III SA/Lu 100/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (sprawozdawca) Sędziowie: WSA Robert Hałabis WSA Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale III w dniu 2 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] sierpnia 2019 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. kwotę 500 zł (pięćset złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. , po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. w sprawie stwierdzenia powstania długu celnego i określenia jego kwoty. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy: W dniu 15 maja 2015 r., w Oddziale Celnym w C. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego z zastosowaniem uproszczeń wg MRN [...] towar w postaci części do układów klimatyzacji samochodowych, w 38 opakowaniach, o łącznej masie brutto 760 kg. Zgodnie z notą tranzytową T1, towar zabezpieczony dwoma zamknięciami celnymi nr [...] powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w Z. do 22 maja 2015 r., pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], zarejestrowanym na Ukrainie. Jako odbiorcę towaru w polu nr 8 zgłoszenia wskazano R. S. z W. W., jako nadawcę firmę [...] z Chin, zaś głównym zobowiązanym wpisanym w polu nr 50 zgłoszenia tranzytowego była [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca" lub "spółka"). Przed wyznaczonym przez organ w nocie tranzytowej terminem na zakończenie procedury, w dniu 16 maja 2015 r. operacja tranzytowa wg MRN [...] została zamknięta w systemie NCTS, mimo że towar nie został jeszcze przedstawiony w urzędzie celnym. Do zamknięcia procedury doszło na skutek pomyłki funkcjonariusza celnego. Dnia 17 maja 2015 r. pojazd o numerze rejestracyjnym [...] kierowany przez R. S. stawił się na przejściu granicznym Oddziału Celnego w Z. . Kierowca przedłożył funkcjonariuszowi celnemu dokument tranzytowy MRN [...] Jednak pojazd wraz z przewożonym towarem nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a został z przejścia granicznego cofnięty do Polski przez funkcjonariuszy celnych, którzy zauważyli, że procedura została już poprzedniego dnia zamknięta. Kierowca tłumaczył, że wobec cofnięcia samochodu z granicy, znajdujący się na nim towar został przeładowany na samochody osobowe i wywieziony partiami na Ukrainę. Po wszczęciu postępowania w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego, organ I instancji (najpierw Naczelnik Urzędu Celnego w Z., a następnie Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P.) w kolejnych decyzjach stwierdzał postanie długu celnego w przywozie, określając jednocześnie kwotę długu i jako dłużników solidarnych wskazując skarżącą spółkę i R. S.. Organ II instancji dwukrotnie uchylał decyzje organów I instancji, wskazując na konieczność wyjaśnienia dodatkowych okoliczności, związanych z nieprawidłowym zamknięciem procedury tranzytu. Rozpatrując sprawę po raz trzeci, Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P., decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. stwierdził powstanie długu celnego w dniu 23 maja 2015 r., określił kwotę wynikającą z długu celnego na 791 zł, powiadomił dłużników solidarnych: skarżącą jako głównego zobowiązanego i R. S. jako osobę przewożącą towary, o jej zaksięgowaniu i wezwał do uiszczenia kwoty długu celnego. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 518/18, uchylił powyższą decyzję oraz decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2018 r. Zdaniem Sądu, uzasadnione były zarzuty skargi dotyczące rozstrzygnięcia określającego wysokość długu celnego, a w konsekwencji braku kontroli prawidłowości zastosowania przez organ I instancji art. 29 WKC. Sąd podzielił stanowisko spółki, że wartość celna towaru określona została nieprawidłowo. Ustalenie wartości celnej towaru na podstawie art. 29 WKC było nieprawidłowe, bowiem przepis ten nie mógł być w sprawie stosowany. Spowodowało to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem organu, wyrażonym w odpowiedzi na skargę, że mimo, iż ustalenie wartości celnej towaru powinno nastąpić na podstawie art. 31 ust. 1 WKC, uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tym zakresie organy nie dokonały bowiem żadnych ustaleń faktycznych, przyjmując wartość wskazaną w specyfikacji towarowej jako wartość transakcyjną. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. stwierdził powstanie długu celnego w dniu [...] maja 2015 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...], określił wartość celną towaru, określił kwotę należności celnych w wysokości 791 zł oraz powiadomił o zaksięgowaniu kwoty cła solidarnych dłużników, [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. i R. S.. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając błędne ustalenia faktyczne, które doprowadziły do przyjęcia, że naruszone zostały procedury celne pomimo dopełnienia przez stronę wszelkich obowiązków niezbędnych do zamknięcia procedury. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 31 ust. 2 lit. e WKC. Przepis ten wprost statuuje zakaz ustalania wartości celnej z zastosowaniem metody "ostatniej szansy" na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty. Tymczasem organ do określenia wartości celnej przyjął dokumenty, z których wynikała taka właśnie cena. Z zaskarżonej decyzji jasno wynika, że cena za towary została przyjęta z dołączonej do zgłoszenia specyfikacji towarowej, która dokumentuje transakcję na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty. Według spółki, organ nie wykazał, aby w sprawie doszło do popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, ale również nie udowodnił, że rzekome popełnienie czynu podlegającego ściganiu karnemu uniemożliwiło temu organowi dokładne określenie kwoty należności celnych przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia. Stąd też nie ulega wątpliwości, że powiadomienie przez organ celny o długu celnym po upływie 3 lat było całkowicie nieuzasadnione i sprzeczne z ww. art. 221 ust. 3 WKC. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. nie uwzględnił odwołania, powołując się na ocenę prawną zawartą w wyroku sygn. akt III SA/Lu 518/18 z dnia 18 grudnia 2018 r. Organ odwoławczy co do zasady, zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że sam fakt zamknięcia operacji tranzytowych w systemie NCTS nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów, na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości na późniejszym etapie. Tak więc komunikat IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji operacji tranzytu. W niniejszej sprawie przypadku doszło do niewykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu zewnętrznego, gdyż objęty tą procedurą towar w rzeczywistości nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia. Organ zauważył, iż w chwili cofnięcia pojazdu z granicy pozostawał on pod dozorem celnym i nie upłynął jeszcze oznaczony termin 22 maja 2015 r. - dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Istniała więc możliwość prawidłowego wykonania przez przewoźnika obowiązków wnikających z procedury tranzytu. Po cofnięciu pojazdu ani towary, ani tranzytowy dokument towarzyszący nie zostały już przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w Z. , ani też w innym oddziale celnym w terminie wyznaczonym przez organ celny na realizację procedury tranzytu. Mając na uwadze przytoczone przez organ pierwszej instancji przepisy, ustalił on prawidłowo, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a procedura tranzytu nie została zamknięta. Uchybienie obowiązkowi przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia przed wyprowadzeniem go z obszaru celnego Unii uniemożliwia właściwym organom przeprowadzenie kontroli celnych, o których mowa w art. 37 ust. 1 WKC, w tym kontroli przewidzianej w art. 92 ust. 2. Kontrola ta ma decydujące znaczenie dla procedury tranzytu, ponieważ pozwala organom celnym na ustalenie, czy procedura tranzytu została w prawidłowy sposób zakończona. Zgodnie z art. 203 ust. 2 WKC, dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC oraz 96 ust.1 WKC prawidłowo zostali ustaleni dłużnicy - główny zobowiązany oraz osoba przewożąca towary, którzy na mocy art. 213 WKC są solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do ustalenia innych osób, które mogłyby być uznane za dłużników długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. Skarżąca także takich osób nie wskazuje. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji odnośnie zastosowania w sprawie do ustalania wartości celnej metody ostatniej szansy (art. 31 WKC). Naczelnik w wydanym rozstrzygnięciu szczegółowo wskazał dlaczego nie doszło do ustalenia tej wartości na podstawie cen transakcyjnych (art. 29 WKC), a także w oparciu o metody opisane w art. 30 ust. 2 lit. a - d WKC. Nie doszło także do naruszenia art. 31 ust. 2 lit. e) WKC. Trudno ustalić przedmioty identyczne lub chociażby podobne do objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, wobec ogólności przyjętych określeń towarów. Brak jest szczegółowych informacji dotyczących rodzaju, asortymentu, parametrów technicznych. Uzasadnia to niemożność posłużenia się danymi z systemu Alina. Zapis w zgłoszeniu celnym "części do układów klimatyzacji samochodowych" nie pozwalał na dokładniejsze określenie rodzaju przewożonego towaru, gdyż w zależności od marki i modelu pojazdu do jakiego części są przeznaczone, różna jest ich wartość. Specyfikacja towarowa z dnia 15 maja 2015 r., dołączona do zgłoszenia tranzytowego, stanowi jedyne źródło informacji odnośnie tych towarów, w tym również ich wartości. Wobec istnienia niepełnych danych, w ramach metody ostatniej szansy wynikającej z art. 31 WKC, do obliczenia wartości celnej towaru przyjęto wartość wskazaną w przedmiotowym dokumencie. Podane w sprawie wartości są jedynymi danymi, jakie były dostępne w przedmiotowej sprawie, stanowią zatem najbardziej realną wartością przedmiotowych towarów, Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 221 § 3 WKC, organ odwoławczy wskazał, że dług celny powstał z dniem 23 maja 2015 r., a decyzja Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2019 r. została doręczona skarżącej w dniu 9 sierpnia 2019 r., to jest po upływie czterech lat dwóch miesięcy i 17 dni. W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie trzykrotnie wystąpiły okresy zawieszenia, o których mowa jest w powyższym przepisie co oznacza łączny czas trwania procedury odwoławczej rok, trzy miesiące i 29 dni. Tym samym zaskarżona decyzja została doręczona jeszcze przed upływem trzyletniego terminu określonego w art. 221 ust. 3 UKC. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, warunkujące dokonanie powiadomienia w terminie pięcioletnim, określonym w art. 56 Prawa celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, który pociąga ze sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skutkiem usunięcia towaru spod dozoru celnego objętego procedurą tranzytu wg MRN [...] jest postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie. Spełnione więc zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie wydłużonego 5 letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności. [...] Spółki Akcyjnej z siedzibą w O. wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 165 § 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania celnego z urzędu; b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawo celne, poprzez rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym nie doszło do zamknięcia procedury tranzytu, pomimo iż dopełnione zostały wszelkie obowiązki niezbędne do jej zamknięcia; c) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, skutkujące niewyjaśnieniem, dlaczego wszelkie czynności dotyczące pojazdu wraz z towarem objętym tranzytem podejmowane były bez wiedzy i zgody głównego zobowiązanego, oraz dlaczego nie został on powiadomiony o rzekomym kontynuowaniu tranzytu; d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, skutkujące niewyjaśnieniem kwestii, dlaczego kierowca i przewoźnik nie zdecydowali się na ponowne stawienie się w urzędzie przeznaczenia, pomimo iż - jak twierdzą organy - zostali o tym obowiązku skutecznie powiadomieni; e) art. 191 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawię, skutkującą uznaniem, że kierowca i przewoźnik zostali skutecznie powiadomieni o konieczności ponownego stawienia się w urzędzie przeznaczenia; f) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez całkowicie niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego i bez zbadania dodatkowych okoliczności faktycznych, które skarżony organ uznał za konieczne do przeprowadzenia i zbadania we wcześniej wydanej decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...], którą to decyzją uchylono w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2017 r. nr [...] i przekazano do ponownego rozpatrzenia; g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego, poprzez brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru oraz w zakresie kontroli prawidłowości ustalonej przez organ I instancji wartości celnej towaru, a w konsekwencji – stwierdzonej kwoty cła wynikającego z długu celnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego, to jest: a) art. 31 ust. 2 lit. e WKC, poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty; b) art. 92 WKC, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące uznaniem, że w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do zamknięcia procedury tranzytu, pomimo iż dopełnione zostały wszelkie obowiązki niezbędne do jej zamknięcia; c) art. 203 w zw. z art. 213 WKC, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego; d) art. 213 WKC, poprzez brak wszczęcia postępowania w stosunku do wszystkich osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego; e) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego; f) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie, że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. W myśl tej regulacji, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, zaś pozostałe strony nie sprzeciwiły się rozpoznaniu sprawy w tym trybie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z przepisami prawa, stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.), w pierwszej kolejności podnieść należy, że została ona wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 518/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z [...] lipca 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] kwietnia 2018 r. nr [...] Kwestie powstania długu celnego oraz kręgu dłużników odpowiedzialnych za ten dług zostały szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku. W skardze z 24 stycznia 2020 r. powtórzono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, które to naruszenia, szczegółowo opisane w skardze i przytoczone wyżej doprowadzić miały do nieprawidłowego ustalenia przez organ, że procedura tranzytu objęta zgłoszeniem MRN [...] nie została prawidłowo zakończona, a w konsekwencji skarżąca bezpodstawnie uznana została za dłużnika długu celnego, mimo że dopełniła że swojej strony wszelkich obowiązków niezbędnych do zamknięcia procedury tranzytu. Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie niniejszej zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z 19 października 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.), w skrócie: "WKC". Zdarzenie powodujące powstanie długu celnego miało bowiem miejsce przed wejściem w życie Unijnego Kodeksu Celnego (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające Unijny Kodeks Celny, Dz. Urz. UE L dnia 10 października 2013 r. Nr 269, str. 1). Przepisy unijnego kodeksu celnego, w skrócie: "UKC", obowiązującego od 1 maja 2016 r., mają natomiast zastosowanie do czynności procesowych podejmowanych przez organ celny. W myśl art. 91 ust. 1 lit. a WKC, procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej. Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym oraz mogą podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami i pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego (art. 37 ust. 1 i 2 WKC). Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Stosownie natomiast do art. 92 ust. 2 WKC, organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Uchybienie obowiązkowi przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia przed wyprowadzeniem go z obszaru celnego Unii uniemożliwia właściwym organom przeprowadzenie kontroli celnych, o których mowa wart. 37 ust. 1 WKC, w tym kontroli przewidzianej w art. 92 ust. 2, która ma decydujące znaczenie dla funkcjonowania procedury tranzytu, ponieważ pozwala tym organom na ustalenie, czy procedura ta została w prawidłowy sposób zakończona. Takie uchybienie stanowi usunięcie spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 WKC. Usunięcie spod dozoru celnego obejmuje każde działanie lub zaniechanie, które prowadzi do tego, że właściwemu organowi celnemu utrudniony zostanie dostęp do towaru objętego dozorem celnym oraz uniemożliwione zostanie przeprowadzenie kontroli przewidzianej przepisami wspólnotowego prawa celnego. W orzecznictwie podkreśla się, że usunięcie spod dozoru celnego ma charakter obiektywny. Nie są istotne przyczyny usunięcia spod dozoru, czy intencje osoby dokonującej usunięcia. Nie jest konieczne zaistnienie zamiaru jako przesłanki subiektywnej, lecz wystarczy spełnienie przesłanek obiektywnych. Usunięcie towaru spod dozoru celnego może polegać na usunięciu zamknięć i rozładunku towarów w miejscu nieznanym organom celnym. Należy przyznać rację organom, że samo formalne zamknięcie procedury tranzytu i wysłanie głównemu zobowiązanemu stosownego komunikatu nie oznacza prawidłowego zakończenia procedury, jeżeli w rzeczywistości nie doszło do kontroli towaru i sprawdzenia danych dotyczących zgłoszenia w urzędzie przeznaczenia. Komunikat IE045, na który powołuje się skarżąca, nie może mieć zatem znaczenia przesądzającego. W przypadku stwierdzenia przez organy celne nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu organy uprawnione są - mimo wysłania komunikatu IE045 - do prowadzenia postępowania w przedmiocie procedury tranzytu. Komunikat nie zwalnia również z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Stanowisko takie nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd uznał również prawidłowe ustalenie organu, że w sprawie niniejszej doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. Ustalenie to znajduje pełne potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W dokumencie Komisji Europejskiej Dyrekcji Generalnej do spraw Podatków i Unii Celnej z dnia 1 lipca 2009 r., TAXBUD/2019/2008, tj. Podręczniku tranzytowym, wskazano, że komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie. Zatem otrzymanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów, miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym na wypadek, gdyby w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji. Za prawidłowe należało więc uznać stanowisko organu, że dokument ten nie może być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. Poza sporem pozostaje, że w dniu 15 maja 2015 r., w Oddziale Celnym w C. objęto procedurą tranzytu zewnętrznego z zastosowaniem uproszczeń wg MRN [...] towar w postaci części do układów klimatyzacji samochodowych, w 38 opakowaniach, o łącznej masie brutto 760 kg. Towar został zabezpieczony dwoma zamknięciami celnymi nr [...] i powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, tj. Oddziału Celnego w Z. do 22 maja 2015 r., pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], zarejestrowanym na Ukrainie. Nie jest również kwestionowane, że operacja tranzytowa wg MRN [...] została w dniu 16 maja 2015 r. zamknięta w systemie NCTS, mimo że towar objęty tą operacją nie został jeszcze przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Do zamknięcia procedury doszło na skutek pomyłki funkcjonariusza celnego. Okoliczność ta została jednoznacznie wyjaśniona i potwierdzona w toku postępowania. Wprawdzie materiały dotyczące postępowania wyjaśniającego, w szczególności zeznania i oświadczenia funkcjonariuszy celnych zostały wyłączone z akt sprawy (k. 183-184 akt adm.), skarżąca nie miała więc możliwości zapoznania się z nimi, jednak wyłączone materiały uznane zostały przez organy obu instancji za dające podstawę do ustalenia, że do zamknięcia procedury tranzytu doszło na skutek nieprawidłowego działania funkcjonariuszy celnych, a nie skarżącej lub innego podmiotu. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że procedura tranzytu została zamknięta już 16 maja 2015 r., mimo że zgłoszenie celne i towar nie zostały w tym dniu przedstawione w urzędzie przeznaczenia i nastąpiło to na skutek nieprawidłowego działania funkcjonariuszy celnych. Organy nie czyniły skarżącej zarzutu, że przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia w dniu 17 maja 2015 r. w celu zakończenia procedury tranzytu było nieprawidłowe, niezgodne z przepisami i wymogami procedury tranzytu. Przedstawienie towaru w tym dniu nie doprowadziło jednak do prawidłowego zakończenia procedury tranzytu. Organ przyznaje, że zgłoszenie celne wraz z towarem zostało prawidłowo przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w dniu 17 maja 2015 r., jednak na skutek nieprawidłowego i niezgodnego z przepisami działania funkcjonariuszy pojazd, na którym znajdował się towar objęty procedurą tranzytu został cofnięty z granicy, a zgłoszenie MRN [...] zostało zwrócone kierowcy bez podjęcia przez funkcjonariuszy jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy i prawidłowego zakończenia procedury tranzytu. Organ stwierdza wprost, że takie działanie funkcjonariuszy nie miało żadnej podstawy prawnej. Zbędne było zatem prowadzenie dalszego postępowania dowodowego na tę okoliczność. Zarzuty skargi były więc w tym zakresie nieuzasadnione. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu, że pojazd wraz z towarem objętym procedurą tranzytu nie pojawił się na przejściu granicznym ani tego, ani następnego dnia i zgłoszenie tranzytowe nie zostało organom celnym ponownie w ogóle przedstawione, co spowodowało powstanie długu celnego. Obowiązek dopełnienia warunków wynikających z zastosowania procedury tranzytu wynika z przepisów celnych i nie może go zmienić bardziej lub mniej jednoznaczna informacja uzyskana od funkcjonariusza celnego w sytuacji, w której nie było wątpliwości, że procedura nie została prawidłowo zamknięta. Nawet zatem gdyby informacje uzyskane od funkcjonariuszy nie były jednoznaczne, obowiązki wynikające z procedury tranzytu nadal obciążały zarówno głównego zobowiązanego, jak i przewoźnika i powinny być dopełnione. Podkreślić należy, że bez znaczenia jest okoliczność, z jakich powodów kierowca nie zdecydował się przyjechać ponownie, po zawróceniu pojazdu z granicy. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że towar wraz ze zgłoszeniem nie został ponownie przedstawiony w urzędzie przeznaczenia i nie dostarczono także dowodów alternatywnych prawidłowego zakończenia procedury tranzytu. Organ celny nie mógł zatem zamknąć procedury tranzytu. Nie jest przy tym istotne co stało się z towarem - czy pozostał w Polsce czy też wywieziony został małymi partiami na Ukrainę, bez dokonywania zgłoszeń celnych. Bez znaczenia jest również, jaka była motywacja kierowcy pojazdu, który nie zdecydował się przyjechać ponownie w celu przedstawienia zgłoszenia wraz z towarem. Okoliczność, że główny zobowiązany nie został powiadomiony o cofnięciu pojazdu z granicy nie ma znaczenia dla powstania długu celnego. Zauważyć jednak należy, że jak wynika z notatki urzędowej sporządzonej przez funkcjonariuszkę, która dopuściła się pomyłki (k. 139 materiałów wyłączonych), kontaktowała się ona z bliżej nieustaloną osobą ze skarżącej spółki i powiadomiła ją o fakcie omyłkowego zamknięcia procedury oraz cofnięciu pojazdu z granicy. Fakt pomyłki znany był także przedstawicielce firmy [...] z C., gdzie towar był wcześniej składowany, która interweniowała w sprawie cofnięcia pojazdu (k. 140 materiałów wyłączonych). Natomiast z wyjaśnień R. S. - kierowcy pojazdu, który wskazany został jako przewoźnik (k. 40 materiałów wyłączonych), wynika, że to on podjął decyzję o przeładowaniu towaru. Czy i dlaczego nie uzgodnił swoich działań ze skarżącą nie jest istotne, nie ma bowiem wpływu na powstanie długu celnego. Okoliczność ta może mieć znaczenie jedynie w stosunkach między głównym zobowiązanym a przewoźnikiem dla ewentualnych roszczeń regresowych. Należy mieć na uwadze, że w chwili cofnięcia pojazdu z granicy pozostawał on pod dozorem celnym i nie upłynął jeszcze termin dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia. Termin ten określony został bowiem na 22 maja 2015 r. Istniała zatem możliwość prawidłowego wykonania przez przewoźnika obowiązków wnikających z procedury tranzytu. Jak wykazano wyżej, po cofnięciu pojazdu ani towary, ani tranzytowy dokument towarzyszący nic zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w Z. , ani też w innym oddziale celnym w terminie wyznaczonym przez organ celny na realizację procedury tranzytu. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że procedura tranzytu nie została zakończona. W procedurze tranzytu obowiązuje zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar Wspólnoty (art. 37 ust. 1 WKC). Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego, bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia, zgodnie z art. 182 WKC. Pod pojęciem dozoru celnego mieszczą się zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, wszelkie działania podejmowane przez organ celny w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz innych przepisów mających zastosowanie do towarów przywożonych na polski obszar celny lub z nich wywożonych. Usunięcie spod dozoru celnego oznacza utratę możliwości wykonywania przez organy wobec towarów przywożonych na polski obszar celny lub z niego wywożonych, wszelkich czynności o charakterze materialno-technicznym lub prawnym wynikających z norm prawa celnego lub innych przepisów znajdujących zastosowanie do tych towarów. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje zaś, zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC powstanie w przywozie długu celnego, którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Przytoczone unormowania wskazują, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 92 ust. 1 WKC warunkiem zakończenia procedury tranzytu (a nie tylko jej zamknięcia w oparciu o art. 92 ust. 2 WKC) jest stwierdzenie tożsamości towaru z punktu wyjścia i w punkcie przeznaczenia. Tym samym nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. Prawidłowo uznał zatem organ skarżącą spółkę jako głównego zobowiązanego (wg. wskazania w polu nr 50 zgłoszenia tranzytowego) za dłużnika długu celnego. Zgodnie bowiem z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Także osoba przewożąca towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, co nie narusza jednak obowiązków głównego zobowiązanego (art. 96 ust. 2 WKC). Skarżąca nie mogła być zatem zwolniona z odpowiedzialności za przedstawienie towarów i zobowiązana była przez cały czas pozostawania towaru pod dozorem do przestrzegania przepisów procedury tranzytu. Bezpodstawne są zarzuty dotyczące nieustalenia innych osób zobowiązanych z tytułu długu celnego. Do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło po cofnięciu pojazdu z przejścia granicznego w dniu 17 maja 2015 r., słusznie podnosi zatem organ, że okoliczności cofnięcia pojazdu nie mogą przesądzać, kto jest dłużnikiem celnym w niniejszej sprawie. Organ prawidłowo wezwał więc do udziału w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie głównego zobowiązanego oraz osobę przewożącą towary. Postępowanie wyjaśniające nie doprowadziło do ustalenia innych osób, które mogłyby być uznane za dłużników długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 WKC. Skarżąca zresztą takich osób nie wskazuje. Zgodnie z art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Zarzut naruszenia art. 213 WKC jest zatem nieuzasadniony. Podsumowując stwierdzić należy, że w zakresie ustalenia powstania długu celnego organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. Dokonana przez organ ocena dowodów nie jest dowolna i została wyczerpująco oraz przekonująco uzasadniona. Zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze są więc nieuzasadnione. Bezpodstawny jest też zarzut niewykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń organu drugiej instancji zawartych w decyzji uchylającej poprzednie rozstrzygnięcie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ prawidłowo ustalił bowiem stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego dotyczące procedury tranzytu i powstania długu celnego, a rozstrzygnięcie swoje w tym zakresie uzasadnił zgodnie z wymogami procedury. Odnosząc się natomiast do zrzutu naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organu, że w kwestiach proceduralnych zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania, a nie przepisy z daty zdarzenia. Przepis art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie miał w sprawie zastosowania, co wynika z przepisu art. 73 ustawy dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 z późn. zm.), wskazującego w jakim zakresie do spraw celnych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 221 ust. 3 i ust. 4 WKC, rozważenia wymagał także aspekt czasowy powiadomienia skarżącej o kwocie długu celnego. Instytucję tę reguluje art. 221 WKC. Unormowanie powyższe wprowadza pewne ograniczenia czasowe, a mianowicie – powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych co do zasady nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Z kolei w art. 221 ust. 4 WKC wprowadzony został wyjątek od tej zasady, w myśl którego, jeżeli dług celny powstał, na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie art. 56 ustawy Prawo celne, w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 WKC stosuje się odpowiednio. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał 23 maja 2015 r., a zaskarżona decyzja z Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z [...] sierpnia 2019 r. została doręczona stronie skarżącej 9 sierpnia 2019 r., tj. po upływie czterech lat dwóch miesięcy i 17 dni od powstania długu celnego. Jednakże w toku postępowania kilkakrotnie wystąpiły okresy zawieszenia, o których mowa w art. 221 ust. 3 WKC. Skarżąca pierwsze odwołanie wniosła 17 lutego 2017 r., a decyzja organu odwoławczego z [...] kwietnia 2017 r. została doręczona 5 maja 2017 r. Kolejne odwołanie zostało wniesione 2 listopada 2017 r., a decyzja z [...] grudnia 2017 r. została doręczona 3 stycznia 2018 r. Następne odwołanie skarżąca złożyła 18 kwietnia 2018 r., a prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 grudnia 2018 r., sygn. III SA/Lu 518/18 wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w L. 27 marca 2019 r. Tym samym, łączny czas trwania procedury odwoławczej wyniósł 1 rok trzy miesiące i 29 dni. Zatem zaskarżona decyzja została wydana jeszcze przed upływem trzyletniego terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC. W sprawie zaistniały również przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC warunkujące dokonanie powiadomienia w terminie pięcioletnim, określonym w art. 56 Prawa celnego. Podkreślić należy, że przesłanka zaistnienia czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, nie wymaga istnienia wyroku skazującego, ani samego wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, będące przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie wyczerpuje znamiona przepisu art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), który wskazuje na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu nr MRN [...] miało miejsce w czasie obowiązywania tego przepisu. W związku z tym w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu przedawnienia z art. 221 ust. 4 WKC. Sąd uznał natomiast za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego. W tym zakresie skarżąca podniosła brak rozstrzygnięcia i uzasadnienia w decyzji organu drugiej instancji w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru, a w konsekwencji brak kontroli prawidłowości ustalenia przez organ pierwszej instancji wartości celnej towaru, tym samym zaś stwierdzonej kwoty cła wynikającej z długu celnego. Za zasadny należało również uznać zarzut utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta została wydana bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego i bez zbadania dodatkowych okoliczności faktycznych, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego. W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie organu administracji publicznej ocena prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Lu 518/18 oznacza, że w tym zakresie nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi w tym orzeczeniu. Ocena prawna dotyczyć może w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, zastosowania określonego przepisu do danego rozstrzygnięcia. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy postępowania organu administracyjnego przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości. Celem wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku jest więc wytyczenie kierunku działań organów przy ponownym załatwieniu sprawy (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2395/05, Legalis). W konsekwencji organ ponownie rozpatrując sprawę powinien przyjąć wskazówki wynikające z wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w taki sposób, który uwzględnia rozumowanie interpretacyjne zawarte w uzasadnieniu wyroku uchylającego. Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku sąd uznał za skuteczne zarzuty skargi dotyczące braku rozstrzygnięcia w decyzji organu drugiej instancji w przedmiocie wysokości długu celnego, a w konsekwencji braku kontroli prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 29 WKC do określenia wartości celnej towaru. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że wartość celna towaru została określona nieprawidłowo, nie było bowiem podstaw do zastosowania art. 29 WKC. Sąd uznał za niezasadne stanowisko organu, że mimo, iż ustalenie wartości celnej towaru winno nastąpić na podstawie art. 31 ust. 1 WKC, uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tym zakresie organy nie dokonały bowiem żadnych ustaleń faktycznych, przyjmując wartość wskazaną w specyfikacji towarowej za wartość transakcyjną. Sąd przypomniał, że ustalenie wartości celnej towaru na podstawie metody określonej w art. 31 ust. 1 WKC (tzw. metody ostatniej szansy) wymaga uzasadnienia, dlaczego nie mogły być zastosowane metody określone w przepisach poprzedzających. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, metody ustalania wartości celnej, o których mowa w art. 29-31 WKC, są powiązane na zasadzie pomocniczości. Jedynie w sytuacji, gdy wartość celna nie może być ustalona w drodze zastosowania danej metody, należy się odwołać do metody następującej bezpośrednio po niej, w ustalonej w tych przepisach kolejności. Sąd uznał, że organ drugiej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska co do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo naruszenia przez ten organ art. 29 WKC przez jego zastosowanie, podczas gdy nie było żadnych podstaw do ustalania wartości celnej towaru na podstawie art. 29 WKC. Nie poczynił w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń i nie rozważał, czy zastosowanie ma inna metoda ustalenia wartości celnej. Sąd wskazał, że prawidłowe ustalenie wartości celnej towaru wymaga dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych, gdyż w aktach sprawy brak było szczegółowych informacji o towarze objętym procedurą tranzytu (strona dostarczyła tylko specyfikację towarową). Dokonując ustaleń w zakresie wartości celnej organ winien mieć na uwadze, że towar nie jest fizycznie dostępny i uwzględnić wszystkie informacje o towarze wynikające z dokumentów towarzyszących przesyłce. Ustalając wartość celną towaru objętego procedurą tranzytu, organ miał za zadanie szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko co do zastosowanej metody ustalania wartości celnej i sposobu ustalania tej wartości. Ponadto, uzasadnienie stanowiska powinno jasno i jednoznacznie ukazać powody, dla których odrzucona została określona metoda ustalania wartości celnej oraz przedstawiać dane, na podstawie których obliczono wartość celną towarów. W ocenie sądu organy nie zastosowały się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III 518/18. Nadal zastrzeżenia sądu budzi sposób (metoda) ustalenia wartości celnej towaru. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że wartość celna towaru określona została nieprawidłowo. W zaskarżonej decyzji organ wskazuje, że wobec przedmiotowego towaru, wartość celna towaru nie mogła zostać określona na podstawie art. 29 WKC z uwagi na fakt, że dokument określający wartość towaru (specyfikacja towarowa z 15 maja 2015 r.), nie wskazuje, że towary zostały sprzedane w celu przywozu do Unii Europejskiej. Jednakże z decyzji wynika, że cena za towary została przyjęta z dołączonych do zgłoszenia dokumentów (specyfikacji towarowej z 15 maja 2015 r.), które dokumentują transakcje na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty. Tak więc ustalona przez organy wartość celna towarów to dokładnie ta sama wartość towarów (cena), co wskazana w specyfikacji towarowej. W istocie organy zastosowały więc metodę transakcyjną, o której mowa w art. 29 WKC. Przypomnieć zatem należy, że przepis art. 29 ust. 1 WKC stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. W wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. (C-46/16) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie prejudycjalne, zmierzające do ustalenia, czy przepis art. 29 WKC należy interpretować w ten sposób, że metoda ustalania wartości celnej określona w tym przepisie ma zastosowanie do towarów sprzedawanych w celu wywozu do państwa trzeciego, które zostały usunięte spod dozoru celnego, choć podlegały procedurze tranzytu zewnętrznego, wyjaśnił, że z brzmienia tego przepisu, a w szczególności ze sformułowania "sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty" wynika, że wartość transakcyjna powinna odpowiadać cenie wywozu na eksport do Unii. Tym samym w chwili sprzedaży należy ustalić, że towary pochodzące z państwa trzeciego zostaną skierowane na terytorium celne Unii. Trybunał stwierdził, że do ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 WKC można użyć jedynie ceny dotyczącej towaru, którego miejscem przeznaczenia jest obszar Unii. Ponadto, w ocenie Trybunału, uznanie ceny sprzedaży w celu wywozu do państwa trzeciego za cenę transakcyjną w rozumieniu art. 29 WKC byłoby sprzeczne z celem unijnych uregulowań dotyczących wartości celnej. Wartość celna powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistą wartość ekonomiczną przywożonego towaru. W konsekwencji Trybunał orzekł, że art. 29 ust. 1 WKC należy interpretować w ten sposób, że metoda ustalenia wartości celnej, o której mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania do towarów, które nie zostały sprzedane w celu wywozu do Unii Europejskiej (por. wyrok z 12 grudnia 2013 r. w sprawie C-116/12 i wyrok z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-529/16). Art. 29 WKC nie ma więc zastosowania w przypadku sprzedaży towarów w celu ich wywozu na Ukrainę i usunięcia spod dozoru celnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I Sa/Rz 597/17). Zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Zgodnie natomiast z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków określonych w tym przepisie. W utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, ustalenie wartości celnej towaru na podstawie metody określonej w art. 31 ust. 1 WKC (tzw. metody ostatniej szansy) wymaga uzasadnienia, dlaczego nie mogły być zastosowane metody określone w przepisach poprzedzających. W wyroku w sprawie C-46/16 Trybunał wyjaśnił również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, metody ustalania wartości celnej, o których mowa w art. 29 - 31 WKC, są powiązane na zasadzie pomocniczości. Jedynie bowiem w sytuacji gdy wartość celna nie może być ustalona w drodze zastosowania danej metody, należy odwołać się do metody następującej bezpośrednio po niej w ustalonej w tych przepisach kolejności. Trybunał orzekł, że art. 31 WKC należy interpretować w ten sposób, że organy celne są obowiązane wskazać w decyzji ustalającej wysokość należności celnych przywozowych powody, dla których nie przyjęły żadnej z metod ustalania wartości celnej przewidzianych w art. 29 i 30 WKC, zanim będą mogły zdecydować się na zastosowanie metody przewidzianej w art. 31, a także dane, na podstawie których obliczyły wartością celną rozpatrywanych towarów. Powinny to uczynić, aby umożliwić zainteresowanemu dokonanie oceny zasadności tej decyzji oraz podjęcie z pełną znajomością rzeczy decyzji, czy celowe jest zaskarżenie jej do sądu. Trybunał orzekł, że do państw członkowskich należy uregulowanie w ramach ich autonomii proceduralnej skutków naruszenia przez organy celne obowiązku uzasadnienia i określenie, czy i w jakim zakresie możliwe jest sanowanie takiego naruszenia w toku postępowania sądowego, z zastrzeżeniem poszanowania zasad równoważności i skuteczności. W niniejszej sprawie organy uznały, że nie jest możliwe ustalenie wartości celnej metodami, o których mowa powyżej z powodu braku materiału porównawczego. Organy ustaliły więc wartość celną towarów w oparciu o art. 31 ust. 1 WKC – metodę "ostatniej szansy". Wskazały, że zgodnie z opinią Komitetu Ustalania Wartości Celnej, przy ustalaniu wartości celnej na podstawie metody "ostatniej szansy" należy w pierwszej kolejności, z rozsądną elastycznością, stosować metody wcześniejsze, określone w art. 29 i 30 WKC. Biorąc jednak pod uwagę brak szczegółowych informacji dotyczących rodzaju, asortymentu, parametrów technicznych, do ustalenia wartości celnej towaru przyjęto - jako jedyne źródło informacji - specyfikację towarową z 15 maja 2015 r., dołączoną do zgłoszenia tranzytowego. Zatem ustalona przez organy wartość celna towarów to dokładnie ta sama wartość towarów (cena), co wskazana w specyfikacji towarowej (wartość transakcyjna). Natomiast w świetle art. 29 WKC wartość transakcyjna nie ma zastosowania do towarów, które nie zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Wartość transakcyjna powinna zatem odpowiadać cenie wywozu na eksport do Unii. W chwili sprzedaży należy więc ustalić, że towary pochodzące z państwa trzeciego zostaną skierowane na terytorium celne Unii. Z dokumentu przyjętego przez organy do ustalenia wartości celnej towaru wynika, że warunek ten nie został spełniony. Skoro przy ustalaniu wartości celnej nie można było posłużyć się wyłącznie specyfikacją towarową dołączoną do zgłoszenia celnego, organy powinny ustalić wartość celną towarów objętych przedmiotowym tranzytem na podstawie wartości towarów podobnych dopuszczonych do obrotu w Unii w zbliżonym okresie. W tym celu organy mogły się posłużyć Systemem Analiz Zgłoszeń Celnych ALINA. Nie można się zgodzić z twierdzeniami organów, że nie było możliwe posłużenie się danymi z systemu ALINA z uwagi na ogólnikowe oznaczenie rodzaju towaru. Podnieść bowiem należy, że do przedmiotowego towaru przyjęty został kod Nomenklatury Scalonej (CN), zatem możliwe było w oparciu o system ALINA, jakie wartości ten towar osiąga. Takich ustaleń organy nie poczyniły ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że "w zależności od marki i modelu pojazdu do jakiego części są przeznaczone, różna jest ich wartość". Przy czym nie podały, jakie to wartości, jakie są ewentualne rozbieżności tych wartości (jakie wartości są minimalne, maksymalne, średnie). Organy nie ustaliły więc, czy wartość towaru wskazana w specyfikacji towarowej mieści się w przedziale wartości towaru wynikającej z systemu ALINA. Błąd organów polegał również na tym, że przy wyliczeniu wartości celnej towarów oparły się na specyfikacji towarowej, która nie przedstawia wartości transakcyjnej tych towarów. Ustalenie wartości transakcyjnej jest możliwe jedynie na podstawie dowodu sprzedaży towaru, czyli faktury. Natomiast w przedmiotowej sprawie organy ustaliły wartość celną towaru na podstawie specyfikacji towarowej, a więc dokumentu, który nie przedstawia wartości transakcyjnej. W konsekwencji organy naruszyły przepis art. 31 ust. 2 lit. e WKC, który statuuje zakaz ustalania wartości celnej z zastosowaniem metody "ostatniej szansy" na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty. Z uwagi na treść powołanego przepisu organy powinny dokonać przeglądu systemu ALINA pod kątem wartości celnej towarów wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą się mieścić w tej samej grupie towarowej. Zadaniem organów, będzie więc znalezienie danych dotyczących transakcji, które mogłyby stanowić materiał porównawczy, wskazujący na podstawie jakich kryteriów towar objęty analizowanym zgłoszeniem celnym oraz towar z próby porównawczej – mieszczą się w tej samej grupie towarowej. Organy nie podjęły też żadnych innych dodatkowych czynności zmierzających do jednoznacznej identyfikacji towaru (np. nie przeprowadziły w celu dokładnego oznaczenia rodzaju towaru czynności z udziałem odbiorcy towaru R. S., bądź z udziałem ukraińskiej administracji celnej). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego w zakresie wadliwego uzasadnienia decyzji co do ustalenia wartości celnej towaru. Naruszona została również zasada prawdy materialnej (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego). Nie można bowiem przyjąć, że ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia w zakresie wartości celnej towaru, zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego. Ponadto, jak już wyżej wskazano wartość celna została ustalona z naruszeniem art. 31 ust. 2 lit. e i art. 214 WKC. W toku ponownie prowadzonego postępowania organy winny usunąć wskazane wyżej uchybienia i ustalić wartość celną z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej powyżej. Z tych wszystkich względów oraz na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł, jak w sentencji.