I SA/Lu 974/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu Betonów S.A. (...) w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 25 sierpnia 1997 r. w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej dwa tysiace siedemset pięćdziesiąt osiem złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 sierpnia 1997 r. nr IS.PPD-732/A/1/3/231/97 Izba Skarbowa w (...), na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 i art. 168 par. 1 Kpa oraz art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4, art. 15 ust. 1 i 4, art. 16 ust. 1 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 12, art. 18 ust. 1, art. 19 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Przemysłu Betonów "P.-K." S.A. w Ś.G. od decyzji inspektora kontroli skarbowej w (...) z dnia 30 maja 1997 r. nr WO I-431/29/154/13/1 w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 513.385,00 zł, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, że w zeznaniu ostatecznym za 1995 r. Przedsiębiorstwo wykazało przychody podlegające opodatkowaniu w wysokości 11.303.553,72 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 10.007.016,91 zł, dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 1.188.713,66 zł oraz podatek dochodowy w kwocie 475.485,20 zł. W toku kontroli skarbowej ustalono, że Przedsiębiorstwo zaniżyło podstawę opodatkowania przez: 1/ zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o 63.499,63 zł, na co składają się: kwota 48.378,00 zł z tytułu odpisu podstawowego na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, nie wpłaconego na odrębny rachunek bankowy, który na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, oraz kwota 15.121,63 zł z tytułu ulepszenia i wytworzenia środka trwałego /na którą składają się wydatki szczegółowo opisane w decyzji/; 2/ zaniżenie dochodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu dochodu wolnego od podatku o kwotę 31.251,63 zł, stanowiąca: 50 proc. wpisu sądowego - 4.243,45 zł, 50 proc. kosztów opinii biegłego - 1.342,63 zł oraz odsetki ustawowe - 25.665,55 zł liczone od roszczenia głównego wynoszącego 52.253,05 zł. Zwrot kwoty wpisu i kosztów opinii nie stanowi dochodu wolnego od podatku; został on zaliczony jako koszt uzyskania przychodu. Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy wolne od podatku jest jedynie odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego, odsetki zaś, jako roszczenie dodatkowe wynikające z nieterminowego świadczenia roszczenia głównego, nie mogą być uznane za wolne od podatku. W związku z tymi ustaleniami dochód podlegający opodatkowaniu powiększono o 94.751,26 zł i określono w wysokości 1.283.464 zł. Od decyzji inspektora kontroli skarbowej Przedsiębiorstwo "P.-K." złożyło odwołanie, kwestionując odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty 48.378 zł odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i nieuznanie kwoty 25.665,55 zł odsetek ustawowych za kwotę wolną od podatku. Podnosiło, że obowiązek utworzenia odrębnego rachunku został wprowadzony dopiero przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 147 poz. 686/, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. Odsetki od odszkodowania są jego integralną częścią. Zawarta została ugoda sądowa w sprawi o odszkodowanie (...). Odszkodowanie zostało ustalone przez biegłego sadowego na 104.506,09 zł. Ugodą ustalono wysokość odszkodowania na 83.504,68 zł, z czego 25.665,55 zł stanowią odsetki. Tak więc ustalona w ugodzie kwota wraz z odsetkami stanowi odszkodowanie za poniesione straty i utracone korzyści z winy Elektrowni K. Podatek dochodowy zatem powinien wynosić 483.768 zł, a nie 513.385 zł, jak to określił inspektor kontroli skarbowej. Izba Skarbowa w (...) nie podzieliła zarzutów odwołania i wywiodła, że z ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163/ jednoznacznie wynika, iż środki funduszu, w tym także pochodzące z odpisu, są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Brak wyodrębnionego rachunku jest wyraźnym naruszeniem przepisów tej ustawy. Do celów podatku dochodowego warunkiem uznania odpisu za koszt uzyskania przychodu, określonym w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nie tylko dokonanie odpisów /czynność o charakterze rachunkowym/, ale także dokonanie wpłaty na wyodrębniony rachunek bankowy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "b" ustawy w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych jest tylko przepisem uściślającym. Odnośnie do odsetek Izba stwierdziła, iż stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 12 cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wolne od podatku dochodowego jest jedynie odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego. Kwota roszczenia z tytułu odszkodowania została ustalona zgodnie z art. 361 Kc i ją - w świetle art. 17 ust. 1 pkt 12 tej ustawy - uznaje się za wolną od podatku jako odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego. Odsetki w wysokości 25 665,55 zł są roszczeniem dodatkowym, wynikającym z nieterminowego świadczenia roszczenia głównego, czyli odszkodowania. Również art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, wymieniający odsetki, które nie są zaliczane do przychodów, nie uwzględnia odsetek cywilnych. Nie można zatem uznać zarzutów odwołania, a określony w decyzji organu I instancji podatek dochodowy jest prawidłowy. Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło Przedsiębiorstwo Przemysłu Betonów "P.-K." S.A. w Ś.G. zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 16 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną ich wykładnię, Przedsiębiorstwo wnosiło o uchylenie tej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi przytoczono zarzuty z odwołania i dodatkowo podniosło, iż treść ugody zawartej z Elektrownią K. w przedmiocie likwidacji szkody świadczy, że odszkodowanie wraz z odsetkami tylko częściowo pokrywa rzeczywistą szkodę, jakiej doznało od Elektrowni. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty z zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 16 grudnia 1993 r. - Dz.U. nr 134 poz. 646/ nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika: kosztem uzyskania przychodów jednak są podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Obowiązek i sposób tworzenia funduszu świadczeń socjalnych określają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy / w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./ zakładowy fundusz świadczeń socjalnych tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Coroczny odpis podstawowy to odpis na fundusz naliczany w I kwartale roku kalendarzowego lub w I kwartale działalności nowo utworzonego zakładu pracy w wysokości określonej w art. 5 /art. 2 pkt 2 ustawy/. Utworzenie funduszu jest operacją rachunkową, polegającą na naliczeniu odpowiedniego odpisu. Środki funduszu powinny być gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, otwartym w tym celu /art. 12 ustawy/. Przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość dokonanego odpisu na odrębny rachunek nie było w 1995 r. obwarowane żadnym terminem. Terminy dokonania tych czynności wprowadził art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 2 lutego 1996 r. o zmianie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ustawy o organizacjach pracodawców oraz ustawy o wprowadzeniu częściowej odpłatności za koszty wyżywienia i zakwaterowania w sanatoriach uzdrowiskowych /Dz.U. nr 34 poz. 148/, nowelizujący art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawa ta zmieniła także definicję corocznego odpisu podstawowego, określając go jako "równowartość dokonanych odpisów na rachunek bankowy" /art. 1 pkt 2 lit. "b" tej ustawy/. Zgodnie z art. 6 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 5, obciążają koszty działalności zakładu pracy. W przepisie tym nie ma mowy o wpłatach na fundusz. Warunkiem zatem uznania odpisów na fundusz za koszt uzyskania przychodów nie jest przekazanie środków pieniężnych odpowiadających tym odpisom na odrębny rachunek bankowy, przeznaczony na gromadzenie środków funduszu, o którym mowa w art. 12 ustawy. Przepis art. 12 na charakter techniczny. Wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., sformułowania o "odpisach i wpłatach" pozwalało na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zarówno odpisów, jak i wpłat, w zależności od odrębnych regulacji dotyczących zasad tworzenia poszczególnych funduszy. Zamiar ustawodawcy uzależnienia odpisów do kosztów uzyskania przychodów od dokonania wpłaty musiałby wynikać z bardziej jednoznacznego i wyraźnego sformułowania. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 20 kwietnia 1998 r. FPS 4/98 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujące stanowisko: "W 1994 r. warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych /art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie było przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./". W 1995 r. przepisy prawa odnoszące się do zawartych w tej uchwale kwestii nie uległy zmianie, a więc przytoczone w niej argumentu prawne mają w sprawie niniejszej zastosowanie. Sąd podziela pogląd zawarty w tej uchwale, a zatem w części dotyczącej naruszenia art., 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych skargę należało uznać za uzasadnioną. Co do naruszenia zaskarżoną decyzją art. 17 ust. 1 pkt 12 tej samej ustawy zarzuty skargi są nieuzasadnione, a dokonana przez organy podatkowe interpretacja tego przepisu prawa jest prawidłowa. Zgodne z art. 17 ust. 1 pkt 12 ustawy wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, cywilnego i na podstawie innych ustaw. W kodeksie cywilnym zasady dotyczące naprawienia szkody /art. 361 -363/ ujęte są jako przepisy ogólne. Mają zatem zastosowanie wprost do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody, chyba że co innego wynika z przepisów ustawy lub umowy. Stosuje się je do stosunków objętych zarówno reżimem deliktowym - art. 415 Kc, jak i kontraktowym - art. 471 Kc. Należy podzielić stanowisko z zaskarżonej decyzji, iż definicję odszkodowania w prawie cywilnym zawiera art. 361 Kc, zgodnie z którym - w granicach określonych w art. 361 par. 1 Kc - w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w związku z art. 363 Kc naprawienie szkody powinno zapewnić poszkodowanemu całkowitą kompensatę doznanego uszczerbku. Jeżeli przepisy szczególne lub umowa nie stanowią inaczej, naprawienie szkody obejmuje zarówno straty, jakie poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógł osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a w każdym razie zakreśla jego górny pułap. Wyraża się to w zasadzie restytucji, która wskazuje na niedopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego na skutek uzyskania odszkodowania. Odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych bądź za opóźnienie zapłaty wymagalnej już sumy pieniężnej bądź wreszcie za utratę możliwości używania sumy wyłożonej w interesie drugiej strony i podlegającej zwrotowi. Wynagrodzenie to charakteryzuje się tym, że jest płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, jego wysokość obliczana jest według pewnej stopy procentowej w stosunku do czasu używania tej sumy, jest świadczeniem ubocznym występującym obok świadczenia głównego, stanowiącego właściwy przedmiot zobowiązania między stronami. Podstawowe znaczenie w obrocie mają odsetki pieniężne. Szczególne funkcje zaś spełniają odsetki za opóźnienie świadczenia pieniężnego. Przyczyniają się one do terminowego wykonywania zobowiązań umownych, spełniają funkcje represyjną oraz funkcję odszkodowawczą. Funkcja odszkodowawcza odsetek za opóźnienie jednak ma szczególny charakter - nie da się jej oddzielić od funkcji zapłaty, ponieważ odsetki zawsze mogą być traktowane przynajmniej w części jako wynagrodzenie za przedłużone, a nieuzasadnione korzystanie z cudzego kapitału, należą się niezależnie od obowiązku wykazania szkody, nie wyłączają dochodzenia odszkodowania, jeżeli spełnione zostaną wymagane do tego przesłanki. Dlatego wypowiadane są poglądy, iż są one wyrazem odpowiedzialności dłużnika o charakterze gwarancyjnym i można się w nich dopatrzyć elementów kary cywilnej /L.Stecki: Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych, Poznań 1970, str. 239 i nast./. Określane są też mianem quasi-odszkodowania lub odszkodowania ryczałtowego /Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia - zobowiązania, tom I, Warszawa 1996, str. 47/. Żądanie odsetek ma charakter akcesoryjny, ale jedynie w tym znaczeniu, że jego powstanie i zakres zależy od powstania i zakresu żądania głównego, poza tym ma byt samodzielny, niezależny od długu głównego, i ulega przedawnieniu według własnych reguł. Przepis art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest umieszczony w jej rozdziale 4 -Zwolnienia przedmiotowe i - jak każdy przepis regulujący ulgi i zwolnienia podatkowe - powinien być interpretowany ściśle. Gdy zatem w przepisie tym jest mowa o "odszkodowaniach otrzymanych na podstawie przepisów prawa cywilnego", brak jest podstaw do uznania, że pojęcie "odszkodowania" obejmuje także otrzymane oprócz niego odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt ustalenia wysokości odszkodowania i należnych odsetek ugodą, z istoty ugody bowiem wynikają wzajemne ustępstwa stron co do wysokości roszczenia objętego żądaniem. Z tych względów zaskarżona decyzja w tym zakresie, w ocenie sądu, nie narusza prawa, a zarzuty skargi uznać należało za bezzasadne. Mając jednak na względzie argumenty przytoczone na wstępie, a dotyczące art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało uchylić zaskarżoną decyzję i orzec jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 55 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy.