I SA/Lu 99/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Władysław Sobuś (spr.), Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2004 r. sprawy ze skargi A. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. I. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2003 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu w sprawie nieistnienia obowiązku - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika należności podatkowej w kwocie 290.337,80 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W związku z powyższą decyzją organ egzekucyjny zarządził zabezpieczenie tych należności, w stosunku do którego pełnomocnik podatnika wniósł zarzuty zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i zarzut nieistnienia obowiązku. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami (art.34 ( 1 w zw. z art. 17 ( 1 ustawy O postępowaniu egzekucyjnym w administracji), stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów zajął wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając postanowienie z dnia [...] listopada 2003 r., w którym odmówił uwzględnienia zarzutu nieistnienia obowiązku i wskazał, że zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego będzie odrębnie przez organ egzekucyjny rozpatrzony. Na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzucił, iż organ podatkowy I instancji naruszył wszelkie zasady postępowania podatkowego, a w sytuacji w jakiej od lat znajduje się podatnik zaskarżone postanowienie budzi trwogę. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podał, że decyzja ustalająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. z nie ujawnionych źródeł przychodów została stronie doręczona w terminie przewidzianym prawem, co zarzut "nieistnienia obowiązku" czyni nieuzasadnionym. Ponadto zauważył, że wszelkie zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia zawartego w decyzji administracyjnej mogą być rozpatrywane tylko w drodze postępowania zmierzającego do jej wzruszenia, w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik A. I. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2004 r. i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2003 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy O postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez nieuwzględnienie zarzutu "nieistnienia obowiązku", a także naruszenie zasad postępowania z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skargi wywodził, iż ustalenia organów podatkowych, co do faktu, że doręczenie w ustawowym terminie decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów spowodowało, że zobowiązania podatkowe nie uległo przedawnieniu są błędnie i pomijają okoliczności, że podatnik po otrzymaniu decyzji ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, złożył odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem strony skarżącej w sprawie niniejszej powinien mieć zastosowanie art. 70 b Ordynacji podatkowej, a w związku z tym organ odwoławczy powinien zaskarżone postanowienie uchylić, bo jego utrzymanie w mocy narusza w/w przepisy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutów skargi dodatkowo podniósł, iż nie jest prawdą, bo nie wynika to ani z uzasadnienia postanowienia organu I instancji ani z jego analizy, aby w postanowieniu tym oparto się na wnioskowaniu, że skoro decyzja ustalająca podatek została doręczona w terminie, to zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Wyjaśnił, że art. 70 b Ordynacji podatkowej nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania. W sprawie niniejszej zobowiązanie powstało bowiem wskutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku w dniu 22 grudnia 2003 r., a termin płatności takiego zobowiązania upłynął w dniu 5 stycznia 2004 r. (14 dni od daty doręczenia decyzji). Zatem zobowiązanie to przedawni się zgodnie z brzmieniem przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. dopiero z końcem 2009 r. Złożenie odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie w żaden sposób nie niweczy istnienia tego zobowiązania. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 i ( 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270), stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Zgodnie z art. 155 a ( 1 w zw. z art. 154 ( 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz.968 ze zm.) - organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego prze niego zarządzenia zabezpieczenia. W przypadku, gdy wierzycielem jest organ egzekucyjny, to wszczyna on postępowanie zabezpieczające z własnej inicjatywy, na podstawie wydanego przez siebie zarządzenia zabezpieczenia. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 154 ( 2 i art. 155 tej ustawy zabezpieczenie może być dokonane również przed terminem płatności należności pieniężnej, a także przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Przykładem takiego przepisu jest właśnie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) W świetle art. 33 ( 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku. W takim przypadku organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (przy decyzji ustalającej - konstytutywnej) albo przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu ( przy decyzji określającej - deklaratoryjnej). Zabezpieczenie następuje natomiast w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - ( 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że o ile Ordynacja podatkowa jako ustawa szczególna w stosunku do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wprowadza tryb zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego odrębny od ogólnego wzorca zabezpieczenia należności pieniężnych, to odmienność ta ma jedynie postać modyfikacji postępowania zabezpieczającego, a nie zaś jego zupełnej zmiany. Zabezpieczenie wykonania zobowiązania w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji wymiarowej jest więc przejawem wyjątkowej formy zabezpieczenia należności pieniężnych. Bezspornym jest w sprawie niniejszej, że w dacie wydania postanowienia przez organ I instancji organy podatkowe prowadziły postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok z nieujawnionych źródeł przychodów, w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 z poźn. zm.) Nie budzi wątpliwość też, że przed wydaniem przez organ egzekucyjny zarządzenia zabezpieczenia, wydana została przez organ podatkowy w dniu 22 lipca 2002 r. i utrzymana w mocy przez organ II instancji, decyzja o zabezpieczeniu, określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach (k.1 i 3 akt podatkowych). Skoro z samego brzmienia przepisów zarówno art. 155 postępowania egzekucyjnego w administracji, jak i art. 33 ( 2 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że można dokonać zabezpieczenia przed ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego, to już z tego względu argument strony skarżącej co do nieistnienia obowiązku nie może zasługiwać na uwzględnienie, a wszelkie wywody zarówno skarżącego, jak i organów podatkowych co do faktu przedawnienia, czy też nie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok z nieujawnionych źródeł przychodów, w tym stanie rzeczy są zbędne (por. też wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 roku, I SA/Gd 489/98, czy wyrok NSA z 8 maja 1998 r., I SA/Lu 362/97). Zważyć również należy, że zgodnie z brzmieniem art. 166 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie którego strona zgłosiła zarzuty na zarządzenie zabezpieczenia, przepisy art. 33 i 34 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Odpowiednio to znaczy z uwzględnieniem specyfiki i celu postępowania zabezpieczającego, odróżniającego go od postępowania stricte egzekucyjnego. Nie należy zapominać przecież, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku , lecz stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania czy wykonania. Faktem jest, że w trakcie rozpatrywania przez organ podatkowy II instancji zażalenia A. I. na postanowienie w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu w sprawie nieistnienia obowiązku została wydana w dniu [...] grudnia 2003 r., i w tym samym dniu doręczona stronie (k. 14 akt podatkowych) decyzja ustalająca skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 rok z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 33 a ( 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja o zabezpieczeniu traci moc po upływie 14 dni, od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - ( 2 art. 33 a Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, uznać należy, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy uwzględnienia zarzutu nieistnienia obowiązku jest jak najbardziej prawidłowa i żadne z przepisów prawa materialnego nie zostały prze organy podatkowe naruszone. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej nie zostały również naruszone żadne z zasad postępowania podatkowego. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122, 187 ( 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, nie wykazując jednak w jakikolwiek sposób na czym rzekome uchybienia miałyby polegać, pomimo że to na nim, jako stronie wywodzącej z danego faktu skutki prawne taki obowiązek spoczywał. Nadmienić tylko wypada, że przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określający zasadę prawdy obiektywnej, jak też zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organ prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia prawdy materialnej, nie krepując go jednocześnie żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (zob. np. wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 2348/99, LEX nr 53993, czy też wyrok NSA z 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Prz. Podat. 2001/5/61). W ocenie składu orzekającego organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny przedmiotowej sprawy, dokonały jego właściwej oceny i z oceny tej wyciągnęły poprawne wnioski, a ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Dlatego też, mając wszystko powyższe na uwadze i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną należało oddalić.