I SA/Lu 972/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2015 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] mocą której organ pierwszej instancji określił B. B. (podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podstawowym obszarem działalności gospodarczej podatnika w 2009 r. było świadczenie usług w zakresie serwisowania automatów do gier. W ocenie organu, podatnik nieprawidłowo odliczył kwoty podatku naliczonego, wynikające z 11 faktur, wystawionych przez firmę Z. C. E. , opisujących "usługi wg umowy", gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, z całokształtu zupełnego materiału dowodowego wynika przede wszystkim, że firma E. od 2005 r. jest wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej, a Z.. C. nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w 2009 r. i nie wykonał czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach. Organ akcentował, że w świetle zgromadzonych dowodów nie ma żadnych wiarygodnych podstaw do zrekonstruowania kiedy i konkretnie jakie czynności miał wykonać Z.. C. na rzecz podatnika. Wobec tego, jak wyjaśnił organ, faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę Z.. C. E. są tzw. "pustymi fakturami", które nie dają podatnikowi prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich opisanego, wprost zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych 2009 r. - dalej u.p.t.u.). W konsekwencji, zdaniem organu, należało pozbawić podatnika prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, jakie wynikały z zakwestionowanych faktur. Omawiając zgromadzony materiał dowodowy, organ podkreślał, że Z.. C. w postępowaniu karnym przyznał, że wystawiał nierzetelne faktury na rzecz podatnika, bowiem w rzeczywistości nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług. Także osoby prowadzące działalność gospodarczą w lokalach, w których były usytuowane automaty do gier, w składanych zeznaniach nie potwierdziły wykonywania jakichkolwiek czynności przy ich serwisowaniu przez Z.. C.. Ponadto, według treści faktur, Z. C. miał wykonywać na rzecz podatnika usługi za wynagrodzeniem wyższym od przyjmowanego w realiach rynkowych dla porównywalnych usług serwisowania automatów (dla przykładu [...] zł brutto miesięcznie to wynagrodzenie za "nadzorowanie gier na automatach" dla osób wykonujących zbliżone czynności w ramach umowy o pracę na rzecz innych podmiotów gospodarczych). Organ nie dał wiary zeznaniom tych świadków, którzy potwierdzili świadczenie spornych usług przez Z.. C. na rzecz podatnika z tym uzasadnieniem, że świadkowie ci są albo towarzysko/rodzinnie powiązani z podatnikiem, albo z kolei pozostają bądź pozostawali w relacjach biznesowych z podatnikiem. W ocenie organu, również przedstawiona umowa z dnia 1 lutego 2006 r., podpisana przez Z.. C., w powyższych okolicznościach sama nie dowodzi rzeczywistego wykonania usług przez Z.. C. na rzecz podatnika. Sporne faktury jedynie opisują usługi w oderwaniu od stanu rzeczywistego, rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym. Organ przy tym zauważał, że ani z treści umowy z lutego 2006 r., ani następnie z treści faktur, pochodzących od Z. C. , nie wynika kiedy, gdzie i jakie konkretnie czynności Z.. C. miał wykonać na rzecz podatnika, a których zakres uzasadniałby wysokość wynagrodzenia przyjętego w omawianych fakturach (łącznie brutto [...] zł). Zdaniem organu, materiał dowodowy z osobowych źródeł nie daje konkretnej i wiarygodnej podstawy dla ustalenia kiedy i jakie czynności miał wykonać Z.. C., jak było kalkulowane jego wynagrodzenie. W treści spornych faktur zawarte jest wyłącznie odesłanie do umowy. Natomiast nawet ci świadkowie (powiązani z podatnikiem), którzy potwierdzili, co do zasady, wykonywanie usług przez Z.. C. poprzestali wyłącznie na ogólnikach i nie potrafili opisać żadnych konkretnych okoliczności. Rozliczenia podatnika z Z.. C. miały być dokonywane w formie gotówkowej. Wobec powyższego, mając na względzie całokształt materiału dowodowego uzyskanego w sprawie, analizując treść zeznań świadków składanych w sprawie karnej, brak jednoznacznej i kompletnej dokumentacji źródłowej, organ doszedł do przekonania, że kwoty podatku naliczonego, wykazane w 11 fakturach pochodzących od Z.. C., nie są kwotami podatku naliczonego, a więc wynikającego z rzeczywistej aktywności Z.. C. w obrocie gospodarczym - na rynku świadczenia usług. W konsekwencji podatnik nie był uprawniony do ich odliczenia. W podstawie prawnej tej treści stanowiska organ powołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a nadto argumentował, że ww. unormowanie prawne zostało zastosowane w nin. sprawie zgodnie z jego rozumieniem prezentowanym w orzecznictwie sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) na gruncie podatku od wartości dodanej. Zdaniem organu też, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - dalej o.p.), a materiał dowodowy zgromadzony i oceniony stosownie do art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Podatnik (dalej też jako skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie: - art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, § 2 w zw. z art. 216, a także art. 121 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, dotyczących przesłuchania świadków, samego podatnika na okoliczności rzeczywistego wykonywania usług opisanych w treści zakwestionowanych faktur oraz przez niedołączenie wnioskowanych protokołów zeznań świadków złożonych na rozprawie w sprawie karnej; - art. 190 § 1, § 2 w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez pozbawienie podatnika udziału w istotnych czynnościach dowodowych, skoro organ nie przesłuchał świadków wnioskowanych przez podatnika, a jedynie poprzestał na wykorzystaniu materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach (wszyscy wnioskowani świadkowie zostali przesłuchani w sprawie karnej oraz w prowadzonym wcześniej wobec podatnika postępowaniu kontrolnym); - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności brak wszechstronnej analizy wyników kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatnika z tytułu zobowiązań podatkowych za 2008 r. i 2009 r., w których nie była zakwestionowana rzetelność faktur wystawianych przez firmę Z.. C. ani też wiarygodność umowy z dnia 1 lutego 2006 r., zawartej między podatnikiem a Z.. C. odnośnie świadczenia usług; poprzez bezzasadne przyjęcie, że: a) sporne faktury są nierzetelne, b) twierdzenia Z.. C. przedstawiane w postępowaniu karnym są wiarygodne, c) na okoliczność wykonania usług i rozliczeń z tego tytułu podatnik miał obowiązek dysponować jeszcze dodatkowymi dokumentami obok faktur i umowy, d) istotne znaczenie ma wykreślenie firmy Z. z ewidencji i rejestrów podatników VAT, e) podatnik mógł wiedzieć o tym czy Z.. C. figuruje w stosownych rejestrach i odprowadza należne podatki z tytułu świadczonych usług, f) umowa łącząca podatnika z Z.. C. jest niewiarygodna, g) świadczenie umówionych usług wymagało specjalistycznego przygotowania i uprawnień; przez pominięcie, że: a) Z.. C. podpisał zakwestionowane faktury, b) sporne usługi świadczone przez firmę Z.. C. mieściły się w zakresie działalności zarejestrowanej, c) omawiane faktury dokumentują nie tylko serwisowanie automatów, ale też pozyskanie nowych lokalizacji, co było zgodne z umową, d) świadkom okazywano kserokopię fotografii Z.. C. i to nie wiadomo z jakiego okresu bez przeprowadzenia okazania czy konfrontacji, e) część świadków potwierdziła świadczenie usług przez Z.. C.. W uzasadnieniu skargi podatnik obszernie przedstawiał twierdzenia poszczególnych świadków i wyprowadzał z nich odmienne wnioski od przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji. Zdaniem podatnika, zaniechania organu w pozyskaniu dowodów i błędy w rozumowaniu, dowolność w odczytywaniu treści poszczególnych dowodów miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podatnik akcentował, że w powyższych okolicznościach nie można uznać, aby materiał dowodowy był kompletny, a jego ocena spełniała wymogi swobodnej oceny, zgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym. Wobec tego ustalenia faktyczne, jakie przyjął organ są nieprawidłowe i w rezultacie organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia w sposób nieuzasadniony. W przekonaniu podatnika nie zostało jednoznacznie i stanowczo stwierdzone, aby Z.. C. nie wykonał usług, opisanych w spornych fakturach. Nie wiadomo czy świadkowie, składając zeznania, mieli możliwość swobodnego wypowiedzenia się, czy też odpowiadali wyłącznie na zadane pytanie. Nie wiadomo czy okazywany im wizerunek Z.. C. rzeczywiście był na tyle wyraźny i aktualny, aby świadkowie mogli go rozpoznać. Podatnik podkreślał, że świadkowie nie dysponowali konkretną wiedzą o serwisowaniu automatów, nie pamiętali szczegółów, nie zawsze też byli obecni w lokach, w których były usytuowane automaty. Wobec tego takie niepełne zeznania świadków nie mogą skutecznie podważać wiarygodności faktur, jakie otrzymał podatnik i na podstawie których zrealizował ustawowo przysługujące mu prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego. W przekonaniu podatnika, zabrakło stanowczego wykluczenia możliwości wykonywania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, które przecież nie tylko dotyczyły serwisowania automatów, ale też działań w kierunku pozyskania dla nich nowych lokalizacji, zgodnie z umową z lutego 2006 r. W świetle powyższych zarzutów i ich uzasadnienia podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór podatnika z organem koncentrował się na kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w 11 fakturach, pochodzących od Z.. C.. Zdaniem organu, faktury te nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, a wykazane w nich kwoty podatku naliczonego w rzeczywistości nie mają takiego charakteru. Zakwestionowane faktury, jak ustalił organ, były wystawiane przez podmiot nieprowadzący faktycznie działalności gospodarczej, wyłącznie dla uzyskania określonych skutków podatkowych, bez jakiegokolwiek związku z czynnościami w obrocie gospodarczym. W ocenie sądu, w pełni odpowiada prawu stanowisko organu, w myśl którego podatnik nie był uprawniony do skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie faktur pochodzących od Z.. C.. Jak najbardziej prawidłowo (w rozumieniu zgodności z prawem) organ zakwestionował materialną rzetelność faktur pochodzących od Z.. C.. Przede wszystkim umowa z lutego 2006 r. i faktury wystawiane przez Z.. C. są dokumentami prywatnymi, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Wobec tego, jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń w obrocie gospodarczym, to obowiązkiem podatnika było przedstawić wiarygodne dokumenty źródłowe obrazujące konkretnie i ściśle kiedy, gdzie i jakie czynności miał wykonać Z.. C., w jaki sposób było kalkulowane wygrodzenie za usługi opisywane w fakturach. W okolicznościach analizowanej sprawy podatnik nie dysponował takimi dokumentami. Wbrew jego przekonaniu, ani same faktury, ani nawet umowa z lutego 2006 r., nie dawały mu uprawnienia do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podatnik bowiem w żaden sposób nie potrafił organowi wykazać konkretnie kiedy, gdzie i jakie czynności miał wykonać na jego rzecz Z.. C.. Nie ma przy tym znaczenia czy był on przesłuchiwany przez organ jako strona postępowania podatkowego, czy też nie, skoro miał pełną możliwość przedstawienia swoich twierdzeń choćby na piśmie, a tego w istocie nie uczynił w sposób odpowiednio skonkretyzowany, ścisły. Podatnik zarzuca organowi, że oparł ustalenia faktyczne na zeznaniach świadków nie dość szczegółowych, że nie dołączył on protokołów zeznań świadków, sukcesywnie przesłuchiwanych w sądowej fazie postępowania karnego. Podatnik jednak pomija, że dotychczasowe zeznania świadków nie potwierdziły w sposób wiarygodny wykonywania usług przez Z.. C. i to o łącznej wartości - według spornych faktur - rzędu [...] zł za miesiące od października do grudnia 2009 r. Skoro świadkowie nie potrafili potwierdzić konkretnych okoliczności dotyczących wykonywania usług przez Z.. C., to oznacza brak dowodów na okoliczność materialnej rzetelności spornych faktur i w następstwie brak uprawnienia podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego w nich wykazanego. Podatnik, podważając dotychczasowe zeznania świadków, nie wskazuje jakie konkretne okoliczności mieliby oni potwierdzić w ewentualnych kolejnych zeznaniach. Konsekwentnie poprzestaje wyłącznie na ogólnym twierdzeniu o świadczeniu usług przez Z.. C., opisanych w fakturach. W świetle reguł logiki i zasad doświadczenia życiowego nie sposób zasadnie przyjąć, że podatnik płacić miał na rzecz Z.C. kwotę rzędu kilkuset tysięcy złotych (jak dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych 2009 r.) i w istocie nie wie konkretnie za co. Nie ma też żadnych dokumentów, obrazujących czynności Z.. C. choćby na potrzeby wzajemnych rozliczeń czy też na wypadek ewentualnych sporów o wywiązanie się z umowy i dochodzenie stosownych roszczeń. Natomiast podatnik, kwestionując decyzję organu, w istocie domaga się zaakceptowania własnego - zdaniem sądu zupełnie dowolnego - spojrzenia na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Nie było też uzasadnionych przesłanek do oczekiwania przez organ na kolejne przesłuchania świadków w sprawie karnej, skoro sam podatnik nie przedstawił organowi swojej wiedzy na temat konkretnych okoliczności, tj. dat, miejsc i zakresu czynności wykonywanych przez Z. C., których wartość sięgać miała niemal [...] zł w analizowanych okresach rozliczeniowych. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby osoby trzecie - świadkowie mieli wiedzieć więcej o świadczeniach/usługach Z. C. na rzecz podatnika niż sam podatnik, który żadnej konkretnej wiedzy w tym zakresie nie oferował organowi i nie przedstawia w skardze, a w istocie poprzestaje wyłącznie na negowaniu postępowania organu. Wobec powyższego, skoro sam podatnik nie konkretyzował w postępowaniu podatkowym i nie konkretyzuje w skardze czynności Z. C. , to nie ma znaczenia okoliczność na ile czytelny i aktualny wizerunek Z. C. był okazywany świadkom. Jak najbardziej prawidłowo - zdaniem sądu - organ odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, ogólnie potwierdzającym wykonywanie usług przez Z.. C. według spornych faktur, którzy byli w jakikolwiek sposób powiązani z podatnikiem, czy to więzami rodzinnymi, czy to towarzyskimi bądź biznesowymi. Taka ocena zeznań świadków, w kontekście całokształtu pozyskanego materiału dowodowego i okoliczności sprawy w pełni odpowiada logice i zasadom doświadczenia życiowego, a tym samym zasługuje na aprobatę z punktu widzenia wymogów określonych w art. 191 o.p. Wymaga też odnotowania, że w umowie z dnia 1 lutego 2006 r., zawartej przez podatnika z Z. C., mowa jest o usługach pośrednictwa przy realizacji wzajemnych zobowiązań podmiotów i osób, o pośrednictwie przy sprzedaży towarów i zawieraniu umów oraz o naprawie maszyn gier losowych. W umowie tej nie zawarto postanowień dotyczących zasad wynagradzania Z. C.. Z tej umowy nie wynika więc co, gdzie i kiedy oraz za jakim wynagrodzeniem miało zostać rzeczywiście zrealizowane przez rzekomego wykonawcę usług. Co więcej, zestawienie brzmienia postanowień tej umowy z treścią faktur zakwestionowanych przez organ także nie pozwoliło organowi na konkretne ustalenie miejsca, czasu i czynności faktycznie wykonanych przez Z. C. . W umowie tej nie ma zapisu o dodatkowych załącznikach do niej. Z kolei odrębnie sporządzone elementy kalkulacyjne do określenia wysokości wynagrodzenia za usługi serwisowe i pozostałe wynikające z wykonania umowy nie nawiązują do konkretnej umowy. Wobec tego należy ocenić, że stanowisko, argumenty podatnika nie pozostają w żadnym związku z treścią materiału dowodowego pozyskanego w sprawie, a podatnik nie oferował organowi dowodów na stosownie skonkretyzowane okoliczności faktyczne. Podsumowując, zdaniem sądu, organ ocenił materiał dowodowy w całokształcie, wprost zgodnie z jego treścią i w granicach swobodnej oceny dowodów, respektując przy tym zasady postępowania podatkowego. Prawidłowo zastosował art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w pełni uprawniało organ do wyprowadzenia wniosku, zgodnie z którym faktury pochodzące od Z. C. nie odpowiadają rzeczywistości. W następstwie podatnik nie może na ich podstawie odliczyć kwot podatku naliczonego. Kwoty te bowiem, wyłącznie opisane w fakturach, w rzeczywistości nie pozostają w związku z obrotem gospodarczym i w jego ramach z czynnościami opodatkowanymi. Dlatego nie mogą być wpisane w konstrukcję opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ zatem nie naruszył przepisów wymienionych w skardze, w której podatnik w istocie prezentuje własną ocenę postępowania podatkowego, materiału dowodowego i własne ustalenia faktyczne, odpowiadające jego interesom podatkowym. Natomiast - co trzeba stanowczo podkreślić - podatnik nie podważył w sposób skuteczny prawidłowości postępowania organu, oceny dowodów i dokonanych ustaleń faktycznych. Nie przedstawił konkretnych dowodów przeciwnych, uzasadniających zakwestionowanie stanowiska organu, których przeprowadzenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnik zarzuca niedołączenie kolejnych protokołów zeznań świadków, przesłuchiwanych w sprawie karnej, na ogólnie sformułowane okoliczności wykonywania usług przez Z. C. , bez ich skonkretyzowania (tj. podania gdzie, kiedy i co konkretnie miał wykonać Z. C. oraz jak kalkulowane było wynagrodzenie). Nie można zatem zasadnie przyjąć, że podatnik wykazał, aby pominięcie tych protokołów mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik nin. sprawy. Nie ma podstaw też, aby wymagać od organu oczekiwania na zakończenie postępowania w sprawie karnej. Zatem ustalenie przez organ, że działania Z. C. ograniczały się wyłącznie do wystawiania faktur na rzecz podatnika, należy postrzegać jako rezultat prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego. Stwierdzenie zaś materialnej nierzetelności spornych faktur wyklucza prawo podatnika do odliczenia kwot w nich wykazanych i nie ma przy tym znaczenia czy Z. C. składał organowi jakiekolwiek deklaracje podatkowe. Trzeba też mieć w polu widzenia, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. deklarację składają – co do zasady – podatnicy. Skoro więc Z. C. nie wystawiał spornych faktur jako podmiot rzeczywiście funkcjonujący w obrocie gospodarczym, to jakiekolwiek dane podane organowi podatkowemu na formularzu deklaracji podatkowej nie mogą być zasadnie przyjęte za złożenie deklaracji podatkowej i to przez gospodarczego kontrahenta podatnika, skutkujące zachowaniem przez podatnika w tej sprawie prawa do odliczenia. Podatnik w skardze podkreśla, że wykonanie usług przez Z. C. wynika z jego dokumentacji podatkowej. Rzecz w tym, że powyższe wcale nie wynika z dokumentacji podatnika, a same faktury czy umowa z lutego 2006 r. nie są w tym względzie wystarczające. Zawarte w nich ogólnikowe zapisy nie znalazły potwierdzenia, a przede wszystkim koniecznego uściślenia w wiarygodnym i konkretnym materiale dowodowym o charakterze źródłowym jaki powinien i w świetle zasad doświadczenia życiowego towarzyszy rzeczywistym transakcjom, zwłaszcza o wartości kilkuset tysięcy złotych - na co zasadnie kładzie akcent organ w swojej argumentacji. Zdaniem sądu również, jeśli organ stwierdził powyższe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług deklarowanym przez podatnika, to był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany do wydania decyzji w przedmiocie prawidłowego rozliczenia. Z literalnego brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że wystąpienie przesłanki wskazanej w tym przepisie powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Możliwość kwestionowania prawa do odliczenia z tzw. "pustych faktur" znajduje ponadto oparcie w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że kwota podlegająca odliczeniu jest podatkiem (zapłaconym na poprzednim etapie obrotu). Obowiązek zapłaty podatku następuje natomiast w konsekwencji dokonania czynności opodatkowanej, a mianowicie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 u.p.t.u.) przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Za czynność podlegającą opodatkowaniu nie sposób natomiast uznać wystawienia "pustej faktury", która to czynność nie może być również uznana za element działalności gospodarczej. Z tego też względu transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą") z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jakkolwiek orzecznictwo TSUE prezentuje stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, to w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości akcentował, że uchylanie się od opodatkowania, zwalczanie przestępczości podatkowej oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT Wobec tego realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z nadużyciem prawa podatkowego. W świetle powyższego organ zgodnie z prawem zakwestionował podatnikowi zasadność skorzystania z prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, opisanych jedynie w fakturach pochodzących od Z.. C., które w rzeczywistości nie miały charakteru kwot podatku od towarów i usług naliczonego, wynikających z czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym. Wymaga też odnotowania, że podatnik w okolicznościach nin. sprawy nie może zasadnie twierdzić, że wyeliminowane zostało ryzyko związane z funkcjonowaniem w obrocie tzw. pustych faktur, skoro jednocześnie domaga się zachowania prawa do odliczenia na ich podstawie, zgodnie z treścią składanych deklaracji podatkowych. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).