I SA/Lu 96/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Władysław Sobuś, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 21 § 3a ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997r. r 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił wobec J. A. – firma "[...]" za okresy styczeń-grudzień 1998r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach niższych niż wskazane w deklaracjach VAT-7 za te okresy. W uzasadnieniu decyzji podano, że dowodem w sprawie były deklaracje VAT-7 wykazujące sprzedaż opodatkowaną stawkami 7%, 22% i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz wykazujące w rubryce 55 jedynie zakupy zwolnione od VAT bez opodatkowanych zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, które ujęto w rubryce 45 i 53, jako zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie organu podatnik naruszył art. 20 ust. 1 ustawy nakazujący odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz ust. 2 tego artykułu pozwalający na zmniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, a brak możliwości wyodrębnienia tych kwot skutkował, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy, obliczeniem kwot podatku naliczonego, obniżającego podatek należny według procentowego wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem i w konsekwencji zmniejszeniem różnicy podatku naliczonego i podatku należnego obniżającej podatek należny w następnym okresie rozliczeniowym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że ustalenia w sprawie dokonane zostały przez porównanie dokumentów źródłowych (faktur zakupu) z treścią deklaracji podatkowych, stąd nie mogły być rezultatem czynności sprawdzających dokonywanych przez Urząd Skarbowy. Wyjaśnił, że decyzyjne określenie wysokości pośredniego zwrotu różnicy podatku było skutkiem naruszenia przez podatnika art. 20 ust. 1-3 ustawy, bowiem ustalono, iż wydatki związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (zakupy produktów spożywczych do ośrodka wczasowego i koszty ogólnozakładowe) kwalifikował podatnik do zakupów dotyczących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. Wyjaśnił również, że wydana w sprawie decyzja nie jest decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego stąd, wbrew wywodom zawartym w odwołaniu, nie mógł mieć do niej zastosowania art. 68 § 1 ordynacji podatkowej określający termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3a ordynacji podatkowej nie określa kwot zobowiązań podatkowych, których termin przedawnienia upływa po 5-ciu latach, lecz kwoty różnicy podatku naliczonego i należnego podlegające przeniesieniu, których pięcioletni okres przedawnienia nie dotyczy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. A. wnosił o uchylenie decyzji, jako wydanych po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej i opartych wyłącznie na treści deklaracji, bez uwzględnienia całości dokumentacji podatkowej firmy "[...]". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2004r. skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług przez bezpodstawne uznanie, iż świadczył usługi w zakresie handlu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), Sąd zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002r. Nr 153, poz. 1270), nie jest związany zarzutami skargi, lecz granicami rozpoznawanej sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy jest decyzyjne rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 1998r. , dokonane na podstawie art. 21 § 3a ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez określenie wysokości pośredniego zwrotu podatku w kwotach niższych niż wynikające ze złożonych przez skarżącego w dniu 20 września 2002r. korekt, deklaracji podatkowych za styczeń-grudzień 1998r. Poza ustaleniami organów, a tym samym i ich oceną, pozostały okoliczności wskazane w piśmie Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2002r. skierowanym do Urzędu Kontroli Skarbowej (k.10/5 akt podatkowych) i załączonej doń opinii sporządzonej na zlecenie skarżącego, że za lipiec i sierpień 1998r. deklaracje VAT-7 nie zostały złożone, że korekty deklaracji zwiększają podatek naliczony do odliczenia oraz, że podatnik nie ewidencjonował całości sprzedaży, w tym udokumentowanej fakturami, których kserokopie stanowiły załączniki do opinii sporządzonej przez księgową. Do powyższych okoliczności nie ustosunkowano się w protokole kontroli, ani w decyzjach, podkreślając w ich uzasadnieniach, że jedyną podstawą oceny było ustalenie zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny skutkiem naruszenia art. 20 ust. 1-3 ustawy. Nie wiadomo więc, czy złożone przez skarżącego we wrześniu 2002r. korekty deklaracji (k.141-152 akt podatkowych) obejmowały zwiększenie sprzedaży i ewentualnie podatku należnego wynikające z załączonych do opinii faktur, opisanych jako nieujęte w ewidencji sprzedaży (za lipiec, wrzesień, październik i listopad 1998r. -15 faktur na kwotę brutto 31.903 zł.). W tej mierze zarzut skarżącego, podnoszony w toku postępowania, o niezupełności ustaleń faktycznych i braku oceny materiału dowodowego, którym organy dysponowały (art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej), nie mógł być skutecznie odparty przez wskazanie ograniczenia ustaleń i ocen do zawyżenia podatku naliczonego w złożonych korektach deklaracji. Nie znajduje też oparcia w materiale dowodowym stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dokonano porównania faktur zakupu z treścią deklaracji podatkowych, bowiem z materiału dowodowego wynika jedynie, iż wydatki na zakup produktów spożywczych dokumentował skarżący dowodami wewnętrznymi (k.94-123 akt podatkowych), a organ I instancji jako materiał dowodowy wskazał tylko deklaracje VAT-7, (str.5 uzasadnienia decyzji) których w aktach brak, uznając za takowe korekty tych deklaracji. W świetle treści decyzji za niezrozumiałe uznać należało zarzuty podniesione w piśmie procesowym o naruszeniu art. 30 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług i zmianie kwalifikacji świadczonych przez skarżącego usług. Organy podatkowe mimo wniosków skarżącego, nie dokonały zmiany wykazanej kwoty podatku należnego w żadnym z objętych decyzją okresów. Zgodzić się należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej w związku z art. 2 , art. 5 , art. 6, art. 15, art. 18 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług), a podatnik obowiązany jest do obliczenia i wpłaty podatku za okresy miesięczne (art. 26 ustawy), stąd w przedmiocie tego podatku organ podatkowy nie wydaje decyzji, o których mowa w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej. Obowiązek wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, w sytuacji ustalenia zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu tego podatku w złożonej deklaracji lub w przypadku jej nie złożenia wynika z art. 21 § 3 i § 3a ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek ten ograniczony jest w czasie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, wskazanym w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. W tej mierze Sąd nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji poglądu, że decyzja określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc może być wydana w każdym czasie, także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany miesiąc, czyli po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Fakt, że z ustawowej konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż na skutek rozliczenia między podatkiem należnym a naliczonym powstaje za dany okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe bądź kwota do zwrotu lub kwota do przeniesienia na następny miesiąc, nie oznacza, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie za dany okres możliwe jest decyzyjne rozliczenie podatku należnego i naliczonego, niezależnie od tego, czy efektem tego rozliczenia byłoby zobowiązanie podatkowe, czy zwrot podatku (zaliczenie go na okres następny). Decyzja organu odwoławczego wydana została w zakresie podatku od towarów i usług za okresy styczeń – listopad 1998r. po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, a więc z naruszeniem tego przepisu. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit.c, art. 152 i art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.