I SA/Lu 972/96

oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w C. po rozpatrzeniu odwołania Polskiego Handlu Spożywczego S.A. w W. Oddział w C. - o decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 września 1994 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące: listopad, grudzień 1993 r. oraz styczeń, luty, marzec 1994 r. uchyliła decyzję I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące listopad-grudzień 1993 r. i w tym zakresie umorzyła postępowanie organu I instancji. Uchyliła decyzję I instancji w części dotyczącej stycznia i marca 1994 r. i określiła zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 1995 r. - 67.243,20 zł oraz za marzec 1995 r. - 17.338,60 zł. W pozostałej części - odwołanie oddaliła. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż treści art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT wynikało, iż podatnicy podatku od towarów i usług świadczący usługi w zakresie handlu, dokonujący sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej różnymi stawkami, a nie będący zobowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących mogą w celu obliczenia podatku należnego dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów towarów w danym miesiącu. Z brzmienia tego przepisu wynika jasno, iż podatnicy wypełniający dyspozycję pierwszej części tegoż przepisu winni dokonywać, do celów obliczenia podatku należnego, podziału sprzedaży w danym miesiącu. Podział sprzedaży, o jakiej mowa wyżej, należało przy tym przeprowadzić korzystając z proporcji wynikających z udokumentowanych zakupów towarów w danym miesiącu. Podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przytoczonej wyżej ustawy był Oddział P.H.S.S.A. w C., nie zaś jego hurtownie lub poszczególne sklepy firmowe. Oddział P.H.S. dokonywał zakupów towarów w sposób dwojaki. Część towarów, szczególnie tych o dłuższym okresie przydatności do spożycia, nabywana była przez P.H.S. do własnej hurtowni, a pozostała część towarów o krótkim okresie przydatności do spożycia, nabywana była bezpośrednio przez sklepy firmowe w oparciu o stosowne upoważnienie Dyrektora Oddziału. Z kolei hurtownia zaopatrywała ze swoich magazynów zarówno własne sklepy firmowe, jak też odbiorców zewnętrznych. Na sprzedawane odbiorcom zewnętrznym lub przesuwane do sklepów firmowych towary P.H.S. nakładał marżę hurtową różnej wysokości. Do obliczenia proporcji, o jakiej mowa w art. 30 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, P.H.S. przyjmował wyłącznie wartość towarów przesuwanych w danym miesiącu z hurtowni do tychże sklepów. Wartość sprzedawanych lub przesuwanych towarów P.H.S. określał w cenach brutto, tj. w cenach uwzględniających podatek od towarów i usług. Art. 30 ust. 1 ww. ustawy określa natomiast wyraźnie zasady określania proporcji, o których mowa w jego przepisach. Zapisy tego artykułu nie pozostawiają wątpliwości, iż proporcje te winny wynikać z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupów. Skoro, jak przytaczano to już wyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług był Oddział P.H.S., to momentem zakupu był zakup towarów przez to przedsiębiorstwo, bądź to do hurtowni, bądź do sklepów firmowych. W żadnym przypadku nie można uznać, iż momentem zakupu towarów była dopiero chwila przesunięcia tych towarów z hurtowni do sklepów firmowych. W ocenie Izby Skarbowej przepisy art. 30 ust. 1 ustawy, ani też jakiekolwiek inne przepisy wykonawcze do tejże ustawy, nie dopuszczają możliwości odmiennego ustalania tych proporcji. Ustawodawca określił bowiem, wbrew tezie zawartej w odwołaniu, w sposób precyzyjny, zasadę ustalania proporcji sprzedaży poprzez proporcje zakupu towarów. W przypadku P.H.S. winna być to suma udokumentowanego w danym miesiącu zakupu towarów dla hurtowni i towarów zakupionych bezpośrednio przez sklepy firmowe. Przyjęcie przez odwołujące się Przedsiębiorstwo - w celu ustalania proporcji - jedynie sumy towarów przesuniętych w danym miesiącu z hurtowni do sklepów firmowych i towarów zakupionych bezpośrednio przez sklepy firmowe naruszyło - w świetle art. 30 ust. 1 - w sposób rażący, zasady proporcji określone przez ustawodawcę. Wewnętrzne przesunięcia towarów, dokonywane w obrębie Przedsiębiorstwa - nie mogą mieć, wobec przepisów ustawy, żadnego wpływu na sposób określania przedmiotowych proporcji, a są jedynie wewnętrzną sprawą podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w sprawie niniejszej nie jest to, czy P.H.S. do określenia proporcji przyjmował ceny brutto zakupionych towarów, ale to, iż proporcje te, określone były przez skarżące Przedsiębiorstwo nie od całości zakupionych w danym miesiącu towarów, lecz jedynie od towarów przesuwanych w danym miesiącu z hurtowni do własnych sklepów detalicznych. Wątpliwości na tle stosowania tego przepisu mogły zrodzić się natomiast wyłącznie w kwestii - jakie ceny zakupionych w danym miesiącu towarów, należy przyjmować do ustalenia proporcji sprzedaży; czy mają być to ceny brutto czy netto. Zdaniem Izby, kwestia ta, została doprecyzowana przez ustawodawcę nowelą do tegoż przepisu, obowiązującą od 1 stycznia 1994 r. Nowela ta nie zmieniła samej zasady określenia proporcji sprzedaży, pozostawiając /mówiące o tym/ zdanie pierwsze ust. 1 art. 30 ustawy bez zmian. Zmiana polegała na tym, iż ustawodawca wykluczył możliwość przyjmowania do ustalenia tych proporcji różnych cen zakupowanych towarów stwierdzając, iż do ustalenia tych proporcji należy przyjmować wartość według cen uwzględniających podatek od towarów i usług /cena brutto/. Inną zmianą wprowadzoną przez nowelę był zapis, iż do obliczania proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Spowodowało to w efekcie pewnego rodzaju zmianę w przedmiocie ustalania proporcji ograniczając je tylko do tych towarów, które podatnik zakupił w celu odsprzedaży. Towary przeznaczone na inne cele niż sprzedaż /np. na reklamę, reprezentację, cele socjalne pracowników/ wyłącza się z łącznej wartości towarów przyjmowanych w celu obliczania proporcji. Izba wskazała, że w przedmiotowej sprawie Spółka zakupywała towary z przeznaczeniem ich do dalszej odsprzedaży. Natomiast okoliczność, iż sprzedaż tych towarów nie odbywała się w zamkniętych miesięcznych okresach rozliczeniowych podatku od towarów i usług wcale nie oznacza, iż towary znajdujące się w hurtowni pod koniec danego miesiąca - nie były przeznaczone do dalszej odsprzedaży. 2. W skardze do Sądu Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji obu instancji - zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów art. 30 ust. 1 w związku z art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przez błędną jego interpretację. Ponadto strona skarżąca czyni zarzut naruszenia art. 107 par. 3 Kpa, bowiem decyzje obydwu instancji nie zawierają pełnego uzasadnienia prawnego jak też faktycznego. Zdaniem strony skarżącej powyższa decyzja Izby jest sprzeczna z powołanym wyrokiem NSA - z 16 lutego 1996 r. Wobec nieprecyzyjnego brzmienia art. 30 ustawy o VAT - w okresie od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. - Izba uznała rozliczenie podatkowe za listopad i grudzień 1993 r. złożone przez Przedsiębiorstwo do Urzędu Skarbowego w deklaracjach korygujących za wymienione miesiące. Natomiast nie znalazła podstaw do zmiany swego stanowiska w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do marca 1994 r., pomijając w zupełności treść wyroku NSA /o którym była już wyżej mowa/. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, wbrew twierdzeniom Izby w art. 30 ust. 1 ustawy o VAT - nie ma żadnego zawartego w nim nakazu, stosowania cen zakupu, a nie cen detalicznych. Jedynym nakazem zawartym w tym przepisie - jest nakaz uwzględnienia w cenie podatku. Ten obowiązek sprecyzowany został w nowelizacji art. 30 par. 1 ustawy o VAT - obowiązującej od 1 stycznia 1994 r., iż dla obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według proporcji uwzględniających podatek. Zdaniem skarżącej strony, dyrektywa ta przestrzegana była przez nią zarówno w roku 1993, jak też w 1994 r. W ocenie pełnomocnika skarżącego Przedsiębiorstwa, dokonana przez ustawę z 9 grudnia 1993 r. nowelizacja art. 30 ust. 1 ustawy VAT - wyjaśniła z całą pewnością inny problem, iż do obliczenia proporcji można przyjąć wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży. Tą dalszą sprzedażą jest /zdaniem skarżącego/ wyłącznie sprzedaż, o której jest mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a więc sprzedaż na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Nie wolno /w ocenie strony skarżącej/ - jak to uczyniły organy skarbowe obu instancji - ustalić proporcji na podstawie całego zakupu dokonanego przez podatnika w danym miesiącu, a więc obejmującego również towary sprzedawane później w obrocie hurtowym na podstawie faktur VAT, a proporcje te mogą być ustalone tylko i wyłącznie na masie towarowej przeznaczonej do sprzedaży detalicznej. Tak więc dokonana nowelizacja przesądza o miejscu, w którym uchwycenie rozmiarów tej masy jest możliwe. Jest nim moment wejścia towarów do sprzedaży detalicznej. W przypadku skarżącego Przedsiębiorstwa będą to dwa strumienie towarów: jeden - wpływający z własnych magazynów /tzw. przesunięcia magazynowe/ i drugi - od dostawców zaopatrujących bezpośrednio sklepy. Skoro poprawności ewidencji rejestrującej te strumienie organy podatkowe nie zakwestionowały przeto nie może być mowy o wadliwości zastosowanej przez podatnika metody ustalania proporcji, o których jest mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o VAT. 3. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając na rozprawie złożoną skargę Sąd doszedł do następujących ustaleń i wniosków: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, zaś w szczególności art. 30 ust. 1 ustawy o VAT oraz pozostałych przepisów tejże ustawy przytoczonych w skardze. Nie narusza także, wbrew zarzutom skargi, przepisów art. 107 par. 3 Kpa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skład sędziowski orzekający w przedmiotowej sprawie podzielił stanowisko Izby Skarbowej uprzedmiotowione zarówno w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej, jak też w wyczerpującej odpowiedzi na zarzuty skargi. Wskazać trzeba przede wszystkim, iż w świetle art. 30 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 5 lipca do 31 grudnia 1993 r. ustawy o VAT - podatnicy świadczący usługi w zakresie handlu, dokonujący sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku lub opodatkowanej różnymi stawkami, nie obowiązani do ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących mogli - w celu obliczenia podatku należnego - dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu, w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. Natomiast od 1 stycznia 1994 r. normodawca uzupełnił dotychczasową treść cyt. art. 30 ust. 1 dodając, iż "dla obliczania tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek" /art. 30 zmieniony ustawą z dnia 9 grudnia 1993 r. - Dz.U. nr 129 poz. 599/. W tym miejscu podnieść trzeba, iż orzecznictwo sądowe stoi na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej /gramatycznej/ dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne /wykładnię celową, systemową czy logiczną/ dopiero wtedy, gdy zawodzi interpretacja językowa. W tym zakresie można tu powołać się na: poglądy Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w orzeczeniach z dnia 28 maja 1986 r. /U 1/86/ i z dnia 5 listopada 1986 r. /U 5/86/, pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku z dnia 22 października 1992 r. /III ARN 50/92/, a także na stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w drodze wykładni nie może "uzupełniać ustawodawcy", zaś podstawy do ustalania praw i obowiązków - winny wynikać wprost z ustawy. Pogląd powyższy jest szczególnie mocno akcentowany na gruncie prawa podatkowego. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, podziela w pełni powołane wyżej stanowisko i stojąc na gruncie gramatycznej wykładni stwierdza, iż art. 30 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r. - wyraźnie stanowi, że do wyliczania struktury zakupu przyjmuje się udokumentowane zakupy z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu, przy czym za zakup uważa się wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży według cen uwzględniających podatek /ceny zakupu brutto/. Przepis ten nie przewiduje ujmowania w wartości zakupionych towarów, przyjmowanej do wyliczenia struktury zakupu, towarów nie przeznaczonych do dalszej sprzedaży /wartość opakowań zwrotnych i kaucjowanych/ oraz powiększania wartości zakupionych towarów o stosowane - przez skarżące Przedsiębiorstwo - marże handlowe w przypadku towarów pochodzących z "przesunięć" z magazynów do sklepów detalicznych. Jak wynika z akt, strona skarżąca do wyliczenia struktury zakupów w części dotyczącej przesunięć towarów z magazynów do sklepów detalicznych, przyjmowała wartość towarów w cenach detalicznych /łącznie z podatkiem VAT/, którymi obciąża się sklep w momencie przyjęcia towaru /zob. także odwołanie Przedsiębiorstwa, w którym potwierdzono powyższą okoliczność/. Tak więc, nieuprawniony jest zarzut strony skarżącej, iż w wartości "przesuwanych" towarów nie uwzględniała marży handlowej. Powyższym działaniem Przedsiębiorstwo naruszyło przepisy art. 30 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o VAT, które nakładają na podatników obowiązek ustalania struktury zakupu w oparciu o udokumentowane zakupy z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu według cen uwzględniających podatek /cen zakupu brutto/, a nie cen sprzedaży, realizowanych przez skarżące Przedsiębiorstwo w sieci placówek handlowych. Wskazać także trzeba, iż w świetle obowiązujących przepisów o podatku VAT "przesunięcia" wewnętrzne towarów z magazynu do sklepów, wynikające z wewnętrznej organizacji Przedsiębiorstwa handlowego - nie stanowią "zakupu towarów" w rozumieniu art. 30 ust. 1 ustawy o VAT. W tej materii Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.