I SA/Lu 996/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oraz odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania O. spółki z o.o. w S. , Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. oraz odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy: W grudnia 2015 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek O. spółki z o.o. w S. (spółka, skarżąca) o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z [...] r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy. Jako podstawę prawną wniosku spółka wskazała art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "o.p.". Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z uzasadnieniem, że decyzja ta nie posiada przymiotu decyzji ostatecznej, wobec czego nie ma do niej zastosowania instytucja stwierdzenia nieważności, natomiast w stosunku do własnej decyzji z [...] r. uznał, że nie zaistniały wskazane przez spółkę przesłanki rażącego naruszenie prawa oraz braku podstawy prawnej. Stwierdził, że w sprawie prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki prawnopodatkowe oraz przepisy prawa procesowego i ustrojowego obowiązujące w dacie wydania decyzji. W stosunku do tej decyzji nie można też – w jego ocenie - mówić o rażącym naruszeniu prawa, a więc że postępowanie organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy pozostają w jednoznacznej opozycji do treści obowiązujących regulacji prawnych. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 i art. 199a § 3 o.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Przedstawiła stanowisko, że spełniła materialne przesłanki realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 17 ust. 2 lit.a dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L z 13 czerwca 1977 r. nr 145, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "szóstą dyrektywą VAT", a także przesłanki formalne wynikające z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy. W jej ocenie, z unormowań tego aktu nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zależało od istnienia dostawcy towarów, jego prawa do wystawiania faktur, składania deklaracji podatkowych lub zapłaty podatku VAT. Rażącego naruszenia prawa spółka upatrywała zaś przede wszystkim w nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, braku przesłuchania jej kontrahenta (wystawcy zakwestionowanych faktur) oraz innego świadka, kwestionowała również prawidłowość decyzji Urzędu Skarbowego w L. wydanej w trybie art. 108 ustawy o VAT w stosunku do kontrahenta spółki i dopuszczenie jej jako dowodu w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej (organ) w pierwszej kolejności odniósł się do istoty instytucji stwierdzenia nieważności decyzji i podkreślił, że postępowanie prowadzone w tym trybie nadzwyczajnym nie może zastępować kontroli instancyjnej. Wskazał, że postępowanie to jest odrębne od postępowania wymiarowego, a jego celem jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych poważnymi wadami prawnymi wymienionymi w art. 247 § 1 o.p. Wobec tego w postępowaniu tym nie jest dokonywana pełna merytoryczna ocena decyzji ostatecznej, lecz jest ono ograniczone do zbadania, czy decyzja ostateczna jest obarczona jedną z wad wskazanych w wymienionym przepisie. Wynika z tego, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ prowadzący postępowanie nie dokonuje weryfikacji prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. W ramach tego postępowania niemożliwe jest rozpatrywanie sprawy pod względem kompletności zebranego w toku zwykłego postępowania podatkowego materiału dowodowego ani prawidłowości interpretacji przepisów prawa. Naruszenie prawa musi mieć charakter rażący, tj. być oczywiste, jednoznaczne i bezsporne, możliwe do stwierdzenia bez przeprowadzania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych, a nadto musi być to wada tkwiąca w samej decyzji. Organ wskazał, że podstawowe zarzuty podnoszone przez spółkę odnoszą się do ustaleń stanu faktycznego dokonanych w trakcie postępowania wymiarowego, a ich przedmiotem jest nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków - kontrahenta spółki i innej osoby, które – zdaniem spółki - mogły się przyczynić do wyjaśnienia, kto faktycznie był dostawcą towarów. W ocenie organu zarzuty te nie mogą być uznane za uzasadnione, gdyż postępowanie w trybie stwierdzenia nieważności decyzji nie obejmuje kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Polemika w tym zakresie, jak również wskazywanie na potrzebę poszerzenia materiału dowodowego powinno mieć miejsce w trybie postępowania wymiarowego. Dla porządku organ dodał, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym spółka nie wnosiła o przesłuchanie osób, o których mowa, a kwestia ta została podniesiona dopiero w odwołaniu wniesionym w niniejszym postępowaniu nadzwyczajnym. Organ nie dopatrzył się także uchybień procesowych, i to w stopniu rażącym, w zakresie dopuszczenia dowodu z decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta spółki na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wskazał, że w świetle art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Organ zauważył również, że niniejsze postępowanie dotyczy spółki, a nie jej kontrahenta, wobec czego próby podważenia decyzji wydanej w stosunku do tego podmiotu uznać należy za bezpodstawne. Nawiązując do powoływania się przez spółkę na regulacje zawarte w art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organ wskazał, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym możliwa jest kontrola przestrzegania tych przepisów z punktu widzenia poprawnego zastosowania przepisów prawa, a nie poprzez ponowne rozpatrzenie i ocenę zebranego materiału dowodowego. W związku z poglądem spółki, przedstawionym we wniosku o stwierdzenie nieważności, że w decyzji wymiarowej zastosowano nieaktualne przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 68, poz.360 ze zm.), co – w jej ocenie - uzasadnia przyjęcie, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, organ wyjaśnił, że o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej można mówić, gdy nie istnieje przepis prawa regulujący daną kwestię. Tymczasem w okolicznościach analizowanej sprawy do oceny zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania materiału dowodowego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, a więc te, które obowiązywały w dacie wystąpienia zdarzenia. Również zatem i ten zarzut organ uznał za chybiony. Jednocześnie organ podkreślił, że zgodnie z art. 247 § 1 o.p. stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć jedynie decyzji ostatecznej, natomiast decyzja wymiarowa, tj. decyzja organu I instancji z [...] r., przymiotu takiego nie uzyskała, gdyż spółka złożyła od tej decyzji odwołanie (po rozpatrzeniu sprawy na skutek tego odwołania organ wydał decyzję z [...] r.). Dalej, uwzględniając treść zarzutów odwołania, organ przywołał brzmienie przepisów prawa materialnego zastosowanych w ostatecznej decyzji wydanej w trybie zwykłym, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, i odwołał się do ustaleń postępowania podatkowego, z których wynika, że faktury VAT wystawione w okresie od marca 2013 r. do maja 2013 r. na rzecz spółki przez jej kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także że spółka miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, wskutek czego sama postawiła się poza systemem odliczeń w podatku od towarów i usług. Organ podniósł, że w uzasadnieniu swojej decyzji z [...] r. wskazał na brak należytej staranności spółki w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta, a zatem, wbrew zarzutom spółki, odniesiono się do unormowań szóstej dyrektywy VAT oraz do mocno akcentowanego we wniosku o stwierdzenie nieważności stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w przedmiocie wiedzy podatnika o udziale w procederze przestępstwa podatkowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenie art. 199a § 3 o.p. organ ponownie podkreślił, że zarzut ten ma on na celu wykazanie, że zebrany w postępowaniu zwykłym materiał dowodowy został błędnie oceniony i jest niekompletny, a to wykracza poza ramy postępowania, którego przedmiotem jest stwierdzeniem nieważności decyzji. Podsumowując organ stwierdził, że w decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, z uwzględnieniem prawa unijnego i orzecznictwa TSUE, a ponowna ocena materiału dowodowego i kontrola jego oceny pod względem tego, czy podatnik miał świadomość udziału w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT, wykracza poza uprawnienia organu w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie tej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zarzuciła, że rażąco naruszają one art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, przepisy szóstej dyrektywy VAT, art. 120 i art. 121 o.p. - przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz nieuwzględnienie orzecznictwa i stosowanej przez TSUE wykładni, a także art. 199a § 3 o.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyraziła pogląd, że w sprawie rażącym naruszeniem prawa jest to, że organy podatkowe nie miały podstawy do zakwestionowania odliczenia przez nią podatku. Podkreślając, że rażące naruszenie prawa może dotyczyć także przepisów procesowych stwierdziła, że w ramach przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. dopuszczalne jest badanie, czy stan faktyczny przyjęty w ostatecznej decyzji podatkowej nie został ustalony w sposób rażąco naruszający unormowania procesowe. Wyjaśniła, że konsekwentnie zarzuca nieprzeprowadzenie przeciwdowodu w postaci bezpośredniego przesłuchania jej kontrahenta oraz innego świadka na okoliczność, kto był rzeczywistym dostawcą towarów, które to dowody były dostępne dla organów podatkowych, lecz zostały bezpodstawnie pominięte. Brak przeprowadzenia tych dowodów, przy jednoczesnym przyjęciu odmiennego stanu niż wynikający ze stanu faktycznego sprawy, w ocenie skarżącej spowodował rażące naruszenie prawa. Według niej, organ dokonał ustaleń w zakresie, o którym mowa, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co stanowi rażącą wadę postępowania dowodowego prowadzącą do nieważności decyzji. W ocenie skarżącej, oparcie się przez organ podatkowy na uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do jej kontrahenta, krytycznie przez skarżącą ocenianej, nie jest wystarczające w przedmiotowej sprawie. Odwołując się do art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji skarżąca ponowiła twierdzenie, że organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania odliczenia przez nią podatku naliczonego. Stwierdziła, że nawet przy założeniu wskazanym w decyzji, chociaż nie wynika ono ze stanu faktycznego, stanowisko TSUE wskazuje, że negatywne konsekwencje związane z unikaniem opodatkowania mogą dotyczyć podatników, którzy sami dopuścili się przestępstw, oraz tych, którzy wiedzieli lub powinni byli wiedzieć, że ich zakupy były elementem transakcji prowadzącej do wyłudzenia VAT. Podniosła, że nie można oczekiwać od podatników, by kontrolowali swoich kontrahentów pod kątem faktycznego posiadania zakupywanych towarów, ani wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych. W jej ocenie, spełniła ona materialne przesłanki realizacji prawa do odliczenia wynikające z art. 17 ust. 2 lit.a szóstej dyrektywy VAT, gdyż jest podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, a towary faktycznie dostarczone przez innego podatnika, znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu, zostały przez nią wykorzystane na potrzeby jej własnych opodatkowanych transakcji. Spełniła także przesłanki formalne do odliczenia związane z posiadaniem faktury wystawionej zgodnie z art. 22 ust. 3 szóstej dyrektywy VAT. Natomiast, jak podkreśliła, wśród kryteriów wymienionych w szóstej dyrektywie VAT nie figuruje kryterium istnienia dostawcy towarów, jego prawa do wystawiania faktur lub składania przez niego deklaracji podatkowych i zapłaty VAT. Stwierdziła, że zakwestionowane faktury potwierdzały czynności, które zostały dokonane, a nadto zwróciła uwagę, że w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o VAT czynności określone w art. 5 ust. 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zdaniem skarżącej, rażącym naruszeniem prawa jest także zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego, gdyż istnienie stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży pomiędzy kontrahentem i spółką było przedmiotem wątpliwości, o jakich mowa w art. 199a § 3 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Organ prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, uregulowane w dziale IV rozdział 18 o.p., jest postępowaniem nadzwyczajnym, które – jak wynika z art. 128 o.p. - na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej dotkniętej wadą wskazaną w katalogu zamkniętym zawartym w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie to jest postępowaniem samodzielnym, odrębnym od prowadzonego w trybie zwykłym postępowania podatkowego, nie jest też jego kontynuacją i nie ma na celu merytorycznego rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach podatkowych strony. Istotą tego postępowania nadzwyczajnego jest ustalenie, czy decyzja ostateczna, której ono dotyczy, dotknięta jest wadą nieważności, o jakiej mowa w powołanym wyżej art. 247 § 1 o.p. Art. 247 § 1 o.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą, przy czym w żądaniu stwierdzenia nieważności, które wszczęło postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, skarżąca powołała się na przesłanki ujęte w pkt 2 i 3. Twierdzenia o wydaniu decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej ze względu na to, że oparto ją między innymi na przepisach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom ..., skarżąca w skardze nie podtrzymała. Dla porządku jednak stwierdzić należy, że organ trafnie wyjaśnił, że obowiązek podatkowy (art. 4 o.p.) i zobowiązanie podatkowe (art. 5 o.p.) kształtują, przynajmniej co do zasady, przepisy materialnego prawa podatkowego obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia, z którym związane jest opodatkowanie. Skoro zatem przedmiotem decyzji kwestionowanej przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nieważności było rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie podatku należnego i podatku naliczonego za marzec 2013 r., to zastosować należało przepisy obowiązujące w tym czasie, w tym przepisy obowiązującego wówczas (dokładniej: od 1.04.2011 r. do 1.01.2014 r., w tym okresie zmienionego) rozporządzenia, o którym mowa. Także w zakresie przesłanki rażącego naruszenia prawa organ trafnie ocenił, że nie występuje ona w stanie niniejszej sprawy. Prawidłowo wyjaśnił, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy organ rozstrzygnął sprawę w sposób jednoznacznie, wyraźnie, bezspornie, oczywiście sprzeczny z normą prawną mającą w sprawie zastosowanie, której treść nie budzi wątpliwości. Nie może tu zatem chodzić ani o wątpliwości (różnice) interpretacyjne, ani o ocenę kompletności lub wiarygodności materiału dowodowego, gdyż związane z istotą tych czynności ważenie argumentów wyklucza oczywistość i jednoznaczność konieczną dla przyjęcia, że doszło do naruszenia prawa o charakterze rażącym. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi tu znaczenia). Stosownie przy tym do ust. 2 pkt 1 lit.a wymienionego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, w szczególności, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4, co w sprawie można pominąć). Jednocześnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przywołane przepisy organ uznał za podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w decyzji z [...] r., której dotyczy żądanie stwierdzenia nieważności. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił także, że w sprawie ustalone zostało, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż transakcje wykazane w tych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca (od wystawcy faktur towar nie został nabyty), co wywiedziono z następujących faktów: V wystawca zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej – nie dokonywał zakupów ani sprzedaży towarów (magnesów), nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji dla potrzeb VAT, V wystawca faktur, w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, złożył wyjaśnienia, w których nie potrafił podać żadnych konkretnych okoliczności dostaw dokonywanych na rzecz spółki, nie okazał też żadnych dokumentów w zakresie tych okoliczności, V organ podatkowy wydał wobec wystawcy faktur decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, V pracownicy spółki, przesłuchani w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec spółki, także nie potrafili wskazać żadnych konkretnych okoliczności, świadczących o dokonaniu dostaw przez wystawcę kwestionowanych faktur, podali zaś, że w związku z tymi transakcjami ze spółką kontaktowała się (osobiście) inna osoba, która między innymi odbierała zapłatę (w formie gotówkowej), V spółka nie posiadała, poza kwestionowanymi fakturami, żadnej korespondencji handlowej z wystawcą faktur, V płatności za towar, w znaczących kwotach, dokonywane były gotówką. W ustalonym przez organ stanie faktycznym sprawy zastosowanie przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT nie może być ocenione jako stanowiące rażące naruszenie prawa, co trafnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że skarżąca eksponuje, iż organ nie zakwestionował, że skarżąca, będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, towary posiadała oraz że wykorzystała je do czynności podlegających opodatkowaniu, równocześnie jednak całkowicie pomija, że podatek naliczony podlegający odliczeniu na podstawie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, to – zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit.a tego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Aby więc podatnik mógł odliczyć podatek naliczony, musi dysponować fakturami "otrzymanymi z tytułu nabycia" konkretnych towarów lub usług wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych, a nie otrzymanymi z jakiegokolwiek innego tytułu. Ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji nabycia, uzasadniało przyjęcie, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Przedstawione stanowisko prawne, przyjęte w decyzji organu z 20 marca 2015 r. nie narusza także, a tym bardziej nie narusza w sposób rażący, regulacji zawartych w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L z 11.12.2016 r. nr 347, str.1), zwanej dalej "dyrektywą 112", która od 1.01.2007 r. zastąpiła szóstą dyrektywę VAT (na co zwracał uwagę organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) . W świetle art. 167 i art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112 nie może ulegać wątpliwości, że faktura dokumentująca dostawę towaru i związaną z nią kwotę podatku naliczonego, uprawniająca nabywcę towaru do odliczenia podatku naliczonego, powinna pochodzić od dostawcy. I chociaż prawdą jest, że z niekwestionowanego w sprawie orzecznictwa TSUE wynika, iż podatnik nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do działalności opodatkowanej, gdy nie wiedział i przy zachowaniu staranności, jakiej można oczekiwać od przezornego, rzetelnego przedsiębiorcy, nie mógł wiedzieć, że bierze udział w transakcji związanej z unikaniem VAT lub uchylaniem się od VAT (por. art. 167 i art. 168 dyrektywy 112 oraz wyroki TSUE, np. w sprawach: C-354/03, C-355/03 i C-484/03, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11), to jednocześnie należy wyraźnie podkreślić, że w ramach stanu faktycznego przyjętego w wymienionej wyżej decyzji organ ustalił między innymi, że spółka mogła i powinna mieć wątpliwości co uczciwości transakcji w aspekcie VAT, lecz nie dołożyła w tym zakresie jakiejkolwiek staranności. Odnosząc się do tej kwestii organ podniósł, że wystawca faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, co spółka mogła łatwo sprawdzić, ale tego nie zrobiła, a ponadto nie miała ona z wystawcą faktur żadnych kontaktów - ani osobistych, ani nie prowadziła z nim korespondencji handlowej, zgadzała się na rozliczenia w formie gotówkowej, a dodatkowo przekazywała tę gotówkę osobie trzecie, której rzeczywistej roli w kwestionowanych transakcjach w żaden formalny sposób nie potwierdziła. W związku z omówioną wyżej kwestią, a także odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z [...] r. z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego w warunkach nieprzeprowadzenia przez organ wszystkich dowodów, jakie – zdaniem skarżącej – były dla organu dostępne w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym, stanowiącym zasadniczy element twierdzeń skarżącej o rażącym naruszeniu prawa, ponownie stwierdzić należy, że zastrzeżenia co do kompletności materiału dowodowego lub ogólnej oceny jego wiarygodności nie mogą uzasadniać zarzutu naruszenia prawa o charakterze rażącym w rozumieniu, o jakim była mowa wyżej. W tym zakresie trafnie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że kwestionowanie prawidłowości ustaleń stanu faktycznego we wskazanym aspekcie, tj. z punktu widzenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nie jest możliwe w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej; możliwe jest ono w toku postępowania w trybie zwykłym, ewentualnie może być możliwe w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania. Zarzut rażącego naruszenia prawa nie może być wywodzony z twierdzenia, że rzeczywiście zaistniałe fakty były inne niż te, jakie ustalił organ wydając decyzję. Z analogicznych względów za rażące naruszenie prawa nie może być uznane samo w sobie nieskorzystanie przez organ podatkowy z instytucji prawnej przewidzianej w art. 199a § 3 o.p. Podstawą wątpliwości, o jakich mowa w tym przepisie, jest ocena dokonana w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, nie sposób zatem byłoby ustalić, czy zastosowanie lub niezastosowanie tego przepisu nastąpiło z jego naruszeniem o charakterze rażący, tj. oczywistym, jednoznacznym. Dodatkowo zaś należy podnieść, że z uzasadnienia decyzji z [...] wynika jednoznaczność ustaleń organu co do niedokonania transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach, nie wynika zaś z niego, aby organ miał w tym przedmiocie jakiekolwiek wątpliwości. Na marginesie dodać należy, że nie jest prawdą, że co do ustalenia, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie był rzeczywistym dostawcą towaru, w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z [...] r. organy nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego. Świadczy o tym wywód zawarty na stronach 6-12 tej decyzji. Za skuteczny argument o wydaniu decyzji z [...] r. z rażącym naruszeniem prawa nie może też być uznane samo w sobie dopuszczenie jako dowodu decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wobec wystawcy zakwestionowanych faktur. Jak zasadnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dopuszczenie takiego dokumentu jako dowodu w postępowaniu podatkowym umożliwia art. 180 § 1 i art. 181 o.p., a także art. 194 § 1 o.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w skardze, że z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 7 Konstytucji można wywieść, iż organy podatkowe zobligowane są "do podjęcia wszelkich, dopuszczalnych w granicach prawa, działań zmierzających do przywrócenia stanu zgodnego z prawem". Należy jednak podkreślić, że obowiązek ten istnieje "w granicach prawa", zaś stosownie do art. 128 o.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zatem stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej dopuszczalne jest tylko w razie wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 o.p. Na zakończenie dodać dla porządku należy, że zgodnie z art. 128 i art. 247 § 1 o.p. stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją prawną mającą zastosowanie wyłącznie do decyzji ostatecznych. Instytucja ta, jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, nie może być zastosowana do decyzji, która przymiotu ostateczności nie posiada. Biorąc powyższe pod uwagę, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).