I SA/Lu 95/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 124.562,00 zł. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 1.050,00 zł. Za zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka w miesiącu styczniu 2007 r. zawyżyła podatek naliczony, poprzez nie zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i nie ujęcie w deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2007r. podatku naliczonego na minus wynikającego z faktury korygującej VAT z 31 stycznia 2007r. Nr [...] wystawionej przez B. z siedzibą w W. na kwotę korygowaną netto (-) 15.900,00 zł. i podatek VAT (-) 3.498,00 zł. Korekta dotyczyła zaliczki na poczet zakupu wózka widłowego udokumentowanej fakturą VAT z 29 stycznia 2007 r. [...] o wartości netto 15.980,00 zł. i podatku VAT w kwocie 3.498,00 zł. zaewidencjonowanej i rozliczonej w deklaracji VAT-7 dotyczącej miesiąca stycznia 2007 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ wskazał, iż fakturę korygującą A. otrzymała 31 stycznia 2007 r. Nieujęcie faktury korygującej w rejestrze zakupu i deklaracji VAT za styczeń 2007 r., w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie § 16 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 95 poz. 798 z późno zm.). Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc styczeń 2007r. w kwocie 124.562,00 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 1.050,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła niezgodność ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu styczniu 2007r. o kwotę 3.498,00zł. poprzez niezaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i nie ujęcie w deklaracji VAT-7 za m-c styczeń 2007 r. kwot wynikających z faktury korygującej VAT z 31 stycznia 2007 r. Nr [...] wystawionej przez B. , którą Spółka otrzymała w dniu 31 styczniu 2007 r. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszoinstancyjny prawidłowo zastosował § 16 pkt. 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. W ustosunkowaniu się do zarzutu błędnego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5, jako niezgodnego z przepisami Vl Dyrektywy, zawartego w odwołaniu strony organ odwoławczy wskazał, że z dniem 1 stycznia 2007r. weszła w życie Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347), a zgodnie z art. 411 powyższej Dyrektywy zostały uchylone Dyrektywa 67/227/EWG i Dyrektywa 77/388/EWG. Do dyrektywy 2006/l12/WE zostały przeniesione postanowienia obu obowiązujących wcześniej Dyrektyw. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 249 akapit 3 TWE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Dodatkowe zobowiązanie, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie stanowi środków upraszczających i zapobiegających uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, o których mowa w art. 395 Dyrektywy (poprzednio obowiązujący art. 27 VI Dyrektywy), zgodnie z którym każde państwo członkowskie może wprowadzić szczególne środki stanowiące odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru podatku VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Środki zmierzające do upraszczania procedury poboru podatku VAT nie mogą wpływać, chyba że w nieznacznym stopniu na ogólną kwotę wpływów z podatków państw członkowskich pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji. Uznając więc dodatkowe zobowiązanie, wynikające z art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług jako sankcję administracyjną trudno doszukać się w nim cech środka specjalnego. Sankcja nie stanowi modyfikacji istniejących zasad opodatkowania podatkiem VAT, lecz jest środkiem represyjnym wymierzonym wyłącznie do podatników VAT, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku VAT. Sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy zasad poboru podatku VAT, a jej stosowanie wynika tylko i wyłącznie z naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 109 ust. 5 ustawy o VAT, choć wynika obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej, jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT, nie mieści się zatem w sferze regulacji Dyrektywy. Nie obciąża bowiem konsumpcji, nie jest więc możliwe przerzucenie go na nabywcę towaru lub usługi. Nie ustala się go proporcjonalnie do cen towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczania, a jego ciężar ponosi nie ostateczny konsument lecz podatnik. Jest związany z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT, i wymierza się w zindywidualizowanej wysokości 30 % zawyżenia kwoty do zwrotu, przeniesienia lub zaniżenia zobowiązania. Brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnej w przepisach Dyrektywy nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do realizacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, ze Dyrektywa nie wyklucza stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie posiada ono bowiem fundamentalnych cech podatku VAT, jak wykazano wyżej, jak i jego pobór nie wiąże się w wymianie handlowej między państwami członkowskimi z formaInościami przy przekraczaniu granicy. W konsekwencji nie zachodzi konieczność uruchamiania procedury o której mowa w art. 395 Dyrektywy. Takie stanowisko zdaniem organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W skardze na powyższą decyzję Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 394 i 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na przepisie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – w sytuacji, gdy wskazane przepisy VI Dyrektywy w żadnym razie nie wskazują, że dodatkowemu opodatkowaniu podlegają ustalone przez organy skarbowe wadliwości w deklarowaniu podatku należnego oraz naliczonego , a przyjętych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. rozwiązań w tym zakresie nie można uznać także uznać za tzw. środki specjalne ponieważ nie zostały one wprowadzone do polskiego porządku prawnego w myśl postanowień przepisów art. 27 ust. 2-4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 (obecnie art. 394 i 395 Dyrektywy 2006/112/WE). Strona zwróciła uwagę, iż charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście postanowień przepisów art. 394 i 395 Dyrektywy 2006/112/WE budzi wątpliwości sądów administracyjnych. Wskazała też na pytanie prejudycjalne WSA w Łodzi w sprawie o sygn. I SA/Łd 1089/05 skierowane do Trybunału Sprawiedliwości dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 634/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie niniejszej do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1062/06 dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2009 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie wskazać należy, iż niekwestionowane co do ich zgodności z prawem były ustalenia organów podatkowych dotyczące zawyżenia przez Spółkę podatku naliczonego w miesiącu styczniu 2007 r. o kwotę 3.498,00 zł na skutek nie ujęcia w rejestrze zakupu VAT i deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwot wynikających z faktury korygującej z dnia 31 stycznia 2007 r., wystawiona przez B. , którą Spółka otrzymała w dniu 31 stycznia 2007 r. Sąd ma jednak na względzie treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Wypełniając zatem ustawowy obowiązek dokonania pełnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wskazać należy na treść zastosowanego przez organy podatkowe § 16 pkt 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie podatku niektórym podatnikom (...), zgodnie z którym nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał. Przedmiotowa faktura korygująca została otrzymana przez Spółkę A. w dniu 31 stycznia 2007 r., zatem, zgodnie z powołanym przepisem skarżąca powinna była zaewidencjonować ją w rejestrze zakupu VAT w miesiącu styczniu 2007 r. i ująć w deklaracji VAT za ten okres. Zasadnie zatem organ podatkowy zmienił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług określając za miesiąc styczeń 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 124.562,00 zł. Przedmiotem sporu między stronami tego postępowania sądowego jest natomiast prawidłowość i zgodność z prawem polskim i prawem wspólnotowym wydania wskazanej wyżej zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd nie kwestionuje twierdzeń skarżącej zawartych w skardze do Sądu, co do tego, iż kwestia ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i jego charakteru prawnego wywoływała spory i kontrowersje zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie po dniu 1 maja 2004 r., tj. po dniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. W ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie najistotniejsze jednak jest stanowisko zajęte w sprawie oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego przez ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07. W powyższym wyroku ETS stwierdził, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, wynikające z treści ustawy o VAT, obowiązującej od dnia wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie koliduje z ustawodawstwem wspólnotowym. ETS stwierdził bowiem, że zasada wspólnego systemu podatku VAT (w kształcie określonym w art. 2 akapity 1 i 2 - I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 - VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r.), nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Ponadto przepis ten nie reguluje specjalnych środków stanowiących odstępstwo, mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy (nr 77/388/EWG). Artykuł 33 VI Dyrektywy, nie stoi również na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, np. w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Jak prawidłowo wskazał organ podatkowy, do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zostały przeniesione postanowienia Dyrektyw 67/227/EWG i 77/388/EWG, do których odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 stycznia 2009 r., wobec czego przyjąć należało adekwatność rozważań zawartych w wymienionym wyżej wyroku w stosunku do Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle wyroku ETS z 15 stycznia 2009 r. stwierdzić należy, iż art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a zatem w ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut, iż organ odwoławczy, a wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.