I SA/Lu 96/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą za II kwartał 2006 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 61.162 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 855 zł Z zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r. w wysokości 61.162 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 855 zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, iż: W dniu 31 maja 2006 r. Spółka wystawiła na rzecz B. fakturę VAT nr [...] o wartości netto 15.924,25 zł i podatku VAT 3.503,34 zł w związku z umową zawartą w dniu 6 stycznia 2006 r. na wykonanie robót budowlanych na budowie Centrum Handlowo-Usługowego w Z., której inwestorem był C. Zgodnie z treścią faktury przedmiotem transakcji było: wykonanie wykopu z załadunkiem i odwozem na zewnątrz, wbudowanie warstwy piasku, roboty ziemne wykonane koparką przemieszczenie, plantowanie drogi. Podstawą wystawienia faktury, był protokół odbioru robót wykonanych w miesiącu maju 2006 r., podpisany przez inspektora nadzoru, z adnotacją "Potwierdzam wykonanie w/w robót. Jakość dobra. Inspektor Nadzoru mgr inż. R. N. (...)" Przedmiotowa faktura została wykazana przez stronę w pierwotnej wersji deklaracji VAT-7k za II kwartał 2006 r., nie została zaś ujęta w kolejnych korektach deklaracji złożonych za ten okres. W piśmie z dnia 1 września 2006 r. strona wyjaśniła, iż przedmiotowa faktura sprzedaży dotyczyła tzw. robót dodatkowych i była fakturą częściową wystawioną po zakończeniu kolejnego etapu robót dodatkowych, zgodnie z § 7 pkt 4 umowy podwykonawczej z dnia 6 stycznia 2006 r., a kontrahent na podstawie § 8 pkt 2 tej umowy miał prawo do zakwestionowania i odrzucenia wcześniej zatwierdzonego protokołu częściowego robót i to uczynił. Wobec powyższego spółka anulowała uprzednio wystawioną fakturę VAT przez umieszczenie na oryginale odesłanej przez kontrahenta faktury adnotacji "anulowano". Strona wyjaśniała też, że w miesiącu lipcu 2006 r. zostały uzgodnione i zamknięte wszystkie rozliczenia pomiędzy Spółką a kontrahentem oraz wystawiona została ostateczna faktura za w/w roboty dodatkowe. W odniesieniu do wyjaśnień Spółki organ podatkowy nie uznał argumentacji strony, że Pan N. nie był osobą uprawnioną do potwierdzenia faktu wykonania usług, wskazując, iż był on przedstawicielem inwestora, któremu przysługiwało prawo odrzucenia zatwierdzonego protokołu częściowego robót, a jego nazwisko figuruje (również jako inspektor nadzoru) na protokole odbioru robót spisanym w dniu 19 lipca 2006 r. oraz w protokole odbioru robót poprawkowych. Organ stwierdził, wskazując na treść art. 19 ust.13 pkt 2 lit "d" w związku z ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.- dalej "ustawy o VAT"), że dla momentu powstania obowiązku podatkowego nie jest istotne kiedy wystawiono fakturę oraz czy została ona uznana przez kontrahenta, lecz istotna jest data otrzymania całości lub części zapłaty oraz data wykonania usługi - czyli data dokonania odbioru potwierdzona protokołem zdawczo - odbiorczym. W ocenie organu data sprzedaży wykonanych w miesiącu maju 2006 r. robót miała miejsce 31 maja 2006 r., a trzydziestodniowy termin na wystawienie faktury upłynął 30 czerwca 2006r. Brak odnotowania zapłaty za wykonaną usługę w tym przypadku powoduje, że obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych robót budowlanych powstał najpóźniej 30 czerwca 2006 r. Wobec powyższego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego orzekł, że spółka, rozliczając podatek od towarów i usług kwartalnie, powinna ująć podatek należny z faktury VAT nr [...] z dnia 31 maja 2006r. w rozliczeniu za II kwartał 2006 r. Organ w sposób odmienny od podatnika rozliczył też podatek należny wynikający z trzech faktur dokumentujących wykonanie usług transportowych, wystawionych w dniach 14-15 marca 2006 r., w których jako datę sprzedaży wskazano dzień 1 marca 2006 r. – to jest datę wykonania usługi, w sytuacji gdy zostały one zapłacone 31 marca 2006 r., 28 kwietnia 2006 r. a trzecia nie została zapłacona. Mając na względzie treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit "a" ustawy o VAT organ uznał, że podatek należny z tych faktur Spółka powinna wykazać w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2006 r. a nie za II kwartał tego roku, gdyż obowiązek podatkowy z usług, których dotyczyły faktury, powstał najpóźniej 31 marca 2006 r. Z uwagi na powyższe nieprawidłowości, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ dokonał zmiany rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2006 r. oraz na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy o podatku VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez nie uwzględnienie § 7 ust.1 pkt 1 umowy podwykonawczej z dnia 6 stycznia 2006r., zgodnie z którym Stronie przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe w niezmiennej wysokości 1.250.647,86 zł, a strona jako podwykonawca wzięła na siebie ryzyko wszelkich nieprzewidzianych zdarzeń, które mogłyby zwiększyć koszty wykonania robót. Spółka zarzuciła, iż organ podatkowy nie uwzględnił jej zastrzeżeń złożonych w dniu 21 listopada 2006r. do protokołu z kontroli podatkowej w zakresie okoliczności, że będąca głównym wykonawcą robót spółka B. miała prawo nieuznania robót zafakturowanych jako dodatkowe, traktując je jako część robót zasadniczych objętych umową, oraz nie wziął pod uwagę, że warunkiem wypłaty wynagrodzenia było wypełnienie przez podwykonawcę wszystkich zobowiązań określonych w umowie. W ocenie spółki błędnie wystawiona faktura VAT nr [...] - jako nie dokumentująca obrotu nie powinna być wystawiona i słusznie została anulowana. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Spółki. Organ zwrócił uwagę na szczególny sposób i moment jego powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych W uzasadnieniu wskazał na art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust.6, art. 20 i art.21 ust.1, oraz na art. 19 ust. 13 pkt 2 Iit. "d" ustawy o podatku VAT, z którego wynika, że w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania tych usług. Wskazano na zastrzeżenie wynikające z ust. 14 art. 19 tej ustawy, z którego wynika, że przepis ust. 13 pkt 2 Iit. "d" stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Zdaniem organu w przypadku przedmiotowych usług faktura powinna być w terminie odpowiadającym treści § 15 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 789 ze zm.) – to jest nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30-go dnia przed jego powstaniem. Skoro roboty udokumentowane sporną fakturą z dnia 31 maja 2006 r. zostały faktycznie wykonane, co zostało potwierdzone protokołem odbioru podpisanym przez inspektora nadzoru i wykonanie tych robót potwierdził również prezes zarządu Spółki w protokole przesłuchania z dnia 28 marca 2007 r., to nie można przyjąć że przedmiotowa faktura VAT nie dokumentuje wykonanych robót budowlanych zgodnie z pozycją 1 pkt "a" i "b", pozycją 2 pkt "a", pkt "b" protokołu odbioru wykonanych robót dodatkowych w maju 2006 r. Organ zauważył, że z protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu wynikało również, że 1) generalnie na usługi budowlane Spółka zawiera umowy, na podstawie których wykonywana jest usługa, po podpisaniu protokołu wykonania robót przez przedstawiciela firmy, dla której wykonywana jest usługa, Spółka wystawia fakturę, którą wysyła do zatwierdzenia, 2) faktura VAT nr [...] z dnia 31 maja 2006 r. została wystawiona na podstawie wykonanych robót, 3) usługi udokumentowane w/w fakturą zostały wykonane jako część robót zasadniczych, 4) protokół odbioru robót dodatkowych w miesiącu maju 2006 r. potwierdza zakres robót udokumentowanych przedmiotową fakturą 5) wynagrodzenie za wykonane roboty było ustalone w umowie ryczałtowo i było płacone częściami, miesięcznie za wykonany miesięcznie etap robót, 6) faktura VAT nr [...] została anulowana, ponieważ zgodnie z zeznaniem prezesa Spółki, roboty zostały wykonane i zafakturowane w ramach robót zasadniczych, 7) firma B. zatwierdzała ilość wykonanych przez Stronę robót, po uprzednim uzyskaniu akceptacji firmy C. . W ocenie organu podatkowego niepełne jest twierdzenie strony, że za wykonane usługi przysługiwało jej wyłącznie wynagrodzenie ryczałtowe w niezmiennej wysokości 1.250.647,86zł, ponieważ oprócz ryczałtowego wynagrodzenia umowa przewidywała również wynagrodzenie za wykonanie robót określonych w pozycjach "roboty ziemne" i "roboty dodatkowe" (§ 7 ust. 1 pkt 2 umowy z dnia 6 stycznia 2006 r.). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo, zarzucając 1. niewyjaśnienie, czy: - czy firma B. jako wykonawca części robót na budowie Centrum Handlowo - Usługowego w Z., potwierdziła odbiór robót objętych fakturą VAT nr [...] (anulowaną przez Firmę B. i zwróconą stronie skarżącej) i czy zatwierdziła ona protokół ww. robót wykonanych przez skarżącego w maju 2006 r., który to protokół był podpisany przez inspektora nadzoru R. N., - czy roboty objęte fakturą VAT nr [...] (anulowaną przez Firmę B. i zwróconą skarżącemu) były częścią robót zasadniczych objętych umową, i czy podlegały one wynagrodzeniu ryczałtowemu, - czy w miesiącu lipcu 2006 r. zostały uzgodnione i zamknięte wszystkie rozliczenia pomiędzy stroną skarżącą a Firmą B. oraz czy wystawiona została ostateczna faktura za wszystkie roboty budowlane. 2. Błędne ustalenie, że roboty objęte anulowaną fakturą VAT nr [...] były dodatkowymi robotami, o których mowa w § 7 ust. 1 pkt 2 Umowy Podwykonawczej. 3. Naruszenie art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) skutkujące błędnym uznaniem, że odesłana skarżącemu przez B. z siedzibą w G. (bez zaksięgowania) i anulowana faktura VAT nr [ ...] obejmuje rzeczywistą sprzedaż. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 11 grudnia 2007 r., w którym strona ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę organu podatkowego, podtrzymała argumentację przedstawianą na etapie postępowania odwoławczego i skargowego w sprawie. Ponadto strona powołała się na wyrok w sprawie III SA/Wa 594/2007, w którym sąd wskazał, iż "jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, to podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, który z niej wynika". Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 758/07 Wojewódzki Sad Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu udzielenia odpowiedzi przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sadu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z dnia 31 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1062/06 dotyczącym wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Postanowieniem z dnia 17 lutego 2009 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Na wstępie wskazać należy, iż niesporna pomiędzy stronami była prawidłowość ustaleń organu podatkowego w zakresie ujęcia w deklaracji za II kwartał 2006 r. trzech faktur wystawionych w dniach 14-15 marca 2006 r., dokumentujących wykonanie usług transportowych, w sposób odmienny niż uczyniła to strona, to jest ujęcie ich w deklaracji za I kwartał tego roku. Kwestią sporną było, czy takie działanie A. , polegające na anulowaniu faktury VAT nr [...] o wartości netto 15.924,25 zł i podatku VAT 3.503,34 zł, wystawionej w związku z umową zawartą w dniu 6 stycznia 2006 r. na wykonanie robót budowlanych i nie ujęcie tejże faktury w korekcie rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2006 r. stanowiło naruszenie prawa. Przepis art. 19 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 – zw. dalej ustawą VAT) stanowi, ze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 -go dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy VAT), przy czym przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14). Zgodzić należy się z twierdzeniem organów podatkowych, iż w przypadku tego typu usług, z jakimi mamy do czynienia w sprawie obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku ma data, z jaką faktura jest wystawiona. Faktury w przypadku usług określonych między innymi w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy wystawia się nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, i nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, co wynika z z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywaniu oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że sporna faktura [...] dotyczyła prac wykonanych w oparciu o Umowę Podwykonawczą z dnia 6 stycznia 2006 r. zawarta pomiędzy B. (Wykonawcą) a A. (Podwykonawcą) – k-25-33 akt podatkowych. Zasady wynagrodzenia za wykonane usługi zostały uregulowane w § 7 Umowy, z którego wynikało, że wynagrodzenie Podwykonawcy jest dwojakie: - ryczałtowe w wysokości 1.250.647,86 zł, określone w pozycjach "roboty przygotowawcze", "nawierzchnia dróg dla pojazdów ciężarowych", "nawierzchnia dla pojazdów osobowych", "nawierzchnia chodników i opasek" oraz "krawężniki i obrzeża" kosztorysu umownego (zał. 1 do umowy), - na podstawie powykonawczego obmiaru geodezyjnego, za wykonanie robót określonych w pozycjach "roboty ziemne" i "roboty dodatkowe" kosztorysu umownego (ust. 1 ). Strony umówiły się przy tym, iż wynagrodzenie płatne będzie częściami za wykonanie poszczególnych miesięcznych etapów robót, na podstawie zatwierdzonego przez Inspektora Nadzoru Inwestorskiego protokołu częściowego odbioru robót lub protokołu końcowego robót (ust. 4). W kolejnym § 8 Umowy strony ustaliły, że podstawa wystawienia faktury VAT jest przerób podpisany przez Inspektora Nadzoru Inwestorskiego (ust. 1). Z zebranego i ocenionego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że roboty dodatkowe, których dotyczy sporna faktura niewątpliwie zostały faktycznie wykonane, a ich wykonanie potwierdził stosowna adnotacją i pieczęcią na Protokole odbioru Inspektor Nadzoru mgr inż. R. N. (Upr. bud [...] ), k-70 akt podatkowych. Odebrania tych robót strona nie kwestionuje. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ podatkowy wywiódł, że strona nie może skutecznie zarzucać, iż faktura z dnia 31 maja 2006 r. nie dokumentowała wykonanych prac stwierdzonych tym protokołem. Niezasadność twierdzeń strony potwierdza okoliczność, iż każda z czterech pozycji anulowanej faktury odnosi się w sposób szczegółowy do konkretnych pozycji wymienionych w Protokole odbioru z miesiąca maja 2006 r. Jak słusznie podnosi organ podatkowy, wykonanie tych robót zostało potwierdzone przez samego Prezesa zarządu skarżącej Spółki, co wynikało z protokołu przesłuchania z dnia 28 marca 2007 r. W ocenie Sądu, z postanowień Umowy Podwykonawczej nie można, wbrew twierdzeniom strony, wywieźć uprawnienia Inwestora do odrzucenia zafakturowanych robót, co Spółka wywodzi z § 8 ust. 2 Umowy Podwykonawczej. W ocenie Sądu wskazany zapis umowy uprawniał jedynie Inwestora do odrzucenia w przypadkach uzasadnionych przerobu zatwierdzonego przez kierownika robót wykonawcy. Jak wskazano wyżej dla skarżącej jako podwykonawcy umowy, podstawą do wystawienia faktury był przerób podpisany przez Inspektora Nadzoru Budowlanego. Niezasadne jest twierdzenie strony, zawarte w skardze, iż roboty, których dotyczyła faktura nie były robotami dodatkowymi, tylko częścią robót zasadniczych, gdyż jest to niezgodne z literalną treścią (tytułem) powołanego wyżej Protokołu odbioru, który niewątpliwie tych robót dotyczy. W odniesieniu do wskazywanego przez stronę na poparcie swoich twierdzeń wyroku o sygn. III SA/Wa 594/07 wskazać należy, iż wyrok ten dotyczący sytuacji "gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży" nie może mieć znaczenia dla sprawy, ponieważ w sprawie niniejszej, w sposób prawidłowy organy podatkowe ustaliły fakt rzeczywistego wykonania usługi, której sporna faktura dotyczy. W ocenie Sadu zgromadzony przez organy podatkowe materiał w sprawie jest obszerny i wyczerpujący, pozwalający na dokonanie rzetelnych i znajdujących oparcie w tym materiale ustaleń. Zbędne i sprzeczne z zasada szybkości postępowania byłoby dodatkowe dokonywanie ustaleń w oparciu o informacje uzyskane od B. Na koniec wskazać należy, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w zaskarżonej decyzji na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy VAT prawa nie narusza, bowiem Europejski Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie sygn. akt I FSK 1062/06, orzekł, iż: 1) Wspólnotowy system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapit 1 i 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit.a/ VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana przez podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami; 3) Artykuł 33 VI Dyrektywy 77/388/EWG, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymania w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.