uwagę, że o zasadności stanowiska organu I instancji świadczą także inne okoliczności. Tezie o wykonywaniu usług przez P. L. w miejscu swojego zatrudnienia po godzinach pracy, jak również o odwiedzaniu biura rachunkowego w godzinach pracy przeczy - jego zdaniem - informacja z dnia 14 kwietnia 2014r. przekazana przez pracodawcę P. L. - Bank [...], z której wynika, że zgodnie z obowiązującym w okresie od 1.01.2008 r. do 31.12.2008 r. regulaminem pracy pracownik zobowiązany był postępować w zgodzie z przepisami regulującymi zagadnienia z zakresu działalności banku, przepisami wewnętrznymi banku i obowiązującymi w miejscu pracy zasadami etyki. Pracownik miał obowiązek wykorzystywać w pełni czas pracy na rzetelne i sumienne wykonywanie powierzonych zadań. Zobowiązany był także do przestrzegania ustalonej dyscypliny pracy oraz czasu pracy. W regulaminie banku znajdował się także zapis zabraniający zajmowania się przez pracownika działalnością konkurencyjną wobec banku. W ocenie organu odwoławczego, powyższa informacja przeczy wiarygodności twierdzeń o wykonywaniu zleconych usług w siedzibie pracodawcy po godzinach pracy etatowej. Nie są też wiarygodne - mając na uwadze informacje o obowiązku wykorzystywania w pełni czasu pracy na wykonywanie powierzonych zadań - zeznania o wizytach w biurze rachunkowym w godzinach pracy. Na marginesie zauważono, iż nie jest sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym teza, zgodnie z którą w instytucji takiej jak nowoczesny bank, świadczenie przez jego pracownika w siedzibie banku usług na rzecz innego podmiotu, czy też opuszczanie stanowiska pracy (choćby rzadkie i krótkotrwałe) nie mogło być aprobowane przez pracodawcę. Nie mogłoby to być możliwe także z powodu niewątpliwego obciążenia pracownika obowiązkami służbowymi i odpowiedzialnością za ich prawidłowe wykonywanie. Podzielając argumentację w kwestii wątpliwości co do wysokości (przy czym pisemnie nieuzgodnionej) wynagrodzenia przeznaczonego dla P. L. za jego usługi, w kwocie netto 3.000 zł w miesiącu, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że z protokołu przesłuchania skarżącej z dnia 28 maja 2013r.wynika, iż po zakończeniu w połowie 2012r. współpracy z P. L., czynności wykonywane dotychczas przez niego, powierzyła firmie A. P., ustalając w formie pisemnej wynagrodzenie w kwocie 1.770 zł brutto. Jego zdaniem, jakkolwiek strony umów cywilno-prawnych mogą według własnego uznania kształtować ich postanowienia, jednakże znaczne zmniejszenie kwoty wynagrodzenia za wykonywanie tych samych usług, a przede wszystkim zagwarantowanie jej w formie pisemnej (czego zaniechano w przypadku P. L.) mogą nasuwać uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego charakteru świadczonych przez niego usług. W dalszej kolejności powołano się na ustalenia poczynione w toku uzupełniającego postępowania dowodowego, z których wynika, że działalność gospodarcza prowadzona przez P. L. poddana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1.12.2007-31.12.2008. Z protokołu kontroli (doręczonego kontrolowanemu w dniu 2.01.2014r.) wynika, iż P. L. wystawiał faktury VAT i wprowadzał je do obrotu prawnego bez wykazywania ich w miesięcznych deklaracjach do Urzędu Skarbowego. Nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również żadnej innej dokumentacji świadczącej o wykonywaniu usług. Nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. W zeznaniu PIT-36 za 2008r. także nie wykazał żadnego przychodu z tytułu działalności gospodarczej, wykazując jedynie dochody ze stosunku pracy. Z ustaleń protokołu kontroli wynika, że praca zawodowa P. L. w banku kolidowała z możliwością wykonania w trakcie roku podatkowego usług o wartości - jak wykazano - ponad 800.000 zł netto. W trakcie kontroli P. L. zeznał, że nie dokonywał żadnych kalkulacji swojego wynagrodzenia, ponieważ nie wiedział jak to robić, nie wiedział także, w jaki sposób i na jakiej podstawie usługobiorcy wyliczali wartość jego usług. Nie potrafił, podobnie jak jego kontrahenci, udokumentować faktu wykonania usług za pomocą innych dowodów, niż wystawione faktury. Oświadczył ponadto, że na rzecz jednego z kontrahentów wystawiał "puste faktury". Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2014r., wynika, iż w dniu 10 października 2013r. wobec P. L. zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w związku z opisanymi powyżej ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rażącą sprzeczność zeznań teściowej P. L. – B. B. O. złożonych w trakcie kontroli w zakresie podatku VAT z informacjami przekazanymi przez niego oraz przez stronę skarżącą w niniejszej sprawie. Pani O. wyjaśniła, że nie dostrzegła, aby zamieszkujący w jej mieszkaniu P. L. wykonywał w domu w czasie wolnym dodatkowe prace zarobkowe. Nadto oświadczyła, że status materialny P. L. nie potwierdza posiadania zasobów finansowych w wysokości wynikającej z wystawionych przez niego faktur na sprzedaż usług w związku z działalnością gospodarczą. W trakcie kontroli ustalono również, że P. L. - nie posiadając odpowiednich kwalifikacji do wykonywania specjalistycznych usług - uzyskiwał wysokie wynagrodzenie od nabywców usług, którzy zatrudniali jednocześnie pracowników dysponujących takimi kwalifikacjami. Kontrahenci P. L. posiadali niezbędną wiedzę i urządzenia do samodzielnego wykonania usług będących przedmiotem transakcji, bez udziału podmiotu zewnętrznego. Ponadto, ustalone okoliczności współpracy, gotówkowy sposób rozliczeń, bez udziału świadków podczas transakcji pozwalają zakwestionować twierdzenie o faktycznym wykonywaniu usług. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zasadnie organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniom strony, P. L. oraz pozostałych świadków - pracowników biura, które - pomimo swej zasadniczej zbieżności - uznać należało, w okolicznościach sprawy za gołosłowne, nie poparte żadnym wiarygodnym dowodem. Ocena ta – zdaniem organu odwoławczego – nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślając, że w trakcie przesłuchania w dniu 28 maja 2013r. skarżąca zapytana, czy posiada dokumenty uwiarygadniające przekazywanie materiałów dla P. L. do wykonania usług oraz dokumenty potwierdzające odbiór materiałów po wykonaniu usług, wyjaśniła, że sporządzała jedynie na własne potrzeby zapiski dotyczące liczby cyt.: "przekazywanych i odbieranych firm, ale ich nie posiadała, do głowy by jej nie przyszło, by zachować takie karteczki", organ II instancji podniósł, że podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie. Dlatego nie zachowanie w dokumentacji ww. "zapisków" oceniono jako działanie nieracjonalne, pozbawiające stronę możliwości udowodnienia swoich racji. Za nie zasługujący na uwzględnienie został uznany zarzut naruszenia art. art. 180, 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z powołania biegłego grafologa. Organ II instancji podkreślił, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 1 lipca 2013r. strona jedynie zadeklarowała możliwość przedstawienia opinii grafologa w przypadku wątpliwości, czy adnotacje na fakturach pochodzą od P. L., natomiast w trakcie postępowania podatkowego nie złożyła takiego wniosku. Od tej decyzji E. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Kwestionując dokonane ustalenia stwierdziła, że zostały one poczynione bez przeprowadzenia wszechstronnej analizy zebranego materiału, w sposób wybiórczy i jednostronny, a postępowanie było prowadzone w sposób arbitralny z dopasowywaniem na siłę niektórych dowodów do z góry przyjętej tezy o braku faktycznego wykonania usług przez P. L. na rzecz jej firmy. Zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: 1. art. 122 poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na skutek braku wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie, czy P. L. rzeczywiście świadczył usługi na rzecz jej firmy, 2. art. art. 180, 181 i 188 poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy na dostarczonych do US dokumentach numery są pismem P. L., którego usługi zostały zakwestionowane jako nie mające miejsca w rzeczywistości, 3. art. art. 187 § 1 i 191 poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów sprzecznie z treścią dowodów, wywiedzenie nielogicznych wniosków przy ocenie materiału dowodowego a nadto bezpodstawne przyjęcie, iż dostarczone jako załącznik przy wniesieniu zastrzeżeń do protokołu z kontroli dokumenty, nie mają dat naniesienia numerów, stąd też nie wiadomo kiedy i przez kogo były numerowane, a w konsekwencji wywodzenie negatywnych dla strony wniosków, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wystawionych przez P. L. faktur jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi E. K. w pierwszej kolejności podniosła, że zarówno kontrolujący jak i prowadzący postępowanie, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej odmawiali wywołania opinii biegłego grafologa, choć w tym konkretnym przypadku, winien być to dowód zasadniczy, wskazujący, że zebrany materiał dowodowy jest dostateczny i wyczerpujący. Odnosząc się do stanowiska organów, że współpraca pomiędzy nią a P. L. nie miała miejsca wobec braku pisemnej umowy, zarzuciła, że ta okoliczność nie miała żadnego znaczenia. Była świadoma odpowiedzialności za powierzone dokumenty, a szczegóły współpracy ustalano na bieżąco ustnie. Do dnia zamknięcia działalności nie miała zawartych pisemnych umów z ponad 50% klientów, a wysokości przychodów w roku 2008 nie zakwestionowano. Przed klientami to ona ponosiła pełną odpowiedzialność za świadczone usługi, i nie interesowało ich, kto księguje dokumenty, kto je sprawdza, z jakiego programu biuro korzysta, czy kto zanosi deklaracje do urzędu. Nie zgadzając się z argumentacją co do godzin pracy P. L., skarżąca stwierdziła, że jest ona wręcz absurdalna. Bez znaczenia jest – w jej ocenie – regulamin obowiązujący u jego pracodawcy i godziny jego pracy: 8 – 16, gdyż wcale to nie oznacza, że P. L. nie mógł bywać w jej biurze przed godz. 17. Za kolejną stronniczą ocenę dowodów skarżąca uznała porównanie kwoty 3000,00 zł do kwoty 1790,00 zł brutto. Ustalenia decyzji obu organów opierają się w tym przypadku wyłącznie na wysokości wynagrodzenia w porównaniu do późniejszego usługodawcy. Nie przeprowadzono jednak kompleksowej i wnikliwej analizy, za jaki okres wystawiona była faktura w miesiącu grudniu przez P. L., za ile naniesionych numerów na dokumentach. Nie dokonana została analiza struktury odbiorców jej firmy w roku 2008 i w okresie późniejszym, kiedy to już inna firma świadczyła te same usługi, a do której wynagrodzenia przez cały okres sprawy kontrolujący porównują wynagrodzenie z faktury wystawionej przez P. L. w miesiącu grudniu 2008r. Kontrolujący nie wzięli pod uwagę faktu, iż P. L. świadczył usługi w 2008r. nie w procesie ciągłym, a w odstępach kilkumiesięcznych (faktury: czerwiec, wrzesień, listopad, grudzień). Skarżąca nie zgodziła się nadto ze stwierdzeniem, że bezsporne w sprawie jest to, że poza wystawionymi fakturami za wykonane usługi, żadnych innych dokumentów nie posiadała. Przedstawione dokumenty źródłowe wraz z naniesionymi numerami przez P. L. nie stanowiły dla organów żadnego dowodu, choć tak naprawdę odgrywają zasadniczą i pierwszoplanową rolę w sprawie ustalenia faktów. Niedopuszczenie dowodu w postaci opinii biegłego grafologa, pomimo jej próśb, było czynnością celową i zamierzoną przez organy obu instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie odwołał się do swojej dotychczasowej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że może być on wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów dla niego korzystnych. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przez E. K. w zakresie usług biura rachunkowego i pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych. W konsekwencji, rozstrzygnięcia wymaga zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w miesiącach: czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień faktur wystawionych przez P. L. prowadzącego firmę F. dotyczących "numerowania i archiwizacji dokumentów dostarczonych książek od zleceniodawcy", w łącznej kwocie 12.000 zł. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tym samym kosztem uzyskania przychodów będzie tylko taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika definitywnie, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość przychodów osiągniętych lub zamierzonych, został właściwie udokumentowany. Gramatyczna wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Istotne jest zatem prawidłowe dokumentowanie ponoszonych kosztów, albowiem umożliwia to ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To zatem podatnik winien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zakwestionowane faktury dotyczą wykonania usług przez P. L. polegających na numerowaniu dokumentów źródłowych zaksięgowanych wcześniej przez biuro księgowe, sprawdzaniu zgodności kolumn podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, układaniu według naniesionej numeracji oraz przygotowywaniu dokumentacji do przechowania. Przy tego typu usługach istotnie mogą pojawić się pewne trudności dowodowe. Jakkolwiek przepisy nie formułują obowiązku gromadzenia przez podatnika dodatkowej dokumentacji poza fakturami dokumentującymi, to w zakresie należytej staranności i dbałości o własne interesy podatnika leży gromadzenie dowodów, które pozwalają na weryfikację rzetelności przyjętych do rozliczenia faktur. W sytuacji braku takich, dodatkowych, dowodów, organ może podważyć wiarygodność faktur, jeżeli wskaże na inne okoliczności, świadczące o tym, że opisane w fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało w rzeczywistości miejsca. W niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – organy podatkowe zasadnie zakwestionowały faktury, których dotyczy spór. Podkreślić trzeba, że z wyjątkiem faktur VAT wystawionych przez P. L. a, żaden inny pisemny dokument nie potwierdza, iż świadczenie takich usług przez niego faktycznie miało miejsce. Należy wyraźnie zaakcentować, że to skarżąca powinna zadbać o posiadanie dowodów, które umożliwiłyby zweryfikowanie okoliczności wykonania usług. Ich brak obciąża właśnie ją (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r., sygn. I FSK 910/09, CBOSA). Poza sporem w sprawie jest, iż takowej dokumentacji skarżąca nie przedstawiła, nie posiadał jej również P. L. Nie może ulegać żadnej wątpliwości, że faktura VAT nie posiada przymiotu domniemania jej prawdziwości. Aby wydatki z zakwestionowanych faktur mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, musiałyby zostać odpowiednio udokumentowane oraz wiarygodnie uzasadnione. Jakkolwiek brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów może zostać zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji, to jednak takimi środkami dowodowymi organy musza dysponować, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel tylko w taki sposób może być osiągnięty. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy trzeba zwrócić uwagę, że skarżąca istotnie nie miała obowiązku zawarcia z P. L. odnośnie realizowanych czynności umowy na piśmie. Nie można jednak całkowicie nie zgodzić się z argumentacją organu odwoławczego, że zabezpieczając swoje interesy powinna o to zadbać. Zgodna bowiem z rozsądkiem i doświadczeniem życiowym jest teza, że odstąpienie od formy pisemnej i przekazywanie na podstawie ustnych ustaleń P. L. ważnych dokumentów dotyczących transakcji dokonywanych przez wiele podmiotów gospodarczych, bez jakiegokolwiek zabezpieczenia się na okoliczność możliwej ich utraty, zagubienia bądź zniszczenia, umyślnego lub nieumyślnego było ryzykowne. Nie można też zapominać, że P. L. pozostawał w stałym stosunku zatrudnienia w Banku [...]. Pracował w godzinach: 8-16. Trudno się zatem dziwić organowi odwoławczemu, że w tych okolicznościach podważył tezę o odwiedzaniu biura rachunkowego przez P. L. w godzinach jego pracy w Banku. Oczywiście Sąd zdaje sobie sprawę, że pracownicy niekiedy zwalniają się u pracodawcy w celu załatwienia osobistych spraw, nie mniej jednak raczej wątpliwym jest, aby taka sytuacja była tolerowana nagminnie. Stąd też nie nosi przymiotu dowolności ocena, że niewiarygodne są zeznania P. L. i strony, że bywał on w biurze skarżącej także w godzinach swojej etatowej pracy w Banku. Sąd podziela także ocenę, co do tego, że P. L. wykonywał zlecone przez skarżącą czynności w siedzibie pracodawcy po godzinach pracy etatowej. Słusznie twierdzeniom tym organ odmówił przymiotu wiarygodności, gdy zważyć, że powrót skarżącego do Banku musiałby się wiązać z wnoszeniem kartonów (pudeł), czy dużych "siatek", w których skarżąca przygotowywała mu dokumenty. Wskazać też należy na sprzeczności w zeznaniach. O ile skarżąca twierdziła, że P. L. czynności w jej biurze wykonywał w godzinach: 8-17, o tyle P. L., że w biurze skarżącej bywał w godzinach: 16-17. Z kolei pracownica biura J. M. stwierdziła, że widywała go w biurze, w godzinach: 9-16. Ta ostatnia zresztą nie była zbyt zorientowana w charakterze usług świadczonych przez P. L. W całokształcie niniejszej sprawy, nie budzi także zastrzeżeń porównanie wysokości wynagrodzenia P. L. za jego usługi w kwocie netto 3.000 zł w miesiącu z wynagrodzeniem A. P. w kwocie 1.770 zł brutto, z którym skarżąca zawarła – tym razem już – pisemną umowę o świadczenie analogicznych usług, po zakończeniu współpracy z P. L. Oczywiste jest przy tym, że kwestia wynagrodzenia pozostaje w sferze decyzyjnej stron umowy, ale nie można nie zauważyć znacznej różnicy wysokości w obu wynagrodzeniach (ok. 50%). Skarżąca nadto zdecydowała się na zawarcie A. P. umowy w formie pisemnej, przed czym broniła się we współpracy z P. L. Organ I instancji słusznie zwrócił też uwagę, że zatrudniona przez skarżącą księgowa otrzymywała wynagrodzenie w kwocie 1790,00 zł miesięcznie. Kłóci się ze zdrowym rozsądkiem zatem wypłata wynagrodzenia P. L. w kwocie znacznie wyższej jedynie za "numerowanie i archiwizację dokumentów dostarczonych książek od zleceniodawcy". Poza sporem wreszcie pozostaje, że kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez P. L. dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ramach kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1.12.2007-31.12.2008 wykazała, że P. L. wystawiał faktury VAT i wprowadzał je do obrotu prawnego bez wykazywania ich w miesięcznych deklaracjach do Urzędu Skarbowego. Nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również żadnej innej dokumentacji świadczącej o wykonywaniu usług. Nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. W zeznaniu PIT-36 za 2008r. także nie wykazał żadnego przychodu z tytułu działalności gospodarczej, wykazując jedynie dochody ze stosunku pracy. Z ustaleń protokołu kontroli wynika, że praca zawodowa P. L. w banku kolidowała z możliwością wykonania w trakcie roku podatkowego usług o wartości - jak wykazano - ponad 800.000 zł netto. W trakcie kontroli P. L zeznał, że nie dokonywał żadnych kalkulacji swojego wynagrodzenia, ponieważ nie wiedział jak to robić, nie wiedział także, w jaki sposób, i na jakiej podstawie usługobiorcy wyliczali wartość jego usług. Nie potrafił, podobnie jak jego kontrahenci, udokumentować faktu wykonania usług za pomocą innych dowodów, niż wystawione faktury. Oświadczył ponadto, że na rzecz jednego z kontrahentów wystawiał "puste faktury". W trakcie kontroli ustalono również, że P. L. - nie posiadając odpowiednich kwalifikacji do wykonywania specjalistycznych usług - uzyskiwał wysokie wynagrodzenie od nabywców usług, którzy zatrudniali jednocześnie pracowników dysponujących takimi kwalifikacjami. Kontrahenci P. L. posiadali niezbędną wiedzę i urządzenia do samodzielnego wykonania usług będących przedmiotem transakcji, bez udziału podmiotu zewnętrznego. Ponadto, ustalone okoliczności współpracy, gotówkowy sposób rozliczeń, bez udziału świadków podczas transakcji pozwalają zakwestionować twierdzenie o faktycznym wykonywaniu usług. Skarżąca w trakcie przesłuchania w dniu 28 maja 2013r. zapytana, czy posiada dokumenty uwiarygadniające przekazywanie materiałów dla P. L. do wykonania usług oraz dokumenty potwierdzające odbiór materiałów po wykonaniu usług, wyjaśniła, że sporządzała jedynie na własne potrzeby zapiski dotyczące liczby cyt.: "przekazywanych i odbieranych firm, ale ich nie posiada, do głowy by jej nie przyszło, "by zachować takie karteczki". Ponownie zatem należy zauważyć, że omawiane usługi w istocie rzeczy mają charakter usług niematerialnych, które dają szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz jej realizacji, co nabiera szczególnego znaczenia w odniesieniu do usług niematerialnych. W odniesieniu do powyższych rozważań Sąd stwierdził, że nie sposób uznać, iż skarżąca uczyniła zadość postawionym jej przez ustawodawcę wymogom. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni zadbać w sposób wyjątkowy o prawidłowe ich udokumentowanie. Dlatego nie zachowanie w dokumentacji ww. "zapisków" ocenić należy jako działanie nieracjonalne, pozbawiające stronę możliwości udowodnienia swoich racji. Nie może być tak w sprawie niniejszej, że ustalenia organów podatkowych i ich ocenę mogą zwalczać jedynie formalnie poprawne faktury. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej "poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na skutek braku wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie, czy P. L. rzeczywiście świadczył usługi na rzecz firmy skarżącej", stwierdzić trzeba, że jego sformułowanie zmierza do przerzucenia ciężaru dowodzenia na organ, co w sprawie niniejszej miejsca mieć nie może. Przepis art.122 Ordynacji podatkowej nie uprawnia do nakładania na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów na korzyść strony. Naruszenia powyższej zasady nie stanowi sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia sprzecznego z oczekiwaniami strony. Wbrew argumentacji skargi nie doszło także do naruszenia art. art. 180, 181 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, "czy nadane, na dostarczonych do US dokumentach, numery są pismem P. L.", którego usługi zostały zakwestionowane jako nie mające miejsca w rzeczywistości. Odnosząc się do tego zarzutu, zgodzić się trzeba z organem odwoławczym, że skarżąca w toku postępowania takiego wniosku nie złożyła, a jedynie w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 1 lipca 2013r. zadeklarowała możliwość przedstawienia opinii grafologa w przypadku wątpliwości, czy adnotacje na fakturach pochodzą od P. L. Co do zarzutu naruszenia art. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów sprzecznie z treścią dowodów (...), Sąd podkreśla, że ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. W niniejszej sprawie – wbrew sugestiom skargi – nie wystąpiła dowolność zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego, którym organy podatkowe dysponowały. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i zaprezentowaniu swoich odmiennych racji – z punktu widzenia strony skarżącej – jedynie słusznych. W ocenie Sądu, skarżąca nie wykazała na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych. Nie wykazała też sprzeczności rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego. In fine ponownie Sąd podkreśla, że skoro strona skarżąca nie wykazała za pomocą innych dowodów niż zakwestionowane faktury, że P. L. wykonał usługi, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do jej ogólnie sformułowanych twierdzeń, to tym samym nie została spełniona przesłanka zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższych względów, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.