I SA/Lu 94/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Władysław Sobuś (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki z o.o. w S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za poszczególne m-ce 1999 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w związku z art. 20 pkt 1 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302), po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o od decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] czerwca 2001r. zmieniającej rozliczenie podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. oraz ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 1999 r. – Dyrektor Izby Skarbowej - uchylił decyzję I instancji w części określającej za miesiąc styczeń 1999 r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 134 zł. odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień 25.06.2001r. w kwocie 126,60 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 84 zł, - uchylił decyzję I instancji w części określającej za miesiąc luty 1999r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.654 zł, zaległość podatkową w kwocie 1654 zł., odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień 25.06.2001r. w kwocie 1.520,10 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 511 zł. - uchylił decyzję I instancji w części określającej za miesiąc kwiecień 1999r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określił za ten miesiąc wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 216 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 301 zł. - uchylił decyzję I instancji w części określającej za miesiąc maj 1999r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.009 zł., zaległość podatkową w kwocie 2.009 zł., odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień 25.06.2001r. w kwocie 1.674,20 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 242 zł. -uchylił decyzję I instancji w części określającej za miesiąc czerwiec 1999 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.084 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 51 zł, - uchylił decyzję I instancji w części określającej za miesiąc lipiec 1999r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.325 zł, zaległość podatkową w kwocie 2.325 zł., odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień 25.06.2001r. w kwocie 1.805,40 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 638 zł, - uchylił decyzję I instancji w części określającej za miesiąc sierpień 1999r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.874 zł., zaległość podatkową w kwocie 1.874 zł., odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień 25.06.2001r. w kwocie 1.397,60 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 708 zł. - uchylił decyzję I instancji w części określającej za miesiąc wrzesień 1999r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określił za ten miesiąc: zobowiązanie podatkowe w kwocie 933 zł, zaległość podatkową w kwocie 933 zł., odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień 25.06.2001r. w kwocie 671,50 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 139 zł. - uchylił decyzję I instancji w części określającej za miesiąc październik 1999r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 478 zł, zaległość podatkową w kwocie 247 zł , odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień 25.06.2001r. w kwocie 70,30 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 72 zł, - uchylił decyzję I instancji w części określającej za miesiąc listopad 1999 r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.460 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.315 zł, odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień 25.06.2001r. w kwocie 859,10 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 388 zł , - uchylił decyzję I instancji w części określającej za miesiąc grudzień 1999r. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową i odsetki od tej zaległości oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.575 zł, zaległość podatkową w kwocie 969 zł , odsetki od zaległości podatkowej naliczone na dzień 25.06.2001r. w kwocie 601,50 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 336 zł, - w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W szerszych motywach organ odwoławczy przypomniał genezę swej decyzji wskazując, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej zmienił Spółce "[...]" (zwanej w dalszym ciągu niniejszego uzasadnienia – "Spółką" ) – rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w tymże podatku za ww. miesiące 1999 r. (z wyjątkiem marca). Decyzja ta, wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji na skutek uchylenia przez Izbę Skarbową decyzji Inspektora UKS z dnia [...] lipca 2000 r. Nr [...]. Podstawą wydania decyzji były ustalenia kontroli wskazujące na zawyżenie odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uwidocznionego w pięciu fakturach VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. [...] w W. Wyniki kontroli wskazywały także na zaniżenie podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży. W wyniku rozliczenia ilościowo-wartościowego zakupionych oraz sprzedanych towarów – dokonanego na podstawie faktur i rachunków uproszczonych dokumentujących zakup i sprzedaż towarów w 1999r. z uwzględnieniem stanu zapasów na dzień 31 grudnia 1998r. i 31 grudnia1999r.) stwierdzono niedobory towarów handlowych na kwotę 33.888,60 zł w cenie zakupu oraz nadwyżki towarów handlowych na kwotę 21.610,00 zł. Stwierdzone braki oraz nadwyżki towarów handlowych nie zostały w sposób wiarygodny uzasadnione, a ponadto nie znalazły odzwierciedlenia w ewidencji księgowej Spółki. Z uwagi na niezgodność składanych wyjaśnień oraz przedłożenie różnych dowodów (m.in. suplement spisu z natury z dnia [...] stycznia 2000 r. oraz dowody Wz) dokumentujących te same niedobory towarów, dowodom tym odmówiono wiarygodności. W tym stanie rzeczy, organ kontroli skarbowej uznał, iż ewidencja zakupu i sprzedaży towarów prowadzona była w sposób nierzetelny, czym naruszono przepis art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Inspektora stwierdzone na dzień 31 grudnia 1999r. niedobory towarów w kwocie 33.888,60 zł wskazywały na nieudokumentowana sprzedaż towarów, natomiast nieuzasadnione nadwyżki w kwocie 21.610,00 zł – na otrzymanie towarów przez Spółkę. W tej sytuacji podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak więc, obrót ze sprzedaży towarów wyliczono w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody na kwotę ogółem 129.353,54 zł w tym: a/ obrót ze sprzedaży udokumentowanej wynosi – 64.540,00 zł, b/ obrót ze sprzedaży nieudokumentowanej ustalono na kwotę 43.203,54 zł, c/ przychody z tytułu uzyskanych towarów nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT-21.610,00 zł. W złożonym odwołaniu Spółka zakwestionowała ustalenia Inspektora w zakresie zaniżenia podatku należnego Spółki z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży oraz zasadności ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego. W kwestii ustaleń dotyczących zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży niezaewidencjonowanej Spółka wskazała, iż w toku kontroli Zarząd Spółki złożył wyjaśnienia, że spisy z natury zawierają błędy i w tym celu sporządzono suplement arkusza spisu natury. Zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 15 czerwca 2000 r. w Spółce ujęto towar, którego właścicielem była inna firma, która swój towar magazynowała w magazynie firmy [...] Sp. z o.o. Odwołanie podnosi, iż skoro Prezes Spółki stwierdził , że pomimo upływu terminu przechowywania towarów – w magazynach Spółki znajdowały się obce towary – to należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków (kontrahentów Spółki wynajmujących jej magazyn). Skoro Inspektor Kontroli Skarbowej tego nie uczynił – to stwierdzić należy, że ustalenia Inspektora oparte są na wybiórczej ocenie materiału dowodowego, przy której zastosowano szereg domniemań, nie znajdujących oparcia w przepisach prawa. Przyjęte stanowisko jest sprzeczne z zasadami postępowania dowodowego. Spółka przyznała, iż zaniedbała obowiązki związane z prowadzeniem rachunkowości, lecz zaniedbania te nie stanowiły podstaw do przyjęcia, że księgi są nierzetelne a Spółka dokonywała nieodpłatnej sprzedaży lub otrzymała nieodpłatnie towary. W ocenie Spółki brak jest podstaw do uznania za niewiarygodne jej wyjaśnień o wydaniu towaru z magazynu klientom Wspólnoty Niepodległych Państw na podstawie dowodów Wz, bowiem w tym przypadku należało także przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków (kontrahentów Spółki). W tej sytuacji – zdaniem Spółki – ocena stanu faktycznego dotycząca nie zaewidencjonowania sprzedaży jest sprzeczna z przepisami art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Spółka stoi na stanowisku, iż wyliczona w decyzji marża szacunkowa jest wadliwa i sprzeczna z treścią art. 23 § 1 i 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W szczególności brak jest podstaw do szacowania sprzedaży oraz przyjęcia średniej marży arytmetycznej w przypadku sprzedaży towaru poniżej ceny zakupu (dotyczy to zwłaszcza sprzedaży klapek). Ponadto – w ocenie Spółki – decyzja I instancji narusza także przepis art. 2 i art. 13 ustawy o VAT poprzez ustalenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania za okres roczny, a następnie proporcjonalne podzielenie oszacowanej sprzedaży na poszczególne miesiące 1999r. oraz szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług wg wskaźników ekonomicznych wyliczonych na podstawie danych wynikających z ksiąg, gdy podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług są czynności określone w art. 2 ustawy o VAT. Tymczasem, jak pisze Strona w odwołaniu, badanie rzetelności ewidencji sprzedaży VAT należy odnieść do poszczególnych miesięcy, a nie jak przyjęto w niniejszej sprawie do okresu rocznego. Odnosząc się do zarzutu zawyżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, Strona nie kwestionuje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednak zastosowanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące jest - w jej ocenie - naruszeniem art. 27 ustawy o VAT. Powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 1997r. Sygn. akt III SA 762/96 oraz glosę R. Kubackiego do tego orzeczenia, Spółka twierdzi, że brak jest podstaw do ustalenia sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT w przypadku ujęcia w ewidencji VAT, faktury wystawionej przez "podmiot nie istniejący". W odpowiedzi na zarzuty odwołania dotyczące zaniżenia podatku należnego z tytułu niezaewidencjonowania sprzedaży Dyrektor Izy Skarbowej podkreśla, iż w sprawie niniejszej bezsporna jest okoliczność, że z rozliczenia ilościowo-wartościowego towarów zakupionych i sprzedanych z uwzględnieniem stanu zapasów – dokonanego na podstawie dowodów źródłowych , tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz spisów z natury na dzień [...] grudnia 1998r. i 31 grudnia 1999r. – wynika niedobór towarów handlowych na wartość 33.888,60 zł. Kontrola stwierdziła, iż są to towary, których nie wykazano w ewidencji sprzedaży oraz nie występują na stanie magazynowym według spisu z natury na dzień [...] grudnia 1999r. Organ II instancji wskazał, iż stwierdzone niedobory to znaczne partie 11 asortymentów towarów handlowych, ponadto artykuły różne o wartości 3.000,00 zł (np. 11.672 par butów dziecięcych, 1.300 sztuk kurtek, 2000 sztuk koszulek itp.). Ponadto, na podstawie ww. dokumentów źródłowych ustalono, że na stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 1999r. wg spisu z natury występowały towary, które zostały sprzedane. Stwierdzono także sprzedaż towarów, które nie zostały zakupione (zał. Nr 1 i Nr 2 do protokołu kontroli z dnia 30 czerwca 2000r.). Nadwyżki towarów handlowych wystąpiły w 8 asortymentach o wartości 21.610,00 zł. W ocenie organu II instancji – dane powyższe wskazują na nierzetelności w ewidencji zakupu i sprzedaży za 1999r. – prowadzonej przez skarżącą Spółkę. Jednocześnie organ odwoławczy podnosi, iż normodawca – w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT – nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej pełne dane, niezbędne do prawidłowego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku naliczonego i należnego oraz inne dane służące do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że w świetle art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej – księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie (dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) oraz w sposób niewadliwy, jeśli prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów). Tak więc , występowanie na stanie magazynowym na dzień 31 grudnia 1999r. towarów, których zakupu nie ujęto w ewidencji oraz brak towarów na stanie magazynowym, które zostały zakupione, lecz nie zostały sprzedane, świadczy o nierzetelności prowadzonych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Ustalenia powyższe stanowiły przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej (na podstawie art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym Inspektor zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie przyczyn powstania niedoborów oraz nadwyżek towarów handlowych w Spółce. Organ odwoławczy stwierdził, iż w wyjaśnieniu złożonym przez Prezesa Zarządu Spółki z dnia [...] czerwca 2000r. stwierdzono, że towar przez firmę [...] Spółka z o.o. magazynowany był w magazynach innych firm. Niedobór wynika z jego niedopatrzenia i niedopilnowania. Natomiast w niespełna miesiąc później, tj. dnia 4 lipca 2000r. Spółka przedłożyła "suplement spisu z natury" sporządzony w kiosku [D] z dnia 3 stycznia 2000r. Suplement zawiera wykaz towarów, których brak stwierdzono w toku kontroli: pozycja 1 i 2 – dotyczy braków stwierdzonych w 1998r. , a pozostałe pozycje dotyczą braków stwierdzonych w 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, iż przedłożenie suplementu dopiero po ujawnieniu braku towarów handlowych i podpisaniu protokołu kontroli, a przede wszystkim wykazanie w nim braków dotyczących dwóch lat podatkowych, tj. 1998 i 1999r. – podważa jego wiarygodność. Poza tym przedłożony dowód jest sprzeczny z wyjaśnieniami Spółki z dnia 15 czerwca 2000r. W związku z powyższym, argumentacja iż Spółka nie wyjaśniła różnic inwentaryzacyjnych, gdyż zostały one wyeliminowane suplementem arkusza spisu z natury z dnia 3 stycznia 1999r. (przedłożono suplement z dnia 3 stycznia 2000r.) nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonych dowodach w sprawie. Ponadto w piśmie z dnia [...] grudnia 2000r. Prezes Spółki złożył odmienne wyjaśnienie, mianowicie stwierdził, iż niedobór towarów w magazynach Spółki wg spisu z natury w dużej mierze był związany z wydaniem towarów na zewnątrz dla klientów (szczególnie dla klientów z WNP) w formie Wz i Pz. Organ II instancji wskazał, iż w wykonaniu wezwania Inspektora Spółka przesłała dowody Wz oraz Pz dotyczące wydania z magazynu towarów w okresie od 5 października 1999r. do 30 grudnia 1999r., a następnie ich przyjęcia. Dowody te zostały wystawione na niedobory stwierdzone w wyniku kontroli, które wcześniej wyjaśniono przechowywaniem w magazynach innych firm (pismo z dnia [...] czerwca 2000r.), a następnie suplementem spisu z natury", który Spółka przedłożyła dnia 4 lipca 2000r. Organ odwoławczy podkreślił, iż przedłożone przez Spółkę dowody, mające uzasadniać stwierdzony brak znacznych partii towarów handlowych, tj. suplement spisu z natury z dnia 3 stycznia 2000r. a następnie dowody Wz i Pz są dowodami wzajemnie się wykluczającymi oraz sprzecznymi z materiałem dowodowym sprawy, a przede wszystkim wcześniej złożonymi wyjaśnieniami Prezesa Spółki. Organ kontrolny poddał weryfikacji przesłane dowody Wz i Pz w oparciu o dokumentację księgową Spółki, w której winny znaleźć odzwierciedlenie - gdyby wydanie towarów, a następnie ich przyjęcie rzeczywiście miało miejsce. W wyniku analizy zapisów do konta 330 "Towary" (zapisy ręczne na koncie teowym) nie stwierdzono wydania lub przyjęcia towarów na podstawie dowodów magazynowych Wz i Pz. Przychody i rozchody z magazynu ewidencjonowane były według faktycznych cen zakupu na podstawie faktur, zaś stan początkowy i końcowy zapasów magazynowych jest zgodny z wykazanym w spisach z natury. Powyższe wskazuje na niewiarygodność przesłanych dowodów Wz i Pz. Dodatkowo badając słuszność postawionych zarzutów organ odwoławczy uwzględnił wniosek odwołania i zwrócił się do Ministerstwa Finansów o pomoc w zweryfikowaniu wyjaśnień Spółki, dotyczących Spółek rosyjskich i ukraińskich oraz ustalenie, czy istotnie przyczyną niedoborów w jej magazynach wg spisów z natury na dzień 3 1.12.199 8r. oraz 31.12.1999r. było wydanie towarów na zewnątrz dla klientów z "W" w formie Wz i Pz. Z odpowiedzi Ministerstwa Finansów zawartej w piśmie z dnia [...] kwietnia 2002 r. wynika, że rosyjskie spółki "K ", "O ", "L ", "B", "W ", "S ", "A ", "L" nie zostały zarejestrowane ani odnalezione pod wskazanymi adresami. Spółka "K" była podmiotem zarejestrowanym od 17.02.1997r., lecz od chwili rejestracji nie składała żadnych zeznań podatkowych w lokalnych organach podatkowych. Ustalono, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a jej właściwy adres jest nieznany. Z kolei rosyjska firma "T" nie została w ogóle odnaleziona przez rosyjskie organy podatkowe. Spółka ta nie była zarejestrowana w tamtejszych organach podatkowych - pismo Ministerstwa Finansów z dnia 31 marca 2003 r. Organ II instancji stwierdził, iż w świetle ustaleń dokonanych w oparciu o dokumentację źródłową Spółki oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego i uzupełniającego – zarzuty strony dotyczące braku podstaw do uznania za niewiarygodne wyjaśnień Spółki w przedmiocie wydania towarów na podstawie dowodów Wz klientom z "W" , gdyż nie przeprowadzono żadnego dowodu w tym względzie jak i dowolnej oceny wiarygodności tych dowodów, a w konsekwencji naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej - są bezpodstawne. Potwierdzeniem słuszności ustaleń Inspektora, iż niedobór towarów handlowych na kwotę 33.888,60 zł wskazuje na ich nieudokumentowaną sprzedaż jest charakter tych braków – stwierdzony na podstawie dowodów źródłowych , tj. faktur zakupu i sprzedaży oraz spisów z natury (przedstawiony w tabeli zawartej w uzasadnieniu decyzji). 2. W skardze do Sądu Administracyjnego Pełnomocnik Spółki stawia dwie grupy zarzutów: - pierwsza grupa – dotyczy naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1/ art. 23 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne szacowanie obrotu w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 r. 2/ art. 10 ust. 2 i art. 26 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez szacowanie obrotu w tymże podatku za1999 r., a nie za poszczególne miesiące roku, 3/ art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT , poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdy podatnik ze złożonej do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 wykazał kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, 4/ art. 53 § 4 ordynacji podatkowej poprzez określenie przez organ odwoławczy odsetek od zaległości podatkowej na dzień wydania uchylonej przez organ odwoławczy decyzji pierwszej instancji. Natomiast druga grupa zarzutów dotyczy naruszenia przepisów postępowania podatkowego , które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia: 1/ art. 122, 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, 2/ art. 193 § 6 ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 3 - ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie uznanie w treści decyzji Inspektora UKS, że księgi podatkowe były nierzetelne i równocześnie nie sporządzenie "protokołu z badania ksiąg", w którym należy określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, co doprowadziło do sprzecznego z przepisami podatkowego postępowania dowodowego wyłączenia ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie i bezpodstawnego szacowania podstawy opodatkowania. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując generalnie swoje stanowisko wyrażone w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuprawniona i dlatego podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa (zarówno materialnego jak też postępowania podatkowego). Wskazać trzeba przede wszystkim, iż ustawodawca – w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT – nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej pełne dane niezbędne do prawidłowego określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku naliczonego i należnego oraz inne dane służące do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT-7. Natomiast z treści art. 193 § 1 ww. ustawy ordynacja podatkowa wynika, że księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym , jeżeli są prowadzone rzetelnie (tzn. jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty) oraz w sposób niewadliwy (czyli prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów) o czym była już wyżej oddzielnie mowa. W ocenie Sądu, argumenty skargi, iż towar został oszacowany błędnie ze stanem faktycznym, są bezzasadne, ponieważ jak wynika z akt, większość brakujących towarów w spisach z natury w ogóle nie figuruje. W 1999 r. dokonano ich zakupu , natomiast nie wykazano sprzedaży, pomimo ich braku na stanie Spółki. Powyższe dowodzi, że niekonsekwentne, wzajemnie sprzeczne wyjaśnienia nie mogły stanowić podstawy do zmiany ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji w oparciu o przedłożone dowody źródłowe. Podnieść trzeba, że "dowody podatkowe" określone szczególnymi przepisami prawnymi, dotyczącymi prowadzenia ksiąg w rozumieniu podatkowym są dowodami szczególnymi i nie mogą być zastąpione późniejszymi wyjaśnieniami podatnika (wyrok NSA z dnia 17.03.1994 r. sygn. akt SA/Po 3383/93 oraz dn.20.05.1994r. sygn. akt SA/Gd 2078/93). W zaskarżonej decyzji słusznie przyjęto, iż wyjaśnienie Spółki, jakoby niedobór wynika z jego niedopatrzenia i niedopilnowania nie może być uwzględnione, bowiem funkcją rejestrów podatkowych jest wierne odzwierciedlenie procesów gospodarczych, w których uczestniczy podatnik i temu celowi służą wszystkie reguły ich prowadzenia. Rejestry prowadzone dla potrzeb podatku VAT są podstawą rozliczenie z budżetem państwa, dlatego przepisy prawa stanowią surowe reguły ich prowadzenia. Podatnik odpowiada za sposób prowadzenia rejestrów bez względu na przyczyny, jakie spowodowały niewłaściwe ich prowadzenie. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd , który podzielił także skład orzekający w przedmiotowej sprawie, iż "Odstępstwo od zasad ewidencjonowania procesów gospodarczych podlegających ewidencji, klasyfikowane jest jako nierzetelność, niezależnie od tego czy jest wynikiem braku umiejętności, roztargnieniem, wadliwą organizacją pracy. Księga podatkowa stanowi podstawę do rozliczeń podmiotu gospodarczego z jego finansowych zobowiązań publicznych i każdy przypadek braku rzetelności podważa zaufanie do podatnika i daje podstawę do określonych konsekwencji podatkowych, polegających na ustaleniu podstaw opodatkowania w drodze szacunku. Stwierdzić trzeba, iż zarówno organy kontroli skarbowej jak też Dyrektor Izby Skarbowej wykazały (w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy), iż ewidencja zakupu i sprzedaży towarów prowadzona była nierzetelnie, co stanowi naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Spowodowało to zasadne jej odrzucenie na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w myśl art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie możne być więc mowy o domniemaniach czy też wybiórczej ocenie dowodów. Uprawnione jest stanowisko Izby, iż obrót ze sprzedaży niezaewidencjonowanej wyliczono w oparciu o zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dokumenty. Na podstawie faktur zakupu i sprzedaży wyliczono średnią jednostkową cenę zakupu i sprzedaży oraz średnią marżę dla poszczególnych asortymentów towarów, którą odniesiono do wartości brakujących towarów w cenie zakupu. Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy, analizując prawidłowość ustaleń, przez Inspektora, średniej marży dla poszczególnych sortymentów towarów, uznał, iż przyjęcie dla niektórych asortymentów towarów – z uwagi na brak danych – marży stanowiącej średnią arytmetyczną wynikającą z marży dla wszystkich asortymentów towarów w wysokości 15,15% nie jest prawidłowe i zastosował marżę w wysokości 9,29% wyliczoną dla asortymentu najbardziej zbliżonego. Przyjęte rozwiązanie jest korzystne dla Spółki, bowiem, jak wynika z dokonanych wyliczeń, marża 9,29% jest marżą najniższą. Natomiast w przypadku klapków, gdzie miała miejsce sprzedaż poniżej ceny zakupu – marży nie uwzględniono, a obrót wyliczono według faktycznych cen sprzedaży. W ocenie Sądu Administracyjnego w przyjętej metodzie oszacowania obrót wyliczono na podstawie danych wynikających z dokumentów źródłowych Spółki. Zatem wybrana metoda pozwoliła na ustalenie obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego, jest logiczną, właściwą dla tego rodzaju działalności gospodarczej i jednocześnie najkorzystniejszą dla podatnika. W świetle orzecznictwa NSA – każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji nie ma cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej przez podatnika. Ustalenie obrotu w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (zob. wyroki NSA z dnia 23.05.2000r. sygn. akt SA/Bk 592/99 , z dnia 27.06.1996r. sygn. akt SA/Rz 708/95). Wskazać trzeba, iż dowody z przesłuchania świadków – wnioskowane w odwołaniu całkowicie podważyły zarzuty pełnomocnika Spółki i potwierdziły słuszność stanowiska Inspektora, że ewidencja zakupu i sprzedaży za 1999 r. jest nierzetelna. W tej sytuacji – podatek VAT należny od sprzedaży określonej w oparciu o dokumenty jest prawidłowy. Jak wynika z akt obroty przyporządkowano do poszczególnych miesięcy proporcjonalnie do udziału sprzedaży zaewidencjonowanej w danym miesiącu do sprzedaży ogółem. Sprzedaż nieudokumentowana w kwocie 42.403,17 zł , wyliczona została poprzez zwiększenie wartości netto zakupionych towarów o średnią marżę ustaloną odrębnie dla każdego asortymentu towarów. Podatek należny wyliczony wg stawki 7% i 22% , zgodnie ze strukturą sprzedaży zaewidencjonowanej w poszczególnych miesiącach 1999 roku. Tak więc wbrew zarzutom skargi decyzja zaskarżona zawiera miesięczne, a nie roczne rozliczenie podatku od towarów i usług zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług. Oszacowanie obrotów dotyczyło również konkretnych czynności – niezaewidencjonowanego zakupu i wydania towarów. Stosownie do przepisów art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku VAT, obowiązek podatkowy w zakresie przewidzianym ustawą o VAT powstaje z chwilą wydania towarów, wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od wydania towaru. Skoro towarów nie ma na stanie magazynowym na koniec roku to logicznym jest, iż nastąpiło ich wydanie na zewnątrz, a zatem powstał również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, stąd też nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 2 i art. 13 ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że przedłożenie suplementu dopiero po ujawnieniu braku towarów handlowych i podpisaniu protokołu kontroli, a przede wszystkim wykazanie w nim braków dotyczących dwóch lat podatkowych, tj. 1998 i 1999r. – podważa jego wiarygodność. Poza tym przedłożony dowód jest sprzeczny z wyjaśnieniami Spółki z dnia 15.06.2000 r. (k.75-76 , t.I.). W związku z tym wcześniejsza argumentacja pełnomocnika, iż Spółka nie wyjaśniła różnic inwentaryzacyjnych, gdyż zostały one wyeliminowane suplementem arkusza spisu z natury z dnia 3 stycznia 1999r. (przedłożono suplement z dnia 3 stycznia 2000r.), nie znajduje uzasadnienia w dowodach sprawy. Wskazać także trzeba, iż zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego i zawyżenie kwot do przeniesienia w deklaracjach VAT-7 stanowiło podstawę do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% odpowiednio zawyżenia kwot do przeniesienia lub zaniżenia kwot zobowiązania podatkowego, zgodnie z przepisami art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zastosowanie przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego nie jest zależne od uznania organu podatkowego czy też winy podatnika, lecz związane jest z samym faktem stwierdzenia zawyżenia kwoty do przeniesienia lub zwrotu bądź zaniżenia należności podatkowych. Przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie określają, kiedy następuje nałożenie na podatnika dodatkowych sankcji i nie przewidują możliwości odstąpienia od nich. Potwierdza to liczne orzecznictwo NSA – w ocenie sądu - nieuprawniony jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj. art. 122 oraz zasad postępowania dowodowego (rozdział 11 Ordynacji podatkowej), a przede wszystkim art. 187 § 1 i rt. 191 Ordynacji podatkowej. Organy skarbowe, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy a zebrane dowody pozwoliły trafnie ustalić stan faktyczny sprawy, co znalazło potwierdzenie w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez Inspektora oraz organ odwoławczy. Jak wyżej wykazano, zarzut wybiórczej oceny zebranego materiału dowodowego oraz zastosowania szeregu domniemań jest zupełnie chybiony. Ocenie organu odwoławczego podlegały wszystkie zgromadzone w aktach i postępowaniu dowody. 5. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.