I SA/Lu 995/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2017 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w Z., dalej: "podatnik", spółka", "skarżąca", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ pierwszej instancji", z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz obszernych akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej, szczegółowo i obszernie uzasadnioną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce za grudzień 2012 r. do zwrotu kwotę różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował tym samym kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł wynikającą ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7. Podstawą do wydania tej decyzji były dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego. Wynikało z nich, że spółka w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. J. F., dalej także: "bezpośredni dostawca", które w ocenie organu dokumentowały zakup towarów – telefonów komórkowych - pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem znikającego podatnika, a następnie dokonała sprzedaży nabytych w tym procederze towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, a także na rzecz podróżnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdził, że uczestniczące w transakcjach telefonami komórkowymi w grudniu 2012 r. podmioty krajowe i zagraniczne pełniły określone funkcje charakterystyczne dla mechanizmu wyłudzania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług takie, jak: znikających podatników – V. sp. z o.o., R. P. sp. z o.o., M. T. oraz B. sp. z o.o.; buforów – C. E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., G.PL, F. A. G., O. sp. z o.o. oraz E. J. F.; wreszcie brokera, tj. podmiotu czerpiącego zyski z owego procederu, którą to funkcję przypisano spółce. Ustalenia dokonane na podstawie zgromadzonych dowodów doprowadziły organ pierwszej instancji do stwierdzenia, że spółka w sposób nierzetelny prowadziła za grudzień 2012 r. ewidencje zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania w nich nabycia telefonów komórkowych dokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez bezpośredniego dostawcę oraz ewidencje sprzedaży, poprzez ujęcie w nich dostaw towarów, których pochodzenie udokumentowano zakwestionowanymi fakturami VAT, pochodzącymi od bezpośredniego dostawcy. Organ przyjął bowiem, że faktury wystawione na rzecz spółki przez bezpośredniego dostawcę nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W ocenie organu zebrany w sprawie, obszerny materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach, które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane celem wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług. Takie działanie podatnika stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a także naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższą konkluzję organ pierwszej instancji wskazał, iż w oparciu o pozyskane faktury zidentyfikowano 4 łańcuchy dostaw telefonów komórkowych, trafiających do spółki w grudniu 2012 r. przez bezpośredniego dostawcę, w których wskazane podmioty pełniły określone wyżej funkcje, a spółka deklarowała dostawę wewnątrzwspólnotową oraz dostawy na rzecz podróżnych tych telefonów, stosując stawkę 0%. Organ wskazał również, że – jak wynika z akt postępowań kontrolnych za okres od stycznia do listopada 2012 r., włączonych do akt postępowania dotyczącego grudnia 2012 r. – analogiczny sposób działania spółki, pełniącej funkcję brokera, jednakże z udziałem częściowo innych podmiotów w rolach znikających podatników oraz buforów, miał miejsce również w okresie od kwietnia do listopada 2012 r. W kilku zidentyfikowanych łańcuchach dostaw telefonów w okresie poprzedzającym podjęcie współpracy między E. J. F. i spółką, tj. od kwietnia do czerwca 2012 r., dostawcą telefonów na rzecz spółki była firma L., którego pracownikiem był wówczas M. M., później pracownik E. J. F. L., podobnie jak E. J. F., bezpośredni dostawca spółki w okresie od lipca 2012 r., finansował swoją działalność w zakresie handlu telefonami zasadniczo nie angażując własnych środków, za pomocą przedpłat otrzymywanych od spółki, wynoszących 100 % kwoty przypadającej następnie do zapłaty z tytułu dostawy. Firma ta zaprzestała współpracy ze spółką po przejściu wskazanej osoby do E. J. F. Organ pierwszej instancji wskazuje przy tym, że okoliczności podjęcia współpracy między spółką a bezpośrednim dostawcą opisywane są przez prowadzące je osoby w sposób niespójny, a J. F. zmieniała w tym zakresie swoje zeznania. W odniesieniu do transakcji dostaw telefonów komórkowych przez bezpośredniego dostawcę organ ustalił, że wartość netto tych dostaw według przedstawionych faktur w grudniu 2012 r. wyniosła [...] zł (podatek od towarów i usług – [...] zł). W okresie od lipca do grudnia 2012 r. wartość dostaw netto od tego dostawcy na rzecz spółki wyniosła zaś [...] zł., podczas gdy obroty wynikające z transakcji z innymi dostawcami, które nie zostały zakwestionowane, wyniosły w całym 2012 r. [...] zł. E. J. F., tj. podmiot będący bezpośrednim dostawcą od lipca 2012 r., zgłoszenia rejestracyjnego dokonał [...] czerwca 2012 r. (wybierając miesięczne okresy składania deklaracji VAT), następnie w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia [...] października 2012 r. wybrał, począwszy od IV kwartału 2012 r. kwartalne okresy rozliczeniowe. Pierwszą fakturę dla spółki bezpośredni dostawca wystawił w dniu 6 lipca 2012 r. na kwotę [...] zł. Wcześniej podmiot ten wystawił jedynie 5 faktur dla innych podmiotów (przykładowo pierwszą z nich na kwotę [...] zł). W grudniu 2012 r. przedsiębiorca będący bezpośrednim dostawcą zatrudniał dwóch pracowników, jednocześnie pracując na pół etatu w innej firmie, kompletując tam dokumenty do biura rachunkowego. Działalność bezpośredniego dostawcy, jak wyżej wskazano, finansowana była przez spółkę w formie przedpłat wynoszących 100% należności. Z tego względu, jak zeznała J. F., nie potrzebowała ona pieniędzy na finansowanie swojej działalności. Do nawiązania przez nią współpracy ze spółką doszło z inicjatywy T. M., pracującego na rzecz spółki do października 2012 r. na podstawie umowy o współpracy. Spółka i bezpośredni dostawca nie zawarły umowy dotyczącej dostawy telefonów, ponieważ dostawca uznał, że byłaby dla niego niekorzystna. Natomiast po odbyciu spotkania z prezesem spółki, poświęconym omówieniu warunków współpracy, z jego inicjatywy bezpośredni dostawca upoważnił swoją księgową do udzielania wszelkich informacji, o które zwracała się spółka, z wyjątkiem – według twierdzenia J. F. - informacji o dostawcach. W trzech na cztery zidentyfikowanych łańcuchach dostaw w grudniu 2012 r., oraz w kilku innych miesiącach poprzednich, jako dostawca telefonów na rzecz E. J. F. występowała firma A. G., z którą J. F. również rozliczała się w formie przedpłaty, korzystając ze środków przekazanych w formie przedpłaty przez spółkę. Z kolei prowadzący firmę A. G. zeznał, że na podstawie ustnej dyspozycji (potem na podstawie pisemnej informacji o zmianie wierzyciela) część środków przekazywał na inne rachunki niż rachunki dostawców telefonów wskazanych na fakturach (nie deklarując nabyć wewnątrzwspólnotowych ani importu). Były to m.in. rachunki A. S. U.; F. R. . L.; P. T. B. Zgodnie z treścią odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej dyrektor pierwszej ze wskazanych firm zaprzecza, iżby dokonywał transakcji z A. G. W jednym ze zidentyfikowanych łańcuchów obrotu telefonami komórkowymi w grudniu 2012 r. jako dostawca do E. J. F. wystąpiła L. sp. z o.o. Podmiot ten nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnych magazynów, a korzystał z magazynu D., podobnie jak inni uczestnicy transakcji w zidentyfikowanych łańcuchach, a także spółka N. Sprzedaż na rzecz E. J. F. odbywała się za 100 % przedpłatą. Wszystkie towary sprzedane następnie w analizowanym łańcuchu dostaw poprzez E. J. F. do spółki, według faktur, zakupione zostały przez L. od polskich podatników podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pozostałych podmiotów uczestniczących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji organ pierwszej instancji ustalił, że podmioty występujące w rolach znikających podatników oraz pierwszych buforów najczęściej prowadziły działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki te zakładane były przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek na sprzedaż, ich kapitał zakładowy wynosił zazwyczaj 5.000 zł., udziałowcami i jednocześnie prezesami zarządu byli najczęściej obcokrajowcy nieposiadający miejsca zamieszkania w Polsce, spółki te posiadały siedziby w wirtualnych biurach i nie wskazywały innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadały majątku i własnych środków na sfinansowanie zakupów, nie zatrudniały pracowników, wybierały najczęściej kwartalny okres rozliczeniowy, nie składały deklaracji podatkowych, bądź początkowo składały deklaracje nie wykazujące obrotów, a następnie składały korekty wykazując wielomilionowe obroty, wykazywały niewielką kwotę do zapłaty przy wielomilionowych obrotach, brak jest kontaktu z tymi podmiotami ponieważ po rozwiązaniu umowy dotyczącej możliwości wykorzystywania danego adresu podmioty te znikały bądź podawały niezgodne z prawdą adresy mieszkań prywatnych. Jeden z tych podmiotów, który – jako znikający podatnik - miał być wystawcą faktur wykazujących sprzedaż telefonów komórkowych podmiotom pełniącym funkcję buforów – M. T. – według zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dowodów nie uczestniczył w transakcjach mających za przedmiot telefony komórkowe, nie wystawiał dotyczących tego faktur, wcześniej już, w 2010 r., zgłosił kradzież tożsamości firmy. Z kolei firmy występujące w roli kolejnych buforów krajowych (a dotyczy to również E. J. F.; A. G. oraz L.) działają jako osoby fizyczne bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którymi jest kontakt, są to na ogół nowo zarejestrowane firmy, wykazujące już w pierwszych miesiącach obrót na poziomie kilku do kilkunastu milionów, posiadają siedziby zgodne z treścią zgłoszenia, prowadzą dokumentację, dokonują rozliczeń podatkowych, nie posiadają własnego zaplecza magazynowego korzystając z usług centów logistycznych (przede wszystkim magazynu D. sp. z o.o. w B.), niektóre płacąc za korzystanie z magazynu w imieniu innych firm, nie posiadają środków na finansowanie swojej działalności gospodarczej, tj. dokonywanie zakupów o wartości przekraczających niejednokrotnie milion zł. Wskazane podmioty przystępując do opisanego przez organ pierwszej instancji procederu osiągnęły znaczący wzrost sprzedaży w bardzo krótkim czasie, handel odbywał się szybko (nierzadko kupno i sprzedaż dokonywane były tego samego dnia), nie prowadziły sprzedaży detalicznej, a przedmiotem transakcji wykazywanych na fakturach są wyłącznie partie hurtowe towaru. Organ pierwszej instancji podkreślił, że w grudniu 2012 r. nie stwierdzono ani jednego ze wskazanych łańcucha dostaw telefonów komórkowych do spółki, w których wszystkie podmioty rozliczyłyby podatek od towarów i usług w prawidłowych wysokościach. Zarówno spółka, jak jej bezpośredni dostawca oraz podmioty występujące we wcześniejszych fazach obrotu telefonami komórkowymi, korzystali z usług magazynu zewnętrznego, prowadzonego przez D., a spółka również z magazynu L. sp. z o.o. w B. i innych magazynów. D. wbrew treści porozumienia zawartego ze spółką w zasadzie nie skanowała numerów I. (zrobiła to tylko jeden raz w październiku 2012 r.). Neutralizacji, czyli usunięcia oznaczeń identyfikujących poprzednich właścicieli towaru, D. dokonywała nie na zlecenie spółki, ale poprzednich właścicieli. Magazyn D. stosował mechanizm alokacji na określony podmiot, dokonywanej na podstawie informacji posiadacza towaru, dającej temu określonemu podmiotowi możliwość inspekcji towaru, oraz mechanizm zwolnienia towaru na rzecz określonego podmiotu, po zastosowaniu którego według D. dysponentem towaru stawał się podmiot, na rzecz którego dokonano zwolnienia, przy czym w wyniku zastosowania tych mechanizmów towary nie zmieniały lokalizacji w magazynie. Jak wskazał bezpośredni nabywca, w sprawie alokacji i zwolnienia towarów z magazynem D. kontaktował się mailowo. Analiza obrotu towarowego na podstawie dokumentów magazynowych wykazała z kolei, że w początkowej fazie obrotu podmioty, między którymi następowała alokacja i zwolnienie towarów w magazynie D. były inne niż wskazane na fakturach VAT (brak bowiem dokumentów magazynowych dotyczących obrotu telefonami przez znikających podatników, a dostawy na rzecz brokerów pochodzą od innych podmiotów. Dokumentacja magazynowa wskazuje, że dostawcami telefonów do firmy A. G., poprzedzającej w grudniu 2012 r. w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw E. J. F., bezpośredniego dostawcę spółki, były podmioty unijne, podczas gdy wskazana firma nie wykazywała nabyć wewnątrzwspólnotowych. Wskazują na to również, przedstawione wyżej, płatności dokonywane w części nie na rachunki dostawców wykazanych w fakturach ale do podmiotów unijnych na podstawie instrukcji płatniczych. Porównanie poszczególnych transakcji w oparciu o faktury oraz dokumenty magazynowe pozwala także stwierdzić w odniesieniu do wskazanych transakcji, że zwolnienia towarów w magazynie D. na rzecz nabywców, a także dostarczenie towarów przez spółkę do innego magazynu, następowało niekiedy przed przyjęciem tych towarów do magazynu D. lub dostarczenie towarów przez spółkę kontrahentowi na Ł. następowało w dniu przyjęcia ich do magazynu D. w B. Stwierdzić można również występujące między treścią faktur i dokumentów magazynowych różnice co do ilości oraz asortymentu towarów (co do modeli oraz kolorów telefonów) oraz sprzedaż przez bezpośredniego dostawcę spółce towarów, którymi – według dokumentacji magazynowej dostawca w ogóle nie dysponował. W ocenie organu pierwszej instancji świadczy to fikcyjnym przebiegu transakcji i tworzeniu dokumentacji magazynowej na potrzeby uprawdopodobnienia przepływu towarów. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż zebrane w toku postępowania materiały wskazują, że spółka nie gromadziła i nie weryfikowała numerów I. telefonów, nie żądała podawania tych numerów od swoich nabywców, nie zlecała ich skanowania w magazynie D. Poza nielicznymi adnotacjami na kserokopiach faktur lub kserokopiach dokumentów otrzymanych od D. spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów wskazujących na sprawdzanie towarów. Nie weryfikowała również numerów I. wykazywanych na dokumentach magazynowych wystawianych przez L., drugi podmiot świadczący na rzecz spółki usługi magazynowe. Podmiot ten przy każdej dostawie towarów sporządzał dokumenty magazynowe, wydawane dostawcy i nabywcy, w których wyszczególniał numery każdej sztuki sprzętu. Dokumenty przeznaczone dla spółki, odbierane były przez jej pracowników. Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że analiza wykazywanego w treści faktur w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw obrotu towarami wskazuje nietypowy kierunek dostaw przebiegający od nowopowstałych, małych przedsiębiorców do dużego, zorganizowanego przedsiębiorstwa. Tymczasem w normalnych warunkach rynkowych kierunek jest odwrotny – od producenta, przez dużych dystrybutorów, następnie poprzez mniejszych pośredników aż do finalnego odbiorcy detalicznego. Zdaniem organu pierwszej instancji podkreślenia wymaga, iż nie chodzi przy tym o obrót starszymi modelami telefonów wycofywanymi z rynku, pochodzącymi z niesprzedanych zapasów, które mogły być dostępne już tylko u małych, nieznanych dystrybutorów. Przeciwnie, transakcje wykazywane fakturami miały za przedmiot telefony najnowszych modeli. Ponadto spółka nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw telefonów nawet jeśli miała taką możliwość. Przeciwnie, dążyła do jego wydłużenia. To bowiem T. M., działający na rzecz spółki, skontaktował prowadzącego firmę A. G. z bezpośrednim dostawcą telefonów do spółki. Firma ta stała się zaś głównym dostawcą telefonów do E. J. F., bezpośredniego dostawcy telefonów do spółki. Podkreślenia wymaga, że spółka w 2012 r. posiadała zawarte umowy z innymi, poza wskazanym wyżej, dostawcami towarów. W oparciu o przedłożone przez spółkę umowy o współpracę z dziesięcioma największymi dostawcami, ze względu na wartość nabyć, a były to duże firmy zajmujące się obrotem towarami wytwarzanymi przez znanych producentów, w tym przedstawiciel producenta telefonów nabywanych przez spółkę w opisywanych przez organ podatkowy łańcuchach transakcji od E. J. F., organ pierwszej instancji ustalił, że umowy te nie przewidują pobierania przedpłat, odwrotnie, przyznają spółce odroczony termin płatności wynoszący najczęściej 60 dni, niektóre zaś przewidują opusty za dokonanie zapłaty w krótszym terminie. Organ zwrócił także uwagę, że towary pochodzące wg faktur od bezpośredniego dostawcy w całości zostały przez spółkę zadeklarowane jako przedmiot dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu z zastosowaniem procedury TAX FREE. Wskazane transakcje dokonywane przez spółkę miały przede wszystkim charakter hurtowy, jako handel detaliczny spółka zadeklarowała niewielką część –w formie sprzedaży na rzecz podróżnych. Mimo posiadania rozbudowanej sieci sprzedaży detalicznej w kraju, spółka nie sprzedała natomiast ani jednego telefonu pochodzącego z łańcucha dostaw z od E. J. F. w sprzedaży detalicznej w kraju. W ocenie organu pierwszej instancji istotne jest również i to, że kwoty, które spółka otrzymywała od swoich odbiorców, w ramach danej transakcji, były niższe niż te, które musiała przekazać wystawcy faktury. Faktyczna korzyść wynikająca z realizowanych transakcji wynikała zatem ze zwrotu podatku od towarów i usług ze względu na zastosowaną stawkę 0%. Zdaniem organu należy zwrócić uwagę, że specyfika niektórych partii towaru była inna niż kraju, do którego miałby być dostarczone telefony, co może wskazywać, że nie miały być tam wykorzystane. Jak ustalił organ pierwszej instancji spółka dokonała sprzedaży telefonów, których nabycie wykazała fakturami wystawionymi przez E. J. F. na rzecz następujących podmiotów: - D. – zgodnie z odpowiedzią estońskiej administracji podatkowej: transakcje z N. miały charakter trójstronny, towary nie były transportowane przez Estonię, przesyłkę zleciła i opłaciła N., D. nie posiada dokumentów potwierdzających odbiór oraz przyjęcie towarów, nie zna numerów I. nabytych telefonów. D. wystawiało faktury dla podmiotów z Rosji, Niemiec, Azerbejdżanu, Finlandii, Wielkiej Brytanii i Łotwy. - S.Ł. – zgodnie z odpowiedzią łotewskiej administracji podatkowej: nabycie potwierdzone zostało fakturami ale dołączono tylko jedną fakturę od N. na 81.800 EURO (wg dokumentacji księgowej N. w grudniu wystawiła ona 9 faktur na łączną wartość 5.151.069,74 zł), S.nie ma własnych ani dzierżawionych powierzchni magazynowych, transport telefonów opłacony został przez N. S.sprzedała telefony w Łotwie oraz do Singapuru. - A. K. – z pierwszej odpowiedzi duńskiej administracji podatkowej wynikało, że nie jest ona w stanie pozyskać informacji od A., z kolei do odpowiedzi udzielonej na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczącej okresu od sierpnia do października 2012 r., dołączono 3 faktury za grudzień 2012 r., nie dołączono natomiast dokumentów przewozowych. Według przedstawiciela A. w Polsce firma ta w 2012 r. od spółki kupowała telefony komórkowe; po złożeniu zlecenia A. na podstawie faktury proforma dokonywała zapłaty zaliczki w wysokości 100 % należności. Towary od spółki były dostarczane do jednego z centów logistycznych w Unii Europejskiej, A. nie dokonywała sprawdzenia ładunku, zlecała natomiast neutralizację dokumentów CMR; Pod koniec roku N. zwróciła się o pilne potwierdzenie szeregu dokumentów przesłanych w formie skanów; jest w A. praktyka wysyłania do sprzedawcy dokumentu CMR, przedstawiciel nie pamięta czy N. wymagała potwierdzonego CMR z wywozem do Danii. - C.– zgodnie odpowiedzią brytyjskiej administracji podatkowej wskazana firma dokonywała sprzedaży do firm z Niemiec, Dubaju, USA, Czech, Hong Kongu i Polski (do firmy F., która 29 listopada 2012 r. wystąpiła jako dostawca telefonów dla E. J. F. oraz innego podmiotu, od którego z kolei nabyła telefony E.). - R.– zgodnie z odpowiedzią brytyjskiej administracji podatkowej towary wykazane w transakcji z sierpnia 2012 r. zostały skradzione z magazynu spedytora, co do innych okresów nie przekazano informacji. Odnosząc się do wykazanych przez spółkę fakturowo transakcji sprzedaży organ wskazał, iż część towarów dla A. nie opuściło terytorium kraju, a zostały one jedynie przemieszczone między dwoma magazynami położonymi na terenie kraju i trafiły poprzez łańcuch transakcji z udziałem E. J. F., jako bezpośredniego dostawcy, ponownie do spółki, która powtórnie zadeklarowała ich wewnątrzwspólnotową dostawę do A. oraz S.(w grudniu 2012 r. dotyczyło to 950 telefonów). W toku postępowania stwierdzono różnice między dokumentami CMR przedłożonymi przez spółkę, a dokumentami znajdującymi się w dokumentacji źródłowej przewoźników i spedytorów. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji firma A. świadcząca usługi spedycyjne na zlecenie A. organizowała transport towarów pochodzących od spółki z magazynu spółki w Z. do B., W. lub B. Był to zawsze transport wewnątrzkrajowy, zlecający prosił o neutralizację dokumentów CMR tak by wykazać załadunek lub rozładunek w Danii, dokumenty CMR mieli wystawić przewoźnicy zgodnie z treścią zlecenia, a nie ze stanem faktycznym. Z kolei zgodnie z ustaleniami dokonanymi w firmie A., świadczącej usługi transportowe na zlecenie A. ładunki będące przedmiotem zleceń nie były dostarczane za granicę, a jedynie przemieszczane między magazynami w B. i B. Kierowcy zwracali uwagę na niezgodność między treścią CMR (załadunek lub rozładunek w Kopenhadze), a rzeczywistym miejscem załadunku i rozładunku (magazyny w B. i B.). A. s.c. zrealizowała przewóz na trasie B.–B. (zgodnie z treścią faktury dla A.), podczas tego kursu ładunek nie był natomiast przewożony przez Danię (nie był dostarczany do Kopenhagi). M. organizowała i realizowała przewozy towarów na zlecenie A. jedynie między magazynami w B. i B. Organ podkreślił, że spółka kilkakrotnie zwracała się do A. o potwierdzenie transakcji, nie szukając niezależnych źródeł informacji i nie korzystając z możliwości weryfikacji rzeczywistej trasy przewozów u przewoźników, których znała z treści dokumentów CMR. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił także uwagę, że w ramach transakcji, gdzie wykazano brak wywozu towarów poza terytorium kraju, mimo deklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, i jego powtórny obieg z udziałem znikającego podatnika, doszło do obniżenia ceny towarów. Ponadto towary, jako wysokiej klasy elektronika użytkowa tracąca szybko swoją wartość z uwagi na postęp technologiczny i pojawiające się na rynku nowe modele, w opisanych łańcuchach transakcji nie znajdują finalnego odbiorcy krążąc od podmiotu do podmiotu, przemieszczane między magazynami w kraju lub do magazynów za granicą, z których powracają ponownie do magazynu D. Konkludując organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka, jako przedsiębiorca o długim doświadczeniu w swojej branży, wiedziała, iż brała udział w oszukańczym łańcuchu transakcji. Spółka znając mechanizm podatku od towarów i usług wykorzystywała go, poprzez kreację sztucznego łańcucha dostaw, w celu wyłudzenia zwrotu podatku. Jedynym celem transakcji zawieranych z E. J. F., jako bezpośrednim dostawcą, oraz z odbiorcami zagranicznymi było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Towar wykazany w fakturach wystawionych przez bezpośredniego dostawcę został następnie przez spółkę wykazany w fakturach mających dokumentować dostawy wewnątrzwspólnotowe oraz sprzedaż na rzecz podróżnych. Transakcje spółki ze wskazanym bezpośrednim dostawcą nie miałyby uzasadnienia z ekonomicznego punktu widzenia gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek, następnie uwzględniany przez przedsiębiorstwa buforowe, stanowił w konsekwencji podstawę zwrotu podatku u spółki. Nierozliczony podatek był źródłem, z którego realizowany był zysk podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W ten zaś sposób wykreowany został obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, pozbawionym elementu oszustwa podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ pierwszej instancji stwierdził w związku z powyższym, że określone w art. 167 i 168 dyrektywy 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia podatku naliczonego i związane z tym prawo do zwrotu, gdy podatek naliczony przewyższa podatek należny, ma podstawowe znaczenie dla funkcjonowania tego podatku. Zauważył również, że jednocześnie zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/12/WE). Powinna więc być ona interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Aby stwierdzić nadużycie należy, po pierwsze, wykazać, że mimo spełnienia formalnych przesłanek, dokonanie odliczenia skutkowałoby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem przepisów podatkowych. Po drugie, że z ogółu okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści majątkowej. Jeśli zaś stwierdzono nadużycie, jak w sprawie niniejszej wskazuje na to zgromadzony materiał dowodowy, to kwestionowane transakcje powinny być przedefiniowane, aby odtworzyć sytuację, która istniałby gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Kwestionowane faktury nie odzwierciedlają zaś rzeczywistego przebiegu transakcji. W przedmiotowej sprawie spółka korzystając z prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez E. J. F. uzyskała korzyść podatkową z naruszeniem zasady neutralności podatku. Wykazano bowiem do zwrotu kwotę podatku, która nie została uiszczona we wcześniejszych etapach obrotu. Zasadniczym celem analizowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sytuacja nadużycia ma miejsce w rozpatrywanej sprawie. Odwołując się od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie wskazanych niżej przepisów Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej: (1) naruszenie art. 121 § 1 poprzez wydanie decyzji sprzecznej z ustaleniami wcześniejszych kontroli podatkowych, a także poprzez podawanie w uzasadnieniu nieprawdziwych informacji służących na poparcie tez niekorzystnych dla podatnika oraz przez uwzględnienie w sentencji decyzji okoliczności nieudowodnionych w żaden sposób; (2) naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 194 § 1 poprzez podważanie lub poddawanie w wątpliwość urzędowych dokumentów wystawionych przez inne organy, w tym informacje od obcych administracji podatkowych, których autentyczność i rzetelność nie zostały skutecznie zakwestionowane; (3) naruszenie art. 191 poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego zawsze na niekorzyść podatnika, a także zawsze niekorzystną dla niego ocenę dowodów; (4) naruszenie art. 188 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze świadków, który pełnili kluczowe funkcje w przedsiębiorstwie podatnika w obszarze międzynarodowego handlu urządzeniami elektronicznymi, odmowę dołączenia do akt zastrzeżeń do protokołów z innych postępowań, a także niepełną realizację wniosku dowodowego w sprawie korespondencji z duńską administracją podatkową oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentów SCAC odnoszących się do transakcji wskazanego podmiotu węgierskiego. Ponadto pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niezasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez dostawców podatnika. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik wskazał, iż do akt sprawy włączono wiele decyzji wydanych na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, ale nie ma decyzji wobec bezpośrednich dostawców spółki. W aktach sprawy brak jest śladów bezpośrednich kontaktów spółki z poddostawcami, czy nabywcami towarów od jej odbiorców. Brak jest również podejrzanych transakcji bankowych. Spółka nie zlecała neutralizacji w zakresie towarów czy tras transportu i dążyła do podpisania umowy o współpracę z każdym z bezpośrednich dostawców. Zauważył również pełnomocnik, że z jednej strony spółka podejrzewana jest o aktywne i świadome uczestnictwo w oszustwie, co czyni bezprzedmiotowym rozważania o dochowaniu przez spółkę należytej staranności. Z drugiej zaś, stawiany jest zarzut braku należytej staranności, co z kolei czyni bezprzedmiotowe rozważania o świadomym i aktywnym uczestnictwie w oszustwie. Pełnomocnik podkreślił, że w żadnym z wielu przypadków sprzedaży nie zakwestionowano tożsamości towaru i dokumentu potwierdzającego jego sprzedaż. Odnosząc się zaś do stwierdzonych różnic w kolorystyce towarów, wskazał, że odbiorcy rezygnując z reklamacji uznali te różnice za nieistotne. Nieścisłości dotyczą etapów poprzedzających wystąpienie spółki jako strony transakcji, względnie błędów obciążających operatora magazynu. Okoliczność, że stwierdzono wiele nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu nie jest wystarczająca by uznać, iż spółka nie dochowała należytej staranności, ponieważ żadna z tych nieprawidłowości nie była spółce znana i nie miała ona żadnej możliwości ich stwierdzenia. Spółka zaś ponadstandardowo weryfikowała dostawców żądając od nich dowodów na uwzględnienie transakcji ze spółką w rozliczeniach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy, uwzględniając również ustalenia dokonane w dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym i nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podważył ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w odniesieniu do nabywania przez spółkę telefonów komórkowych. Wskazał, że spółka wykazała i odliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup wysokiej klasy telefonów komórkowych od firmy E. J. F. Z zebranych dowodów wynika, iż działania J. F. od początku ukierunkowane były na stworzenie podmiotu gospodarczego, który będzie brał udział w nieuczciwych transakcjach i wystawiał faktury VAT umożliwiające nabywcom niezasadne odliczenie podatku naliczonego. Podmiot ten, będący bezpośrednim dostawcą spółki, pełnił rolę tzw. bufora, tj. podmiotu przez który przechodziły faktury VAT i środki pieniężne celem wydłużenia łańcucha dostaw, tak aby uprawdopodobnić nieświadomość dystrybutorów oraz utrudnić udowodnienie istnienia oszustwa karuzelowego. Faktury wystawione przez bezpośredniego dostawcę w lipcu i sierpniu 2012 r., mające dokumentować sprzedaż urządzeń elektronicznych nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do tych miesięcy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił J. F. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia tych faktur. Z kolei w odniesieniu do okresu od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. w stosunku do bezpośredniego dostawcy prowadzona jest kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że w stosunku do dostawców telefonów komórkowych do E. J. F. we wskazanym okresie (R. P. J.; S.; A. G.; S., L.) zostały wydane decyzje, w których, na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, określono podatek do zapłaty. Z kolei dostawcą towarów do L., które uczestniczyło w łańcuchu dostaw z udziałem V. jako znikającego podatnika (który nie wykazywał nabycia wewnątrzwspólnotowego), w okresie od 4 października 2012 r. do 4 marca 2013 r., jak to wynika z odpowiedzi węgierskiej administracji podatkowej, była węgierska spółka P. T. W postępowaniu odwoławczym znalazły potwierdzenie ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji odnoszące się do obsługi magazynowej ruchu towarów oraz ich transportu. Przesłuchany w toku postępowania uzupełniającego w charakterze świadka pracujący na rzecz spółki P. P. zeznał m.in., że zauważył różnice między rzeczywistym, a wynikającym z dokumentów przepływem towarów (wystawiano dokumenty wydania towarów z magazynu spółki w Z. mimo, że towary przewożone były między magazynami D. i H. w W.). A. L., pracująca w spółce (controlign, badanie rentowności transakcji) wyjaśniła mu, że różnice te mają za przyczynę kwestie ubezpieczeniowe. Natomiast przesłuchany w toku postępowania uzupełniającego pracujący w spółce M. K., pytany o sposób pozyskiwania kontrahentów, korzystanie z magazynów zewnętrznych mimo posiadania przez spółkę własnego magazynu w Z., pozyskiwania przez spółkę informacji dotyczących dostawców poprzedzających bezpośrednich dostawców, powodów wystawiania faktur w walucie EURO, realizacji płatności w formie przedpłat, odpowiadał: "nie pamiętam", "nie wiem", nie mam takiej wiedzy". Zeznał, że nie wystawiał dowodów wydania towarów z magazynu, a w odniesieniu do okazywanego mu dowodu kwestionował złożenie na nim podpisu. Odnosząc się do sprzedaży przez spółkę towarów nabytych fakturowo od E. J. F. oraz dalszego ruchu tych towarów organ odwoławczy wskazał, iż towary zbyte na rzecz A. nie były wywożone poza terytorium Rzeczpospolitej, a jedynie transportowane między magazynami położonymi w Polsce, co wynika z zeznań kierowców wykonujących usługę przewozu, właścicieli firm transportowych oraz pracowników firmy spedycyjnej A. Pracownicy magazynu D. zeznali natomiast, że występowały przypadki powracania tego samego towaru do magazynu, inne niż zwroty towarów. Z kolei z informacji uzyskanych od zagranicznych administracji podatkowych wynika, że podmioty na rzecz których spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, deklarowały te transakcje jako trójstronne (co w ocenie organu jest cechą charakterystyczną w przestępstwach typu "karuzela podatkowa"), albo deklarowały wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, jak S. W odniesieniu do tego ostatniego nabywcy z informacji od łotewskiej administracji podatkowej wynika, że wielu jego partnerów posiada status spółki wiodącej, znikającego podatnika, brokera, podatnika "contra", przedsiębiorcy wątpliwego. Ustalenia dokonane w toku postępowania uzupełniającego doprowadziły Dyrektora Izby Skarbowej do stwierdzenia niezasadności zakwestionowania przez organ pierwszej instancji w ramach transakcji TAX FREE sprzedaży jednej płyty kuchennej, blendera oraz trzech sztuk telefonów, co jednak nie miało wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że w okresie którego dotyczy decyzja spółka dokonywała nabyć telefonów komórkowych od E. J. F., a wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów między stronami transakcji. Proceder wystawiania faktur miał na celu jedynie generowanie podatku naliczonego dla kontrahenta krajowego, jakim była spółka. Organ odwoławczy podkreślił, że wartość transakcji spółki z E. J. F. w grudniu 2012 r. wyniosła netto [...] zł (VAT [...] zł). W deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r. spółka wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł, co oznacza, ze podatek wynikający z faktur wystawionych przez wskazanego dostawcę stanowił ponad 50 % podatku naliczonego ogółem tego miesiąca. Zwrócić należy przy tym uwagę, że wskazana firma była nowym podmiotem gospodarczym (powstałym w maju 2012 r.), a jednak spółka zdecydowała się na współpracę z nim począwszy od lipca 2012 r., chociaż miała zawartą umowę o współpracę z formą S., posiadającą wyłączność na sprowadzane do Polski telefonów marki S. będących przedmiotem obrotu w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji. Ponadto według organu odwoławczego okolicznościami budzącymi uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności tego kontrahenta spółki, jak również przemawiającymi za niezachowaniem należytej staranności przez samą spółkę są: brak zawarcia pisemnej umowy o współpracę (podczas gdy ze znanymi firmami, z którymi obroty łącznie w 2012 r. były niższe niż z E. J. F., spółka miała podpisane umowy oraz porozumienia o współpracy); zapłata za faktury z zastosowaniem formy przedpłaty, gdy w stosunkach ze znanymi firmami spółce przysługiwało uprawnienie do zapłaty z odroczonym terminem płatności; różnice między fakturami, a dokumentami magazynowymi; nieprzywiązywanie wagi do numerów I. telefonów choć, jak wynika z zeznań pracowników magazynów, zdarzały się sytuacje, gdy numer I. na opakowaniu był inny niż na telefonie; specyficzna forma realizacji transakcji wynikająca z korzystania przez dostawców i spółkę z tego samego magazynu D., a skutkująca przemieszczaniem towarów jedynie na podstawie dokumentów WZ i PZ; brak udziału kontrahenta w dokonywaniu przez pracowników spółki inspekcji towarów o znacznej wartości; brak większego zainteresowania prezesa spółki przebiegiem transakcji o znacznej wartości, bowiem prezes w magazynie D. był tylko jeden raz. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy należy bowiem interpretować w ten sposób, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Samo dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek odliczenia podatku, który jednak nie daje takiego uprawnienia, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Jeśli zatem nie miało miejsca nabycie towarów lub usług, nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta która jest wykazana na fakturze nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z określonych faktur przysługiwać będzie zatem podatnikowi wówczas, gdy otrzymana faktura będzie dokumentować transakcje, które miały miejsce między wystawcą faktury i jej odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, jakie wiążą się z prawidłowo wystawionym dokumentem, co potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. Wyjątkowo jedynie, jak to wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazane uprawnienie będzie mogło być zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych wyżej warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tylko bowiem w takim przypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony wymagać od podatnika zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się również do orzeczeń (wyroki z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11 i C-643/11, a wcześniej wyroki z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04), w których stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż prawo do obniżenia podatku podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Danej stronie nie przysługuje zatem prawo do odliczenia, ilekroć z okoliczności sprawy wynika, że podstawą do odliczenia była transakcja oparta na oszustwie (wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., C-18/13). Prawo do odliczenia stanowi integralną część konstrukcji podatku od towarów i usług. Analiza przepisów zarówno prawa krajowego, jak i wspólnotowego wyraźnie jednak wskazuje na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku z tzw. pustych faktur. Faktura pusta to zaś zarówno taka, której nie towarzyszy żadna transakcja, jak i taka, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, więc z zatajeniem wobec osób trzecich prawdziwego podmiotu realizującego obrót. Nawet więc gdyby ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierała art. 88 ust. 3a lit 4 lit. a), to pozbawienie prawa do odliczenia podatku z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych podatku od wartości dodanej. W sprawie niniejszej zakwestionowane faktury wystawiane były zaś dla pozoru i nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów. Podmiot dokonując dostawy towarów, nabytych uprzednio od podmiotu występującego we wcześniejszym ogniwie łańcucha podmiotów biorących udział w niezgodnym z prawem procederze, na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, stając się jego współsprawcą. Taka dostawa nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, nie może być zatem uznana za dostawę, eksport czy wewnątrzwspólnotową dostawę w rozumieniu art. 5 ust.1 pkt 1, 2 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym nabycie towaru w ramach takiej działalności nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, a dalsza jego sprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę wnioskując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej oraz wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego błędne zastosowanie polegające na prowadzeniu postępował uzupełniającego w zakresie wykraczającym poza ustawowe zezwolenie, czego skutkiem jest wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; (2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na zignorowaniu ustaleń wcześniejszych kontroli podatkowych i informacji udzielonych skarżącej przez przedstawicieli organów podatkowych, czego skutkiem jest wydanie decyzji sprzecznej z wcześniejszym stanowiskiem organów w sprawie; (3) art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na stronniczej selekcji materiału dowodowego przyjętego do uzasadnienia decyzji oraz na przytaczaniu okoliczności sprzecznych z materiałem dowodowym, czego skutkiem jest wydanie decyzji nieadekwatnej do rzeczywistego przebiegu zdarzeń; (4) art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia dobrej wiary podatnika, czego skutkiem jest wydanie decyzji sprzecznej z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń oraz (5) art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na jego niezastosowaniu, czego skutkiem jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez przedsiębiorstwo E. J. F. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wniosek skarżącej dotyczący wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnął postanowieniem z dnia 29 czerwca 2017 r. nie uwzględniając wniosku podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, iż na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna. W skardze, w pierwszej kolejności spółka stawia zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, przez jego błędne zastosowanie, polegające na prowadzeniu postępowania uzupełniającego w zakresie wykraczającym poza ustawowe zezwolenie, czego skutkiem jest wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Formułując powyższy zarzut skarżąca odwołuje się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, iż dodatkowe postępowanie w trybie powołanego artykułu Ordynacji podatkowej nie może zastąpić postępowania prowadzonego w pierwszej instancji. W postępowaniu dotyczącym skarżącej spółki wielość dodatkowych czynności i czas potrzebny na ich realizację wskazują natomiast, w jej ocenie, że nie chodziło o sprawy drobne wymagające tylko uściślenia. W ocenie Sądu zarzut powyższy nie jest uzasadniony. Wyprowadzana z treści art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania, do której odwołuje się skarżąca, oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (w przypadku decyzji - odwołania) sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest zatem ponowne merytoryczne załatwienie sprawy. Ten sposób procedowania stanowi dla podatnika procesową gwarancję ochrony jego interesu. Nie oznacza to jednak, że organ drugiej instancji nie może powołać się na fakt, który nie miał podstawy w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji, ani że organ ten nie może dokonywać ustaleń na podstawie dowodów niebranych pod uwagę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Trzeba bowiem zauważyć, iż rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z nich wynika natomiast m.in. ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji tylko do sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości lub gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, jak o tym stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Regulacja taka niewątpliwie ma związek z, opartą na treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadą szybkości postępowania. Szybkość postępowania nie może być jednak realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został, w treści powołanego przepisu, wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Powołany przepis stanowi bowiem, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Logicznym dopełnieniem regulacji wynikającej z powołanych przepisów jest reguła zawarta w treści art. 229 tej ustawy, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem wprawdzie zasadniczo organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli jednak w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Również bowiem w postępowaniu odwoławczym obowiązuje, wynikająca z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej nakładająca na organ prowadzący postępowanie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia (por. np. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2003, s. 731). Ma zatem rację organ odwoławczy twierdząc, że jest uprawniony i zobowiązany wziąć pod uwagę nowe dowody oraz nowe fakty niezbadane lub pominięte przez organ pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie w granicach tożsamości sprawy. Zakres postępowania, o którym mowa w treści art. 229, ze względu na wynikającą z zasady dwuinstancyjności konieczność dwukrotnego rozpoznania sprawy z zapewnieniem stronie postępowania możliwości odniesienia się do wszystkich istotnych ustaleń organów podatkowych, ustawodawca ogranicza stanowiąc, iż ma ono charakter dodatkowy, a jego celem jest uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, i wówczas prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Należy jednak mieć na względzie i to, że wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2, tj. konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niewątpliwie stanowiłoby naruszenie zasady szybkości postępowania. Mówiąc inaczej, znaczenie słowa "dodatkowe" należy ustalać, mając na uwadze konkretny stan faktyczny i prawny oraz skalę potencjalnych czynności wyjaśniających. Nawet bowiem w sytuacji zaniedbań organu pierwszej instancji, jego błędy można naprawić w postępowaniu odwoławczym, jeżeli uzupełnienie dowodów i materiału dowodowego w sprawie sprowadzałoby się do działań prostych, niewymagających większego wysiłku. Trzeba bowiem mieć na względzie, że w treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej użyto zwrotu "organ odwoławczy może uchylić", a nie "organ odwoławczy uchyli". Ustawodawca przyznał zatem w tym wypadku organom odwoławczym dość dużą swobodę w wyborze działania. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż zlecone przez organ odwoławczy, na podstawie przytaczanego wyżej art. 229, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie ograniczało się do ustalenia etapu, na jakim znajdują się postępowania kontrolne lub kontrole podatkowe w stosunku do trzech podmiotów występujących w zidentyfikowanych przez organ pierwszej instancji łańcuchach dostaw towarów na rzecz skarżącej (przy czym już z dowodów zgromadzonych przez wydaniem decyzji w pierwszej instancji wynikało, że w stosunku do dwóch z tych podmiotów podjęte były czynności sprawdzające, zaś w stosunku do trzeciego prowadzone jest postępowanie kontrolne) oraz etapu, na jakim znajduje się postępowanie karne, w którym jako świadków przesłuchano osoby działające w imieniu firmy będącej dostawcą telefonów dla skarżącej, nadto do przesłuchania jako świadków trzech osób będących pracownikami lub współpracownikami skarżącej oraz uzupełnienia dokumentów potwierdzających wywóz towarów w ramach sprzedaży towarów na rzecz podróżnych. Wreszcie z uwagi na upływ czasu organ odwoławczy wskazał aby ponowić próbę uzyskania pełniej odpowiedzi od administracji podatkowej Danii, Wielkiej Brytanii oraz Łotwy. Przeprowadzone w ramach postępowania uzupełniającego dowody nie podważyły ustaleń podjętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji, poza stwierdzeniem przez organ odwoławczy niezasadności zakwestionowania przez organ pierwszej instancji w ramach TAX FREE sprzedaży jednej płyty kuchennej, blendera oraz trzech sztuk telefonów, co jednak nie miało wpływu na ocenę prawidłowości decyzji wydanej w pierwszej instancji. Upływ czasu między wydaniem w kwietniu 2015 r. postanowienia zlecającego przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a wydaniem zaskarżonej decyzji wynikał przede wszystkim z konieczności oczekiwania na odpowiedzi innych organów oraz obcych administracji podatkowych. Ważąc zaś zasadę prawdy obiektywnej i zasadę szybkości postępowania, nie negując przy tym doniosłości i znaczenia dla strony drugiej z nich, pierwszeństwo przyznać trzeba jednak pierwszej. W związku z tym zauważyć należy, że przyjęty przez organ odwoławczy tryb uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie z zastosowaniem art. 229 Ordynacji podatkowej przyczynił się również do wcześniejszego zakończenia postępowania, niż w przypadku uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej, stanowił zatem także przejaw realizacji zasady szybkości postępowania. Kolejny zarzut skargi, dotyczący przepisów postępowania, odnosi się do naruszenia art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niezastosowanie polegające na zignorowaniu ustaleń wcześniejszych kontroli podatkowych i informacji udzielonych skarżącej przez przedstawicieli organów podatkowych, czego skutkiem jest wydanie decyzji sprzecznej z wcześniejszym stanowiskiem organów w sprawie. Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca spółka podnosiła, iż doręczone jej protokoły kontroli podatkowej za okres od sierpnia do października 2012 r. oraz wypowiedzi przedstawicieli administracji podatkowej nie zawierały informacji pozwalających wątpić w rzeczywisty charakter transakcji z bezpośrednim dostawcą telefonów. Zatem, albo organy podatkowe nie miały takiej wiedzy, jakżeby więc można wymagać jej od podatnika, albo mając tę wiedzę, przed podatnikiem ją zatajały. To by z kolei wskazywało, że prezes zarządu skarżącej od początku został uznany za oszusta, co nie ma nic wspólnego z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W dniu 8 października 2015 r. prezes zarządu skarżącej wniósł o wystąpienie przez organ odwoławczy do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Ministra Finansów o przedstawienie notatek służbowych ze spotkań z nim, pracownikami oraz pełnomocnikami skarżącej spółki, odbytych w styczniu i marcu 2013 r., albo o przesłuchanie wskazanych uczestników tych spotkań na okoliczność, że zarząd skarżącej próbował pozyskać informacje dotyczące powodów wstrzymywania zwrotu podatku od towarów i usług oraz że podczas tych spotkań nie została sformułowana sugestia możliwego uwikłania skarżącej spółki w karuzelę podatkową. Dowody te, w ocenie podatnika, wskazują na istnienie po jego stronie dobrej wiary. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] października 2015 r., odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów ze względu na lakoniczność uzasadnienia wniosku dowodowego, tzn. nie wskazania jaki konkretnie związek zachodzi między spotkaniami prezesa, pracowników i pełnomocnika skarżącej z przedstawicielami administracji podatkowej, a istnieniem dobrej wiary u podatnika oraz ze względu na to, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na podstawie okoliczności istniejących i znanych podatnikowi najpóźniej w chwili zawierania transakcji. W ocenie Sądu odmowa uwzględnienia wskazanego wniosku dowodowego była w okolicznościach sprawy prawidłowa, zwłaszcza, że spotkania, o których mowa miały miejsce w styczniu i marcu 2013 r., zatem niedługo przed i po wszczęciu w dniu [...] lutego 2013 r. postępowania kontrolnego w stosunku do skarżącej i – co należy podkreślić – po okresie, w którym dokonywano transakcji zakupów telefonów, których opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotyczy zaskarżona decyzja (grudzień 2012 r.). Dla oceny dobrej wiary, niezalenie od kwestii dopuszczalności dokonania korekty deklaracji podatkowej, istotny jest natomiast stan świadomości podatnika najpóźniej w chwili dokonywania transakcji. Z tego względu uzyskanie przez podatnika wiedzy o stanie wiedzy organów podatkowych co do udziału podatnika w karuzeli podatkowej - pomijając kwestię dopuszczalności przekazywania informacji posiadanych przez organy podatkowe, tak jak oczekuje tego skarżąca spółka - po zakończeniu okresu, którego dotyczy opodatkowanie nie miałoby znaczenia z punktu widzenia opodatkowania za ten okres, w tym oceny dobrej wiary. Trzeba również mieć na względzie, że zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu okoliczność czy przedstawiciele administracji podatkowej posiadali wskazaną wyżej wiedzę dotyczącą działania podatnika zakresie transakcji nabywania telefonów komórkowych w grudniu 2012 r. i czy ją przekazali, bądź nie, w styczniu lub marcu roku następnego, nie ma znaczenia dla kwestii opodatkowania skarżącej spółki za grudzień 2012 r. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga również to, że wiedzę o rzeczywistym, bądź nie, charakterze dokonywanych transakcji ma (a przynajmniej powinien mieć) przede wszystkim podatnik, który tych transakcji dokonuje. Niewątpliwie zapoznanie się przez stronę ze stanem wiedzy organów podatkowych co do okoliczności związanych z działalnością strony jako podatnika ma dla niej istotny walor ewaluacyjny. Z tego względu ustawodawca w art. 210 Ordynacji podatkowej nałożył na organy podatkowe obowiązek uzasadniania decyzji. W toku postępowania organy podatkowe mają natomiast obowiązek, zgodnie z treścią art. 121 § 2 wskazanej ustawy, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania oraz, jak to wynika z treści art. 178 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów czy kopii. Nie ma natomiast podstawy prawnej, czy to w przepisach szczegółowych, czy to w treści art. 121 § 1 statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych, żądanie podatnika udzielania mu innych jeszcze informacji. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, ze swoją wiedzę dotyczącą okoliczności faktycznych związanych z działalnością skarżącej spółki z punktu widzenia opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług w grudniu 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej przedstawili w obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z twierdzeń strony nie wynika zaś, aby ograniczano jej dostęp do akt sprawy (przeciwnie, z akt sprawy wynika, że akta te były wielokrotnie stronie udostępniane na jej żądanie) bądź, że naruszono obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Jeśli chodzi zaś o zarzut niespójności rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej z ustaleniami wcześniejszych kontroli podatkowych oraz treścią protokołów kontroli podatkowej, to w pierwszej kolejności należy wskazać, że protokoły, do których odwołuje się podatnik dotyczą okresu od sierpnia do października 2012 r., a nie do grudnia 2012 r., objętego decyzją kontrolowaną w niniejszym postępowaniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje, że skarżąca spółka formułując zarzut zignorowania ustaleń wcześniejszych kontroli podatkowych odnosi się do kontroli, których wyniki ujęto właśnie w tych protokołach ponieważ wyraźnie o wyniki jakich wcześniejszych kontroli jej chodzi nie wskazała, a z kontekstu nie wynika nic innego. Opierając się na tym założeniu stwierdzić należy, że zarzut ten jest niezasadny z powodu wyżej wskazanego, tzn., że kontrole i protokoły, do których odwołuje się skarżąca dotyczą innego okresu, niż objęty decyzją podlegającą kontroli przez sąd administracyjny w niniejszym postępowaniu. Oceny tej nie zmienia fakt, na który powołuje się spółka uzasadniając powyższy zarzut, iż główny dostawca telefonów tak w grudniu 2012 r., jak i w miesiącach poprzednich był ten sam, ponieważ okoliczności dokonywania transakcji telefonami w grudniu 2012 r. objęte były odrębnym postępowaniem w toku którego sporządzono odrębny protokół kontroli (protokół z dnia [...] października 2014 r. k.2288-2192 akt administracyjnych). Po drugie, w aktach sprawy znajduje się wskazany wyżej protokół kontroli dotyczący zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., który – używając sformułowań spółki zawartych w skardze - zawierał jednak informacje pozwalające wątpić w rzeczywisty charakter transakcji z bezpośrednim dostawcą telefonów oraz stwierdzał (na s. 190), że biorąc za podstawę obniżenia kwoty podatku należnego w grudniu 2012 r. o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez bezpośredniego dostawcę telefonów, tj. przez firmę E. J. F., dokonano tego niezgodnie z przepisami art. 86 ust.1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zgromadzony podczas postępowania materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a jedynie są elementem nadużycia z udziałem "znikającego podatnika". Protokół ten jest niewątpliwie skarżącej znany ponieważ złożyła do niego zastrzeżenia kwestionując zarówno poszczególne, konkretne ustalenia dotyczące "ruchu" telefonów komórkowych w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, jak i oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Zarzut niespójności rozstrzygnięcia zawartego w decyzji dotyczącej grudnia 2012 r. z treścią ustaleń wcześniejszej kontroli za ten okres należy ocenić jako bezpodstawny. Po trzecie zaś, godnie z treścią art. 290 §1-5 Ordynacji podatkowej protokół z kontroli powinien zawierać trzy kategorie elementów. Pierwszą z nich tworzą elementy dotyczące zakresu podmiotowego i przedmiotowego kontroli, druga kategoria obejmuje elementy dotyczące materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli, takie jak opis dokonanych ustaleń faktycznych oraz dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów, a także ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli. Trzecia wreszcie grupa elementów protokołu kontroli, obejmująca elementy takie jak np. pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji, ma charakter informacyjny. Niewątpliwie dokonane w toku kontroli ustalenia faktyczne mogą mieć znaczenie dla ustalenia faktycznej podstawy rozstrzygnięcia podatkowego. Nie ma jednak oparcia w treści przepisów prawa teza, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego jest związany ustaleniami dokonanymi w protokole kontroli podatkowej, nie mogąc wyjść poza nie. Przeciwnie, jeżeli organ podatkowy, prowadząc postępowania podatkowe, ustali, że stan faktyczny był inny, niż zostało to ustalone w protokole kontroli, powinien, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z treści art. 122 Ordynacji podatkowej uwzględnić nowe dowody, pomijając ustalenia faktyczne zawarte w protokole kontroli. Nie stoi temu na przeszkodzie domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w protokole kontroli, jako dokumencie urzędowym (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), ponieważ dokonywane później, w toku postępowania podatkowego, ustalenia organu stanowią dowody przemawiające przeciwko twierdzeniom zawartym w protokole kontroli (jak to przewiduje art. 194 § 3 powołanej ustawy). W efekcie możliwa jest również zmiana oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, choć okoliczność tę należy oceniać z uwzględnieniem zasady zaufania do organów podatkowych. Podkreślić jednak należy, że w sprawie niniejszej do takiej zmiany nie doszło. Konkludując odniesienie się do zarzutu naruszenia zasady zaufania trzeba zauważyć, że jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Dla oceny postępowania podatkowego z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie ma natomiast znaczenia czy rozstrzygnięcie kończące to postępowanie jest zgodne z oczekiwaniem strony. Postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, zdaniem Sądu, odpowiada przedstawionym wyżej wymaganiom. Wprawdzie nie uwzględniono wszystkich wniosków dowodowych strony. Przeprowadzono bowiem wnioskowany dowód z przesłuchania pracowników spółki i jej współpracownika, zwrócono się ponownie do obcej administracji podatkowej, a odmówiono przeprowadzenia dowodu z notatek służbowych albo przesłuchania uczestników spotkań z przedstawicielami administracji podatkowej. Jednakże zarówno uwzględnienie wniosku we wskazanym zakresie, jak i odmowa w pozostałym zakresie były w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione. Jeśli zaś chodzi o związany z zasadą zaufania, zawartą w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek informowania stron, wynikający z treści § 2 tego artykułu, to należy zauważyć, iż obejmuje on udzielanie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania i to w zakresie niezbędnym, co należy traktować jako konieczność objaśnienia podatnikowi treści danego przepisu, jego znaczenia i konsekwencji niezastosowania się do niego. Biorąc pod uwagę, że przedmiotem informacji i wyjaśnień są tylko przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem postępowania, trzeba dojść do wniosku, iż organ podatkowy nie ma obowiązku informowania o okolicznościach faktycznych, które mogą mieć wpływ na wynik postępowania. Nawet więc jeśli, jak twierdzi prezes zarządu skarżącej, nie została mu przekazana wiedza organów o możliwości uwikłania działalności skarżącej spółki w karuzelę podatkową, to nie doszło w ten sposób do naruszenia obowiązku wynikającego z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Nie budzi bowiem wątpliwości, że obowiązek organu udzielania informacji nie zwalnia strony od dbałości o własne interesy. Poza tym, jak wyżej wskazano, informacja o możliwości uwikłania spółki w transakcje dokonywane w celu wyłudzenia zwrotu podatku, udzielona podatnikowi po już zrealizowaniu analizowanych transakcji, nie miałaby dla niego znaczenia z punktu widzenia uchronienia się od udziału w takich transakcjach. Niezasadne byłoby zatem również formułowanie na tej podstawie zarzutu naruszenia zasady zaufania. Treścią kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest niezastosowanie art. 191 oraz 180 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na stronniczej selekcji materiału dowodowego oraz odmowie przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia dobrej wiary podatnika. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania, prowadzące do naruszenia przepisów art. 86 ustawy podatkowej, w ocenie skarżącej spółki, skutkowało wydaniem decyzji sprzecznej z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, odmawiającej skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez bezpośredniego dostawcę telefonów. Uzasadniając zarzuty naruszenia powołanych przepisów postępowania skarżąca wskazała, że organy podatkowe powołują się na liczne postępowania podatkowe, dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, których efektem było wydanie tym podmiotom decyzji określających podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, pomijając jednocześnie, że w stosunku do bezpośredniego dostawcy taka decyzja dotycząca grudnia 2012 r. nie została wydana. Jednocześnie, zdaniem skarżącej, organy podatkowe ignorują okoliczności transakcji między bezpośrednim dostawcą telefonów, a skarżącą, które wskazują, że towar istniał i był każdorazowo sprawdzany przez nabywcę. Nie przedstawiają również jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że spółka mogła znać wcześniejszą historię towarów i wobec tego mieć wątpliwości co do faktu posiadania towarów przez dostawcę. Natomiast kuriozalne – zdaniem spółki - jest wnioskowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie, że – jak wskazała skarżąca spółka - "niezidentyfikowany kontrahent kontrahenta posiada jakiś status" o oszukańczym charakterze transakcji, których rzeczywisty – w ocenie spółki nie oszukańczy - przebieg wynika z wszystkich innych dowodów. Jaskrawym złamaniem wskazanych przepisów postępowania jest zaś nieuwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przeprowadzenia dowodów z notatek służbowych, względnie z przesłuchania Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Ministra Finansów na okoliczność dobrej wiary, przy jednoczesnym stawianiu zarzutu braku zachowania należytej staranności przez spółkę. Również i tych zarzutów Sąd nie podziela. Odnosząc się do zarzutów naruszenia wskazanych przepisów postępowania należy podkreślić, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, znajdującej wyraz w treści art. 122 Ordynacji podatkowej - podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tzn. – jak tego wymaga art. 187 § 1 - zbierze i w sposób wyczerpujący rozpatrzy cały materiał dowodowy. Zaznaczyć jednocześnie należy, że Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego katalogu dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, to czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, jak o tym stanowi art. 191. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten założony cel przybliżają. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. Gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje bowiem większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie dowodu może natomiast nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów. Podkreślenia wymaga w tym miejscu również i to, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie, jednakże organ podatkowy powinien przeprowadzić wyłącznie te dowody, które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Tego względu, jak o tym stanowi art. 188 Ordynacji podatkowej, również żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, wystarczający – w ocenie Sądu – do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, istotnych tj. potrzebnych do sformułowania oceny prawnej przez podjęcie rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej. Nie można się przy tym zgodzić z twierdzeniem strony, że materiał dowodowy był stronniczo selekcjonowany. Przeciwnie, organy podatkowe analizowały zarówno poszczególne zgromadzone dowody, jak również analizowały je we wzajemnym powiązaniu, sformułowana zaś przez nie ocena została podjęta na podstawie całokształtu obszernie zgromadzonego materiału. Nie są zaś zgodne z zebranym materiałem twierdzenia trony, że towar każdorazowo istniał (bowiem zdarzały się przypadki niezgodności między fakturami, a dokumentami magazynowymi dotyczące zarówno ilości, jaki asortymentu towarów), a ponadto formułowanych przez organy podatkowe analiz dotyczących mechanizmu wyłudzenia podatku od towarów i usług z wykorzystaniem mechanizmu "karuzeli podatkowej" i zasadności ich zastosowania w sprawie niniejszej Sąd nie ocenia jako kuriozalnych. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania są niezasadne, a stan faktyczny został ustalony prawidłowo. Poza zarzutem naruszenia przepisów postępowania w skardze podniesiony został również zarzut naruszenia art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany artykuł stanowi rozbudowaną jednostkę redakcyjną, składa się z wielu ustępów, a skarżąca nie wskazuje wyraźnie, którego to elementu regulacji prawnej zawartej w art. 86 dotyczy zarzut. Biorąc jednak pod uwagę, iż zarzut ten powiązany został ze skutkiem w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach wystawionych przez firmę E. J. F. przyjąć trzeba, że chodzi skarżącej o naruszenie, poprzez jego niezastosowanie, ustępu 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit a) analizowanego artykułu. Zgodnie bowiem z treścią ustępu 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zauważyć należy, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U .UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1; poprzednio art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U. UE. L z 1977 r., Nr 145, poz. 1). Wskazany przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Powołane przepisy wyrażają zatem podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności. Zasadniczo nie może być ona ograniczana, jeżeli zostały przez podatnika spełnione warunki materialne prawa do obniżenia podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/16), nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne nie zostały zrealizowane (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., C-183/14). Co więcej, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, nie byłoby zgodne z powołanym przepisem dyrektywy odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy jest odmówienie prawa do odliczenia podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem we wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 i z 21 grudnia 2011 r., C- 499/10). Podkreślić również trzeba, że z orzecznictwa Trybunału kierującego się potrzebą zwalczania oszustw podatkowych i nadużywania prawa, wynika również, iż nie są spełnione obiektywne kryteria pozwalające zakwalifikować działanie danego podatnika jako dostawy towarów, która została zrealizowana przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz do zakresu pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W związku z tym należy zauważyć, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawodawca określił, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej wiąże się więc z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W sytuacji, gdy oszustwo, o którym wyżej mowa (tj. popełnione na wcześniejszym etapie obrotu, jeśli podatnik nie działa w dobrej wierze lub dokonane przez samego podatnika) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie tylko nie powoduje, jak na to już wyżej wskazano, powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, ale – po drugie - dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 oraz z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15). Uzasadniając podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego spółka podnosi, że większa część uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi opis transakcji dokonywanych nie przez spółkę, ale jej kontrahentów i to nie bezpośrednich. Z tymi ustaleniami spółka nie zamierza polemizować ponieważ nie uczestniczyła w postępowaniach dotyczących tych podmiotów i nie ma wystarczającej wiedzy w tym zakresie. Ponadto zarzuca organom podatkowym, że formułując ocenę, iż dostawa telefonów na rzecz skarżącej nie miała rzeczywistego charakteru pomijają, że kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur winna być ocena czy strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Warunek taki wynika zarówno z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie z orzecznictwa wynika, że nie można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli strona podjęła działania w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem, przy czym nie można od strony wymagać aby podejmowała działania wykraczające ponad to, czego można oczekiwać w sposób uzasadniony i racjonalny. Zdaniem skarżącej podjęła ona takie właśnie działania dokonując inspekcji kupowanych towarów pod kątem ich ewentualnego nielegalnego pochodzenia, poprzez sprawdzanie numerów seryjnych, weryfikowanie dostawców w ogólnodostępnych rejestrach, a także – jeśli chodzi o bezpośredniego dostawcę – nawet w zakresie wykraczających poza to, co uzasadnione i racjonalne. Wskazała również skarżąca, że jedynie na podstawie obiektywnych przesłanek można wykazać, iż podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł dowiedzieć się o wykorzystywaniu transakcji z jego udziałem w "karuzeli VAT", co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Zdaniem skarżącej taką okolicznością nie jest wolumen transakcji z bezpośrednim dostawcą, który wskazuje jedynie na giełdowy charakter zakupów, brak umowy normującej współpracę z tym dostawcą, przedpłata jako forma rozliczeń finansowych z tym dostawcą, co jest powszechnie przyjęte np. w handlu z Chinami, różnice między fakturami, a dokumentami magazynowymi, które zaistniały na wcześniejszych etapach obrotu, brak przywiązywania wagi do nr I. telefonów, ponieważ wiadomo, że znajomość tych numerów nie jest warunkiem uczestnictwa w obrocie urządzeniami posiadającymi taki numer, operowanie przez obie strony transakcji w tym samym magazynie, zdarzająca się nieobecność dostawcy przy inspekcji towaru, jeśli wiadomo, że możliwe jest odstąpienie od transakcji w przypadku niezgodności towaru z zamówieniem, w końcu nie jest taką okolicznością brak zainteresowania zarządu skarżącej operacjami magazynowymi, gdyż skarżącej nie są znane zalecenia nakładające na zarząd zadanie częstego osobistego nadzorowania operacji magazynowych. Sąd podziela przytoczony przez skarżącą pogląd, niekwestionowany również przez organy podatkowe, że w przypadku gdy transakcje dotyczą realnie istniejących towarów, to podważenie uprawnienia nabywcy takich towarów do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, że wiedział on, lub zachowując należytą staranność – nie wymagając działań "ponadstandardowych" – wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy mają na celu oszustwo podatkowe. Nie podziela jednak stanowiska skarżącej spółki, że przytoczone wyżej okoliczności dotyczące transakcji z bezpośrednim dostawcą telefonów nie stanowią okoliczności obiektywnych wskazujących na jej wiedzę o rzeczywistym charakterze dokonywanych transakcji mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu z wykorzystaniem mechanizmu "karuzeli podatkowej". W tym miejscu należy zauważyć, iż skarżąca, zarówno w treści odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, jak w skardze, obszernie - z odwołaniem się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych - odnosi się do kwestii braku świadomości podatnika o tym, że transakcje na wcześniejszych etatach obrotu odbywają się z naruszeniem przepisów podatkowych i mają na celu oszustwo podatkowe, argumentując, iż w takiej sytuacji podatnik nie traci prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, z czym należy się zgodzić. W ślad za dotyczącymi tej kwestii twierdzeniami podatnika wypowiadają się w tym zakresie organy podatkowe. Należy jednak podkreślić, że kwestia ta ma znaczenie w sytuacji, gdy między dostawcą, a odbiorcą towarów dochodzi do rzeczywistej, realnej transakcji, tj. zgodnej z treścią faktury mającej być podstawą do wykazania podatku naliczonego, a podatnik jest wykorzystywany wbrew swojej intencji w "karuzeli podatkowej". W sprawie niniejszej chodzi natomiast o inną od wskazanej sytuację, w której podatnik w sposób aktywny uczestniczy, jako jedno z ogniw łańcucha obrotu telefonami komórkowymi, wykreowanego z udziałem spółki w celu uzyskiwania zwrotu podatku od towarów i usług, który to podatek nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych, prowadzące je do konkluzji, że spółka - w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja - dokonywała nabyć towarów od firmy E. J. F., a wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, mając na celu jedynie generowanie podatku naliczonego. Nie są przy tym nieprawdziwe twierdzenia organu odwoławczego, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z bezpośrednim dostawcą, mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z oszustwem podatkowym. Nie do tego jednak ogranicza się istota sprawy. Biorąc bowiem pod uwagę zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy stwierdzić należy, że wiedza podatnika co do charakteru transakcji, dokonywanych w łańcuchu transakcji mających na celu uzyskanie nienależnego - bowiem nie uiszczonego we wcześniejszych etapach obrotu - zwrotu podatku jest oczywista. Fikcyjność transakcji dokonywanych przez podatnika oraz podmioty występujące we wcześniejszych etapach obrotu telefonami komórkowymi wynikała z charakteru oszustwa karuzelowego - czyli obrotu towarem wyłącznie w celu uzyskania korzyści fiskalnych, nie zaś gospodarczych. Dokonana przez organy podatkowe - i zdaniem Sądu prawidłowa - ocena w zakresie fikcyjności transakcji we wskazanym rozumieniu nie jest oparta na ocenie pojedynczych dowodów, lecz jest wynikiem analizy całego materiału dowodowego zebranego w tej sprawie. Podnoszone natomiast w skardze zarzuty w tym zakresie nie mają oparcia w zgromadzonym materiale ani zasadach doświadczenia życiowego. Należy bowiem, po pierwsze, zauważyć, że w zidentyfikowanych w oparciu o treść faktur łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi w grudniu 2012 r. którego to dotyczy zaskarżona decyzja, a także w okresach wcześniejszych, począwszy od lipca 2012 r., bezpośrednim dostawcą wskazanych towarów do spółki była firma E. J. F. Jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe, a skarżąca tego nie kwestionuje, na wcześniejszych etapach obrotu telefonami komórkowymi, które zgodnie z treścią faktur - przedstawianych przez spółkę z celu wykazania podatku naliczonego za grudzień 2012 r. - nabywała spółka, dochodziło do nieprawidłowości powodujących, że w żadnym z tych łańcuchów podatek nie został prawidłowo rozliczony. Ruch towarów według przedstawianych faktur był inny niż to wynika z dokumentacji magazynowej. Inne również podmioty, i to niemające siedziby w kraju, były odbiorcami części płatności z tytułu nabywania telefonów przez podmioty poprzedzające spółkę w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji, mimo że podmioty dokonujące płatności nie deklarowały nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Analiza dat transakcji wynikających z faktur oraz dokumentów magazynowych wskazuje zaś na przypadki, w których – według faktur – dokonywano obrotu towarami, których nie było jeszcze w magazynie w Polsce. Charakter podmiotów występujących w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji uzasadnia sformułowaną przez organy podatkowe ocenę co do ich roli w mechanizmie "karuzeli podatkowej". Okoliczności dokonywania transakcji przez podmioty występujące we wcześniejszych niż spółka etapach obrotu telefonami komórkowymi doprowadziła właściwe organy podatkowe do wydania w stosunku do nich szeregu decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym słusznie zauważa spółka, że nie wydano takiej decyzji w stosunku do bezpośredniego dostawcy za grudzień 2012 r., jednakże – jak wskazał organ odwoławczy – postępowanie w tej sprawie jest przez właściwy organ prowadzone. W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska skarżącej, że była ona – jak twierdzi - całkowicie odcięta od wszelkich informacji dotyczących nieprawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług przez podmioty poprzedzające bezpośredniego dostawcę. Co więcej, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, wyrażone przez organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, że spółka była aktywnym uczestnikiem łańcucha transakcji mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. To bowiem pracujący na rzecz spółki T. M. zaoferował bezpośredniemu dostawcy, tj. firmie E. J. F., współpracę ze spółką oraz skontaktował z tą firmą właściciela firmy A. G., który stał się – według treści faktur – dostawcą telefonów do E. J. F. J. F. poleciła zaś osobie prowadzącej rachunkowość swojej firmy, aby ta przekazywała spółce wszelkie dane, o jakie się zwróci, z wyjątkiem danych o dostawcach. Spółka zatem rzeczywiście – jak na to sama zwróciła na to uwagę – podjęła "ponadstandardowe" działania mające sprawdzać kontrahenta. Ponadto trzeba mieć na względzie sposób finansowania transakcji obrotu telefonami komórkowymi z udziałem spółki. Polegał on na tym, że spółka przekazywała swojemu bezpośredniemu dostawcy przedpłatę w wysokości 100 % należności z tytułu dostawy, a on z kolei również tytułem przedpłaty przekazywał otrzymane od spółki środki swojemu fakturowemu dostawcy. Żaden ze wskazanych podmiotów nie był w stanie z własnych środków sfinansować dostaw o znacznej wartości, sięgającej z tytułu pojedynczej transakcji kilkuset tysięcy złotych, a łącznie w grudniu 2012 r. [...] zł. Spółka zatem, kontaktując ze sobą podmioty występujące na kolejnych etapach obrotu, kontrolując swego bezpośredniego dostawcę we wskazany wyżej sposób oraz finansując ich działalność sama zorganizowała część łańcucha transakcji o charakterze "karuzeli podatkowej". w tym kontekście zwrócić należy uwagę również na fakt, że współpracę z firmą E. J. F. spółka podjęła gdy znalazł w tej firmie zatrudnienie M. M., wcześniej zatrudniony w formie L., która była dostawcą do spółki przed podjęciem przez nią współpracy z E. J. F. Słusznie przy tym wskazywały organy podatkowe, że zachowania spółki nie są typowe dla normalnego działania przedsiębiorcy, mającego na celu osiąganie zysku. Spółka nie dążyła bowiem, mając taką możliwość, do wyeliminowania pośrednika i skrócenia tym samym łańcucha dostawców oraz obniżenia kosztów związanych z nabywaniem towarów. Przeciwnie, wprowadziła do łańcucha transakcji dodatkowy podmiot. Ponadto w relacjach z E. J. F. spółka stosowała rozliczenia finansowe w postaci 100 % zaliczki, gdy w rozliczeniach z innymi dostawcami, w tym z firmą S. przedstawicielem producenta telefonów wykazywanych w fakturach jako przedmiot obrotu, spółka miała możliwość korzystania z kredytu kupieckiego w formie odroczonego terminu płatności. Organy podatkowe zwróciły ponadto uwagę, iż źródłem zysku spółki w transakcjach telefonami komórkowymi był jedynie zwrot podatku naliczonego ze względu na zerową stawkę podatku w związku z deklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy i sprzedaży na rzecz podróżnych. Źródłem zysku nie była natomiast marża handlowa. Nie podważają powyższych konkluzji co do charakteru działania skarżącej argumenty podniesione przez nią w skardze, że znaczny wolumen transakcji między spółką, a jej bezpośrednim dostawcą (dodać należy, że przewyższający obroty wykazywane łącznie ze wszystkimi innymi kontrahentami spółki) wynika po prostu z giełdowego charakteru zakupów od tego podmiotu. Podmiot ten, tj. E. J. F., jako "giełdowy" dostawca telefonów został bowiem w rzeczywistości wykreowany przez samą spółkę. Firma E. J. F. nie miała ani możliwości organizacyjnych (zatrudniając początkowo jednego, a potem dwóch pracowników, nie posiadając własnego wyposażenia), ani zdolności finansowej (była finansowana przez spółkę) do dokonywania hurtowego obrotu telefonami. W relacjach między spółką, a wskazanym bezpośrednim dostawcą zwraca uwagę, jako odbiegający - w ocenie Sądu - od praktyki handlowej samej spółki, brak pisemnej umowy. Umowy takie spółka zawierała bowiem z dostawcami, z którymi obroty były znacznie niższe. Budzi zdziwienie, jako nieadekwatne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, wyjaśnienie spółki dotyczące finansowania transakcji z E. J. F. z zastosowaniem 100 % przedpłaty poprzez odwołanie się, że taka praktyka jest powszechnie przyjęta np. w handlu z Chinami. Niewątpliwie bowiem z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, i niekwestionowanych przez skarżącą, wynika, że wskazany bezpośredni dostawca ma siedzibę w Polsce. Ma z kolei spółka rację, że znajomość numerów I. nie jest warunkiem dopuszczalności handlu telefonami komórkowymi, nie jest również niedopuszczalne korzystanie przez kontrahentów z tego samego magazynu ani nie przekreśla dopuszczalności dokonania transakcji nieobecność dostawcy, a zarząd spółki handlowej nie ma obowiązku asystowania przy dokonywaniu operacji magazynowych. Tyle tylko, że w uwarunkowaniach rozpoznawanej sprawy okoliczności te, powiązane z innymi –wskazanymi wyżej ustaleniami - wskazują na daleko idący brak skrupulatności nabywcy przy dokonywaniu transakcji, co z kolei dodatkowo uzasadnia stwierdzenie organów podatkowych, że skarżąca była aktywnym uczestnikiem transakcji mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Niezależne od ustaleń odnoszących się do nabywania przez skarżącą telefonów komórkowych zwrócić należy uwagę na stwierdzoną przez organy podatkowe, co również nie zostało skutecznie zanegowane przez spółkę, niespójność między treścią dokumentów przewozowych, wykazujących ruch między krajem a zagranicą, a rzeczywistym ruchem towarów między magazynami położonymi w Polsce. Mają rację organy podatkowe, że rzeczywisty ruch towarów mogła spółka ustalić znając przewoźników. Co więcej spółka wiedziała o niezgodności między dokumentami CMR, a rzeczywistym obrotem towarów, bowiem informował o tym A. L., pracownika spółki pracujący na rzecz spółki P.P. A. L. wyjaśniła mu, że w owa niespójność wynika z kwestii ubezpieczeniowych. Mają również rację organy podatkowe negując wiarygodność sprzedaży z zastosowaniem procedury TAX FREE ze względu na częstotliwość wydawania paragonów kasowych. Również zatem okoliczności dokonywania sprzedaży telefonów komórkowych wskazują na uczestnictwo spółki w dokonywaniu transakcji nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku z zastosowaniem mechanizmu zwanego "karuzelą podatkową". Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie zauważając podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.