III SA/Lu 1219/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Grymuza,, Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Agata Jakimiuk, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi T.B. F. Spółki w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Sygn. akt III SA/Lu [...] Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. (nr [...] EU.X) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] kwietnia 2015 r. (nr [...]) określającą niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł, uznając za dłużnika T.B. F. D. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo stan sprawy, która toczyła się w przedmiocie importu towaru zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym. W dniu [...] lutego 2012 r. według dokumentu SAD Nr [...] firma "L. " Sp. z o.o. działając w imieniu T.B. F. D. Sp. z o.o., zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar – koncentrat soku jabłkowego bez dodatku cukru, brix 66, w ilości 22.000 kg. Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 1992 r. z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne Rozdział 2, Tom 4, str. 307 – dalej jako "WKC"). W wyniku przeprowadzonej przez organ celny kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że wartość importowanego towaru zadeklarowana w zgłoszeniu celnym rażąco odbiega od wartości podobnych towarów sprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie. W toku kontroli postimportowej ustalono, że w badanym okresie kontrolowana firma dokonywała zakupu koncentratu soku jabłkowego od brytyjskiej firmy S. I. L. z [...], na podstawie umowy sprzedaży Nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. Firma T.B. F. D. Sp. z o.o. dokonała 86 zgłoszeń w procedurze dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego w okresie od [...] lutego 2012 r. do [...] marca 2012 r., a w zakresie właściwości miejscowej Urzędu Celnego w Z. 49 zgłoszeń celnych. Przedmiotem umowy sprzedaży był zakup zagęszczonego soku jabłkowego, nieklarownego, w ilości 500 ton i w cenie [...] EUR/t. Warunki dostawy określone zostały w kontrakcie zgodnie z Incoterms 2010 jako FCA. Dostawy miały być realizowane transportem firmy S. I. L.. Umowa ze strony firmy S. I. L. była podpisana przez M. V. jako dyrektora, natomiast ze strony firmy T.B. F. D. Sp. z o.o. przez S. C. jako Prezesa Zarządu. W dniu [...] lutego 2012 r. został podpisany aneks Nr [...] do "Umowy sprzedaży [...]", w którym zmianie uległa ilość zakupionego zagęszczonego soku jabłkowego na około 2.000 ton. Na podstawie dokumentacji księgowej kontrola wykazała, że za zakupiony towar firma T.B. F. D. Sp. z o.o. dokonywała na rzecz eksportera płatności zbiorczo, kompensując je z kilku faktur zakupu. Weryfikacja dokumentów handlowych dokonana przez ukraińską administrację celną wykazała, że producent "J. D." z [...] sprzedawał koncentrat soku jabłkowego firmie PP "T. M.", [...]. Następnie firma ta odsprzedała ten sam towar brytyjskiej firmie S. I. L. za cenę [...] EUR/kg. Tego samego dnia firma S. I. L. odsprzedała ten sam koncentrat soku jabłkowego firmie T.B. F. D. Sp. z o.o. za cenę [...] EUR/kg, wystawiając fakturę o numerze i dacie identycznej jak w przypadku poprzedniej transakcji. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie określenia kwoty długu celnego od towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego. Brytyjska administracja celna pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. poinformowała organ celny, że zarejestrowane biuro S. I. L. znajdujące się pod adresem "[...]", który jest adresem zakwaterowania. Przedsiębiorca ten nie jest płatnikiem VAT w [...]. Ponadto jest zarejestrowany w rejestrze spółek "Companies House" pod numerem [...], jako spółka komandytowa założona w dniu [...] stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił również, że pod tym samym adresem, co S. I. L. znajduje się około tysiąca innych firm. Wynika z tego, że Spółka S. I. L. jest zarejestrowana przez podmiot prowadzący w Unii Europejskiej legalną działalność, polegającą na "hurtowym" rejestrowaniu spółek i oferowaniu ich do sprzedaży. Jako właściciel spółki wskazane są dwie firmy: A. A. i E. GMBH, zarejestrowane na [...] pod tym samym adresem i są one również właścicielami setek innych firm. Z dokumentacji posiadanej przez organ celny wynika, że ceny koncentratu soku jabłkowego w imporcie z [...] do Wspólnoty (Niemcy) w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. wynosiły odpowiednio: [...] EUR/kg, [...] EUR/kg, [...] EUR/kg, [...] EUR/kg, [...] EUR/kg, [...] EUR/kg. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił niezaksięgowaną kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł. Dokonał ponownego ustalenia wartości celnej importowanego koncentratu soku jabłkowego na podstawie art. 30 ust. 2 lit. b WKC, to jest metodą towarów podobnych. Jako podstawę wyliczeń przyjęto materiał porównawczy z ceną jednostkową towaru w wysokości [...] EUR/t (zgłoszenie celne SAD Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.). Rozpatrując zarzuty podniesione przez Spółkę w odwołaniu od powyższej decyzji organ odwoławczy uznał, że są one niezasadne. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że dokonane zgłoszenia celne w procedurze dopuszczenia do obrotu koncentratu soku jabłkowego spełniało wymogi formalne, zatem zostało przyjęte, a towar z mocy prawa objęty wnioskowaną procedurą. Przyjęcie zgłoszenia celnego i zwolnienie towaru nie jest równoznaczne z uznaniem zgłoszenia celnego za prawidłowe. Kluczowym elementem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy celne w niniejszej sprawie było wykazanie istnienia uzasadnionych wątpliwości, o których mowa w art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, tom 6, str. 3 – dalej jako "Rozporządzenie Wykonawcze" lub "RWKC"). Z analizy transakcji jakie miały miejsce w niniejszej sprawie wynika, że mamy do czynienia z operacją łańcuchową, w przypadku której następuje odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę ponad 3-krotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Takie działania w ocenie organu odwoławczego nie posiadały celu gospodarczego i nie miały ekonomicznego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Tak więc przyczyną powstania wątpliwości w kontekście art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego może być brak jego ekonomicznej racjonalności, polegający na braku generowania zysku przez kolejnych kontrahentów. Zarówno z dokumentów dołączonych do zgłoszenia ukraińskiego, jak i dokumentów dołączonych do zgłoszenia przywozowego wynika, że przedmiotowy towar był załadowany w miejscowości G. na [...], gdzie mieści się siedziba producenta "J. D.", a następnie transportowany bezpośrednio do firmy T.B. F. D. Sp. z o.o. w Polsce. Towar znajdował się na tym samym środku transportu od momentu załadunku u nadawcy towaru do momentu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze Wspólnoty, co świadczy o tym, że towar zakupiony przez firmę S. I. L. od firmy PP "T. M." jest tym samym towarem, który został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu przez firmę T.B. F. D. Sp. z o.o. Opisane wyżej okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Celnej stanowiły podstawę do tego, by powziąć wątpliwość, czy cena [...] EUR/kg koncentratu soku jabłkowego wskazana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym stanowi faktycznie zapłaconą cenę. Kolejne okoliczności obrotu wskazanym towarem ustalono na podstawie postanowienia sygn. akt V Ds [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. Prokuratury Okręgowej w R., która wszczęła śledztwo w sprawie działania w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. na terenie województwa podkarpackiego, świętokrzyskiego, małopolskiego oraz [...], zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych, tj. o przestępstwa z art. 258 § 1 i 3 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 87 § 1 k.k.s. i inne. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zorganizowana grupa przestępcza w ramach obrotu koncentratem jabłkowym, poprzez stworzenie mechanizmu opartego na angielskich i polskich firmach-słupach dopuszcza się oszustwa celnego polegającego na zatajeniu prawdy co do faktu, że podmioty uczestniczące w obrocie koncentratem są ze sobą powiązane, jak również podanie nieprawdziwych danych w punkcie 7 deklaracji [...], co do faktu tego powiązania. Wskutek tego organ celny wyliczył należności celne na podstawie znacznie zaniżonej wartości transakcyjnej zawartej w fakturach sprzedaży koncentratu soku jabłkowego, w oparciu o fikcyjne kontrakty na dostawy tego towaru zawarte pomiędzy spółkami-słupami. Prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty dotyczące udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzaniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej, co do rzeczywistej wartości towaru w postaci importowanego na teren RP z [...] koncentratu soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Ustalono, że firma T.B. F. na [...] kontrolowała całą transakcję zakupu koncentratu soku jabłkowego importowanego przez T.B. F. D. Sp. z o.o. w D. oraz koncentratu importowanego przez inne firmy, które następnie sprzedawały koncentrat firmie T.B. F. D. Sp. z o.o. Firmy brytyjskie zostały założone w imieniu T. B. i były przez niego kontrolowane, zaś stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych miało na celu wprowadzenie organu celnego w błąd. Z jednej strony T.B. F. na [...] otrzymywała zwrot podatku VAT, z drugiej zaś strony wartość celna importowanego koncentratu spadła trzykrotnie, co spowodowało uszczuplenie należności celnych i podatkowych. Faktyczny obrót towaru odbywał się ramach tego samego koncernu, czyli pomiędzy podmiotami powiązanymi. T.B. F. na [...] to zintegrowana pionowo grupa firm z zamkniętym cyklem produkcji (uprawa surowca, przetwarzanie, transport). Założycielem grupy i głównym udziałowcem T.B. F. jest T. B.. Grupa posiada własne sady, siedem zakładów przetwórstwa owoców i warzyw na terenie [...], Polski i [...] oraz własne firmy transportowe. W skład T.B. F. Polska Sp. z o.o. wchodzą: T.B. F. D. , T.B. F. A. oraz firma transportowa T. T. P. w P.. Producent towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania – firma "J. D." z G. na [...] również wchodzi w skład grupy T.B. F., podobnie jak przewoźnik koncentratu – ukraińska firma T. T. LTD. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że transport towaru odbył się bezpośrednio z G. do D. . W ocenie Dyrektora Izby Celnej nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z kontrahentami powiązanymi, na podstawie art. 143 ust. 1 lit. b Rozporządzenia Wykonawczego, a powiązanie miało wpływ na obniżenie ceny koncentratu soku jabłkowego. W świetle otrzymanych wyników weryfikacji organ celny stwierdził, że faktura dołączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego wystawiona na firmę T.B. F. D. Sp. z o.o. w D. , jako dowód zakupu koncentratu soku jabłkowego nie stanowi dokumentu wiarygodnego, co do prawdziwości danych wskazanych przez eksportera. Weryfikując przedmiotowe zgłoszenie celne organ celny dokonał porównania zadeklarowanej wartości w oparciu o przedłożoną fakturę z wartościami towarów o tym samym kodzie CN, sprowadzonych w zbliżonym czasie przez inne firmy na rynek krajowy, w oparciu o bazę "Alina". Analizując wartości transakcyjne w ogólnopolskiej bazie "Alina" stwierdzono, że ceny koncentratu soku jabłkowego są dużo wyższe od ceny zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym ([...] EUR/kg). Ceny jednostkowe wynosiły [...] EUR/kg w zgłoszeniach celnych SAD Nr: [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. Zatem zadeklarowana wartość transakcyjna w zgłoszeniu celnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania jest rażąco zaniżona wobec cen stwierdzonych w innych zgłoszeniach celnych, co stanowi kolejną podstawę do zakwestionowania tej wartości. Wątpliwości organu celnego w zakresie wiarygodności wartości transakcyjnej zostały potwierdzone także na podstawie informacji uzyskanych z Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W.. Ustalono, że ceny w imporcie z [...] do Wspólnoty (Niemcy) soku jabłkowego w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. kształtowały się na poziomie [...] EUR/kg, [...] EUR/kg, [...] EUR/kg, [...] EUR/kg, [...] EUR/kg, [...] EUR/kg i nie oscylowały w granicach wartości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym. Organ odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że na potwierdzenie zapłaty za zakupiony towar strona przedłożyła zestawienia płatności oraz wydruki systemu księgowego (rozrachunki analityka). Przedstawiła także oświadczenie z dnia [...] marca 2015 r. dyrektora firmy S. I. L. z [...], skierowane do T.B. F. D. Sp. z o.o. W przedmiotowym dokumencie dyrektor firmy oświadczył, że kwoty faktur załączonych do zgłoszeń celnych, które są przedmiotem postępowań stanowią całość kosztów opłaconych przez firmę T.B. F. D. Sp. z o.o. za towary objęte tymi zgłoszeniami celnymi. Analizując przedstawione oświadczenie wraz z dowodami zapłaty organ zauważył, że płatności, jakie zostały dokonane przez skarżącą spółkę na rzecz eksportera to kwoty, jakie wynikają z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych będących przedmiotem prowadzonych postępowań. Z dalszej części oświadczenia eksportera można jednak wnioskować, że oprócz płatności dokonanych przez T.B. F. D. Sp. z o.o. na podstawie faktur występowały "inne płatności" za przedmiotowy koncentrat soku jabłkowego. Te dodatkowe płatności mogły być dokonane przez inny podmiot. Tak więc cena faktycznie zapłacona za importowany towar, to nie tylko cena wskazana w fakturze importowej dołączonej do zgłoszenia celnego. Konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru jest ustalenie tej wartości przy zastosowaniu jednej z metod określonych w art. 30 i 31 WKC. W wyniku przeglądu zgłoszeń celnych nie stwierdzono danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Jednakże uzyskane informacje (na podstawie bazy "ALINA") pozwoliły na wykorzystanie ich, jako materiał pozwalający na skorzystanie z metody wartości transakcyjnej towarów podobnych. Jako podstawę sporządzenia kalkulacji wyliczenia wartości celnej importowanego towaru, organ celny przyjął cenę jednostkową koncentratu soku jabłkowego w wysokości [...] EUR/kg, zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym SAD Nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. W zaskarżonej decyzji organ I instancji wyjaśnił, że towar będący przedmiotem importu objęty kodem CN 2009 79 98 (obowiązującym w roku 2012), zaś towar z materiału porównawczego przyjęty do ustalenia wartości celnej o kodzie CN 2009 79 99 (obowiązującym w roku 2011), jest tym samym towarem. Organ I instancji uznał, że w analizie porównawczej nie można uwzględnić wszystkich wytypowanych zgłoszeń celnych. Na podstawie danych z bazy stwierdzono, że w zbliżonym czasie inni importerzy dokonali przywozu towarów podobnych wytworzonych przez firmę "J. D." z [...]. Jednakże odrzucono materiał porównawczy, który dotyczył towaru wytworzonego przez tego samego producenta, gdyż we wszystkich przypadkach (oprócz zgłoszeń celnych dokonanych w Urzędzie Celnym w P.), zostały zakwestionowane zadeklarowane wartości transakcyjne. Skoro deklarowane ceny w zgłoszeniach celnych nie są cenami wiarygodnymi, tym samym nie mogły one posłużyć w niniejszym postępowaniu, jako właściwy materiał porównawczy do ustalenia wartości celnej. Organ jednocześnie podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z handlem hurtowym, tj. zakupem dużej partii towarów. Ponadto rodzaj takiego towaru, jakim jest koncentrat soku jabłkowego wskazuje, że zakup towaru następuje w ilościach handlowych. Nie jest to więc handel w sprzedaży detalicznej. Stąd też organ nie zgodził się ze skarżącym, że w sprawie powinna być zastosowana korekta, z uwagi na różnicę w ilości. Obie transakcje, tj. transakcja dokonana przez stronę, jak i transakcja wynikająca z materiału porównawczego są porównywalne w zakresie ilości, a wręcz są identyczne. Organ celny powinien porównać podobną ilość towaru wynikającą z konkretnej dostawy, tj. konkretnego zgłoszenia celnego. Analizowanie ilości sprowadzonego koncentratu soku jabłkowego w kontekście zawartej umowy (która przewidywała import 2.000 ton surowca), byłoby niezgodne z art. 151 ust. 1 RWKC. Fakt ewentualnego dalszego przerobu koncentratu soku jabłkowego nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ dla wymiaru należności celnych istotny jest stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Zgodnie z treścią art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony, że porównanie cen towarów importowanych powinno odbywać się w stosunku do zgłoszeń celnych dokonanych na terenie całej Unii Europejskiej wskazując, że wszystkie administracje celne badając ceny towarów w oparciu o metodę towarów podobnych, ograniczają się do korzystania z krajowych systemów, zawierających ceny towarów importowanych w zbliżonym czasie. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie był w posiadaniu informacji na temat istnienia powiązań w rozumieniu art. 143 Rozporządzenia Wykonawczego. Dlatego też zarzut w przedmiocie naruszenia art. 29 ust. 2 lit. b WKC – organ uznał za bezpodstawny. Wyjaśnił, że to na zgłaszającym ciąży obowiązek złożenia prawdziwego oświadczenia w Deklaracji W. Celnej. W dokumencie tym zgłaszający zaznaczył, że kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani na podstawie art. 143 RWKC. Dopiero z dokumentacji otrzymanej z Prokuratury Okręgowej w R., którą organ odwoławczy włączył do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. wynika, że w sprawie mamy do czynienia z kontrahentami powiązanymi, na podstawie art. 143 ust. 1 lit. b RWKC. W rozpatrywanej sprawie na etapie postępowania odwoławczego firma T.B. F. D. Sp. z o.o. nie udowodniła, że cena [...] EUR/t koncentratu soku jabłkowego o liczbie Brix 66, jest podobna do cen identycznych lub podobnych towarów importowanych w zbliżonym okresie. Nadesłane przez importera kopie zgłoszeń celnych dotyczących wywozu do [...] koncentratu soku jabłkowego wyprodukowanego przez "J. D." z ceną [...] EUR/t – nie stanowią właściwego materiału porównawczego. Z faktur i dokumentów CMR dołączonych do ukraińskich zgłoszeń wywozowych wynika, że wywieziony do [...] koncentrat soku jabłkowego był II jakości, natomiast koncentrat importowany przez T.B. F. D. Sp. z o.o. w D. był towarem I jakości. Jednocześnie ukraińskie zgłoszenia celne wywozowe nie mogą być podstawą do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru, gdyż w ramach metody towarów podobnych organ celny bada ceny, po jakich inni importerzy wprowadzili towary w zbliżonym czasie na obszar celny Wspólnoty. Na podstawie okoliczności sprawy nie sposób zgodzić się z argumentacją skarżącego i oddzielić faktu, że w łańcuchu transakcji związanym z importem koncentratu soku jabłkowego dochodziło jedynie do nadużyć związanych z odzyskiwaniem podatku VAT na [...], natomiast przepisy obowiązujące w Polsce dotyczące ustalania wartości celnej importowanego towaru nie zostały naruszone. W przypadku łańcucha transakcji, w którym dochodzi do 3-krotnego spadku ceny względem końcowego odbiorcy w stosunku do ceny z poprzedniej transakcji – budzi to wątpliwości, co do wiarygodności fakturowanych pomiędzy kontrahentami cen. Dodatkowo, jak wynika z akt prokuratorskich, transakcje zostały zawarte do celów oszustwa, które zostało popełnione przez założyciela grupy T.B. F.. W dalszej kolejność organ odwoławczy odniósł się do dowodów, na które powołała się strona, które dotyczyły: kosztów produkcji i kosztów robocizny przedmiotowego towaru w zakładach "Jablunowyj Dar". Uznał, że nie mają one jakiegokolwiek znaczenia w przypadku metody wynikającej z art. 30 ust. 2 lit. b WKC. Oceniając dowody zgromadzone przez organ I instancji dotyczące sprawozdań finansowych firmy S. I. L. nie można jednoznacznie stwierdzić, że firma ta ze swojej działalności uzyskiwała jedynie dochód w postaci prowizji. Dowody te zostały pozyskane ze strony internetowej, a brytyjska administracja celna nie mogła zweryfikować dokumentacji dotyczącej eksportera, gdyż niemożliwe było nawiązanie kontaktu z tą firmą. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Z. który uznał, że w rozpatrywanej sprawie istnieją podstawy do zastosowania terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC, ponieważ dług celny powstał na skutek czynu uzasadniającego wszczęcie postępowania karnego. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w Z., związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a czynem podlegającym postępowaniu karnemu polegał na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury zawierającej zaniżoną wartość towaru, w celu umyślnego wprowadzenia organu celnego w błąd. Stworzenie mechanizmu transakcji łańcuchowych, poprzez zakup na [...] towaru przez firmę S. I. L., a następnie jego sprzedaż w tym samym dniu importerowi w Polsce za kwotę ponad trzykrotnie niższą, skutkowało zaniżeniem wartości celnej towaru i w konsekwencji uszczupleniem należności celnych i podatkowych z tytułu importu koncentratu soku jabłkowego. Mając to na uwadze Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, a powiadomienie dłużnika przez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na powyższą decyzję wniosła T.B. F. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W D. . Zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 221 ust. 3 WKC, poprzez wydanie decyzji, pomimo upływu trzyletniego terminu określonego w tym przepisie; 2) art. 221 ust. 4 WKC, poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo niewykazania przez organy obu instancji, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, w tym zwłaszcza poprzez niewskazanie popełnienia jakiego typu czynu zabronionego dopatruje się organ (kwalifikacja prawna), niewykazania osoby sprawcy i niewykazania spełnienia przesłanek podmiotowych i przedmiotowych; 3) art. 181 § 1 RWKC w związku z art. 29 WKC, poprzez odstąpienie od ustalenia wartości celnej towaru metodą transakcyjną, pomimo, że w sprawie nie wystąpiły uzasadnione okolicznościami sprawy wątpliwości pozwalające na przyjęcie, że zadeklarowana przez stronę wartość celna stanowi faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC; 4) art. 30 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 151 RWKC, poprzez ustalenie wartości celnej metodą porównania towarów podobnych pomimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że w badanym okresie wystąpiła jakakolwiek transakcja podobna – zwłaszcza odnośnie ilości importowanego towaru, albowiem do porównania przyjęto transakcję dotyczącą importu towaru w ilości około 1% ilości towarów stanowiących przedmiot umowy sprzedaży pomiędzy stroną jako importerem a eksporterem, zaś do porównania przyjęto transakcję, na podstawie której doszło do importu 22 ton, organ zaś nie dysponował (z własnej winy) danymi pozwalającymi na dokonanie stosownej korekty, nadto nie wykazano aby towary przyjęte do porównania charakteryzowała względem towarów badanych cecha zastępowalności na rynku; 5) art. 30 ust. 2 lit. b w zw. z art. 151 ust. 4 RWKC, poprzez porównanie celem ustalenia cen transakcyjnych towarów podobnych towarów pochodzących od innych producentów, pomimo że możliwe było ustalenie ceny transakcyjnej dla towarów tego samego producenta wprowadzanych na obszar Wspólnoty w tym samym okresie; 6) art. 30 ust. 2 lit. d WKC, poprzez niedokonanie ustalenia wartości celnej metodą wartości kalkulowanej, pomimo że za pomocą metod wskazanych w art. 30 ust. 2 lit. a i b WKC (z zastrzeżeniem zarzutów zgłoszonych powyżej), wartość celna nie była możliwa do ustalenia, zaś strona domagała się ustalenia wartości w oparciu o tę metodę, tj. z pominięciem metody wskazanej w art. 30 ust. 2 lit. c WKC. 7) art. 29 ust. 2 WKC, poprzez zakwestionowanie ceny transakcyjnej i nieprzyjęcie wartości celnej równej wartości transakcyjnej, pomimo że strona wykazała zgodność ceny transakcyjnej z wartością ustalaną metodą kalkulowaną, zaś wnioski dowodowe zmierzające do poparcia, tegoż twierdzenia zostały oddalone przez organy obu instancji; 8) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący uzasadnione obawy strony co do obiektywizmu, rzetelności i dobrej woli organu w zakresie wyjaśnienia istotnych kwestii związanych z badanym zgłoszeniem, co miało istotny wpływ na treść decyzji; 9) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, przez organy obu instancji poprzez nieinformowanie strony o tym, że organ w analizowanej sprawie dopatruje się zaistnienia czynu zabronionego i zamierza skorzystać z art. 221 § 4 WKC, czym uniemożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zasadności stosowania tego przepisu; 10) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie zebranie pełnego materiału niezbędnego dla orzekania w niniejszej sprawy; 11) art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; 12) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie nowych ustaleń, odmiennych od ustaleń organów I instancji i utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z którymi to dowodami nie zetknął się uprzednio organ I instancji, dowody te zaś miały kluczowe znaczenie dla treści wydania decyzji; 13) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie dający jakichkolwiek podstaw do przyjęcia zasadności skorzystania przez organ z art. 221 § 4 WKC. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, dlatego podlegała oddaleniu. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnej wynikającej z długu celnego. Zaskarżoną decyzję wydano nie bez podstawy prawnej, ale po uprzednim ustaleniu wartości celnej importowanego towaru na podstawie przepisu art. 30 ust. 1 i ust. 2 lit. b WKC, przy zastosowaniu metody wartości transakcyjnej towarów podobnych i z pominięciem w trybie art. 181a Rozporządzenia Wykonawczego, deklarowanej przez stroną w zgłoszeniu celnym z dnia [...] lutego 2012 r. – wartości transakcyjnej. Z uwagi na charakter tego sporu wyjaśnienia wymaga w pierwszej kolejności, że wartość celna towarów określana jest dla celów stosowania Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, jak również środków pozataryfowych, określonych odrębnymi przepisami wspólnotowymi i mających zastosowanie w obrocie towarowym (art. 28 WKC). Wspólnota Europejska oraz wszystkie kraje członkowskie WTO opierają swoje reguły dotyczące ustalania wartości celnej na Porozumieniu o stosowaniu artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu GATT (porozumieniu w sprawie wartości celnej), które zostało podpisane w 1994 roku. Zgodnie z tym Porozumieniem, wartość celna jest ustalana głównie na bazie wartości transakcyjnej. Unormowanie art. 29 WKC określa zarówno pojęcie wartości celnej towarów, jak i ogólne metody weryfikacji wartości transakcyjnej (definiowanej przepisem art. 29 ust. 1 WKC, jako wartości odpowiadającej cenie faktyczne zapłaconej za towar lub za niego należnej) oraz warunki akceptowania przez organ wartości transakcyjnej (w przypadkach wystąpienia sytuacji wymienionych w ust. 1 lit. a-d). Redakcja art. 29 ust. 1 WKC wskazuje, że wartość transakcyjna jest ustalana przy spełnieniu dokładnie określonych warunków. Prawodawca unijny wymaga (art. 29 ust. 1 lit. a WKC), aby nie istniały ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: . są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, . ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub . nie mają istotnego wpływu na wartość towarów. Wymaga również (art. 29 ust. 1 lit. b WKC), aby sprzedaż lub cena nie były uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona. Określa dodatkowo (w art. 29 ust. 1 lit. c WKC), że jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypadała bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta. Przewiduje ponadto (art. 29 ust. 1 lit. d WKC), że kupujący i sprzedawca nie mogą być są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne. Uregulowanie art. 29 ust. 1 lit. d WKC wprowadza wyjątek od zasady, że wartość transakcyjna może być akceptowana przez organ nawet w przypadku gdy kupujący i sprzedający są podmiotami powiązanymi ze sobą. Zaakceptowanie wartości transakcyjnej na potrzeby celne w takiej sytuacji jest dopuszczalne (zgodnie z art. 29 ust. 2 WKC). Do tego przepisu odsyła wprost unormowanie art. 29 ust. 1 lit. d WKC. Przepis art. 29 ust. 2 lit. a WKC określa, że przy ustalaniu, czy wartość transakcyjna jest do zaakceptowania dla celów stosowania ust. 1, fakt, że kupujący i sprzedawca są ze sobą powiązani, nie stanowi sam w sobie wystarczającej podstawy do niezaakceptowania wartości transakcyjnej. W zdaniu drugim powołany przepis stanowi, że gdy okaże się to konieczne, okoliczności dotyczące sprzedaży bada się, a wartość transakcyjną akceptuje, pod warunkiem że powiązanie nie wpłynęło na cenę. Dalej omawiany przepis (w zdaniu trzecim) wyjaśnia, że jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich. W takim przypadku, na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej. Z przepisu art. 29 ust. 2 lit. a WKC jasno wynika, że samo powiązanie kupującego ze sprzedawcą nie wyklucza możliwości zaakceptowania wartości transakcyjnej, jednak w przypadku powiązania wartość transakcyjną akceptuje się, ale po przeprowadzeniu badania okoliczności dotyczących sprzedaży. Wartość transakcyjną akceptuje się, jeżeli badanie wykazało, że powiązanie nie wpłynęło na cenę. W realiach rozpoznawanej sprawy, nie jest okolicznością sporną, że skarżąca Spółka (kupująca koncentrat soku jabłkowego), powiązana była – w rozumieniu art. 143 ust. 1 RWKC – z firmą S. I. L. (sprzedawcą towaru). W świetle tego przepisu, osoby uważa się za powiązane tylko wtedy, gdy: a) jedna jest urzędnikiem lub dyrektorem w firmie drugiej osoby; b) są one prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej; c) są one pracodawcą i pracobiorcą; d) jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio dysponuje prawami głosu lub udziałem w kapitale zakładowym wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub co najmniej 5 % kapitału zakładowego drugiej osoby; e) jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio kontroluje drugą; f) obie znajdują się pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą trzeciej osoby; g) wspólnie kontrolują, bezpośrednio lub pośrednio, trzecią osobę; h) są członkami rodziny kupującego. Z przepisu art. 29 ust. 2 lit. a WKC wynika, że jeżeli na podstawie informacji uzyskanych od zgłaszającego lub z innych źródeł organy celne mają powody, aby uznać, że powiązanie wpłynęło na cenę, powody takie podaje się zgłaszającemu i zapewnia mu możliwość ustosunkowania się do nich i w takim przypadku na żądanie zgłaszającego informacja o takich powodach zostaje przedstawiona w formie pisemnej. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania organ celny wystosował do Spółki wezwanie z dnia [...] stycznia 2015 r. (k. 212 akta adm. wspólne, tom I) o nadesłanie dokumentów potwierdzających nie tylko to, że kwoty podane w fakturach zakupu soku stanowią ceną faktycznie zapłaconą, ale również o przedstawienie uzupełniających informacji (np. korespondencji na temat negocjacji cenowych, oferty cenowej, czy innych uzgodnień), które miały uwiarygodnić wartość celną koncentratu soku jabłkowego podaną w zgłoszeniu celnym. W odpowiedzi przy piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. spółka przedstawiła zestawienie dokonanych płatności, wydruki z systemu księgowego (k. 280 – 262 akta adm. wspólne, tom I), a następnie przy piśmie z dnia [...] marca 2015 r. (k. 343 – 319 akta adm. wspólne, tom I) dane dotyczące kosztów produkcji soku w latach 2011-2013 w firmie "J. D.", sporządzone przez dyrektora wykonawczego R. M., kontrakt dotyczący zagęszczonego soku jabłkowego (umowę z dnia [...] lutego 2012 r. zawartą przez spółkę D. z firmą S. I.) oraz oświadczenie tej ostatniej firmy z dnia [...] marca 2015 r. zatytułowane "Letter of Statement". Spółka wystąpiła również z wnioskami dowodowymi (w tym o przesłuchanie R. M., o zasięgnięcie opinii biegłego na okoliczność różnicy w kosztach produkcji soku, zwrócenie się do ukraińskich władz o nadesłanie zgłoszeń celnych wskazanych w zestawieniu). Organ zasadnie odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów. W kolejnym piśmie z dnia [...] marca 2015 r. (k. 459 akta adm. wspólne, tom I), pełnomocnik spółki wystąpił z pytaniem, czy organ kwestionuje wartość celną soku jabłkowego, a jeśli tak, to w o oparciu o jakie przepisy zamierza ustalić wartość celną metodą zastępczą. Przedstawił także zgłoszenia celne pochodzące od spółki "J. D." z I kwartału 2012 r. i dotyczące eksportu przez tego producenta towaru na teren UE, jako dowód w sprawie. Wniosek dowodowy zawierało także pismo z dnia [...] kwietnia 2015 r. (k. 464 akta adm. wspólne), w którym pełnomocnik spółki domagał się od organu wystąpienia do włoskich i węgierskich organów celnych o udostępnienie dokumentów (z IV kwartału 2011 r. i z I kwartału 2012 r.), dotyczących zgłoszeń celnych związanych z importem soku jabłkowego i deklarowanych w nich wartości celnej towarów. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. odmówiono przeprowadzenia tych dowodów. W dniu [...] kwietnia 2015 r. decyzją organu I instancji określono niezaksięgowaną kwotę należności celnej wynikającej z długu celnego. Przed wydaniem tego rozstrzygnięcia skarżąca Spółka nie wykazała, aby powiązanie nie miało wpływu na wartość celną towaru. W zgłoszeniu celnym Spółka nie ujawniła, że jest podmiotem powiązanym ze sprzedawcą (firmą S. I. ) i obecnie stara się wykazać, że powiązanie nie rzutowało na wartość transakcyjną. Rzeczą organu I instancji było zbadać, czy powiązanie nie wpłynęło na cenę w sytuacji, gdyby fakt ten został zgłoszony. Kiedy powiązanie nie ma wpływu na cenę, organ może – w świetle art. 29 ust. 2 lit. a WKC – zaakceptować wartość transakcyjną. Dodatkowy warunek przyjęcia wartości transakcyjnej przewiduje przepis art. 29 ust. 2 lit. b WKC określający, że w przypadku transakcji między osobami powiązanymi, wartość transakcyjna jest akceptowana, a towary wyceniane zgodnie z ust. 1, o ile zgłaszający udowodni, że taka wartość jest zbliżona do jednej z występujących w tym samym lub w zbliżonym czasie: i) wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu, w żadnym konkretnym przypadku niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów, które mają zostać wywiezione do Wspólnoty; ii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c); iii) wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d). Powyższe uregulowanie oznacza, że na zgłaszającym ciąży obowiązek udowodnienia okoliczności, których zaistnienie upoważnia organ do zaakceptowania ceny transakcyjnej. Spółka nie wykazała zaś, że wartość transakcyjna przez nią zadeklarowana była zbliżona do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości transakcyjnej przy sprzedaży kupującemu niepowiązanemu ze sprzedawcą, identycznych lub podobnych towarów. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu, że sprzedawca (S. I.) zbył innemu niepowiązanemu podmiotowi sok jabłkowy (identyczny lub podobny), za cenę zbliżoną do wartości (570 EURO/t), deklarowaną w spornym zgłoszeniu celnym. Spółka przedłożyła tylko zgłoszenia celne, które mogą stanowić jedynie dowód tego, że "J. D." sprzedał odbiorcom z [...] oraz [...] sok jabłkowy w cenie [...] EURO za jedną tonę tego produktu. Cena ta znacznie odbiegała od wartości transakcyjnej deklarowanej przez skarżącą spółkę. Poza tym skarżąca nie udowodniła, że firma "J. D." (jako sprzedawca), nie jest podmiotem powiązanym z osobami kupującymi, wskazanymi w powoływanych zgłoszeniach celnych. Tym samym unormowanie art. 29 ust. 2 lit. b pkt i WKC, nie mogło mieć zastosowania w sprawie. Spółka nie wykazała również tego, że zgodnie z przepisem art. 29 ust. 2 lit. b pkt ii WKC, wartość transakcyjna (570 EURO/t) jest zbliżona do wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. c WKC. Wspomniany ostatnio przepis dotyczy "zastępczej metody" ustalenia wartości celnej towarów bazującej na wartości opartej na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami. Spółka D. (jako zgłaszająca towar) nie udowodniła także – stosownie do dyspozycji art. 29 ust. 2 lit. b pkt iii WKC, że wartość (570 EURO za jedną tonę importowanego soku) jest adekwatna cenowo do występujących w tym samym lub zbliżonym czasie wartości celnej identycznych lub podobnych towarów, ustalonej zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. d WKC. Ten ostatni przepis dotyczy wartości kalkulowanej, która jest sumą: 1) kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów, 2) kwoty zysku i kosztów ogólnych równych w kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; 3) kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e WKC. Wnioskowane przez stronę dowody, o których była wyżej mowa, mogły jedynie wskazywać, że spółka T.B. F. D. starała się przekonać organ celny (mający poważne wątpliwości co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej), o konieczności zastosowania innej niż określonej w art. 30 ust. 2 lit. b wartości transakcyjnej towarów podobnych – metody zastępczej. W przypadku udowodnienia, że wartość transakcyjna (570 EURO/t) była zbliżona do jednej z wartości celnej ustalonej w zgodzie z przywołanymi przepisami, obowiązkiem organu byłoby zastosować procedurę z art. 29 ust. 2 lit. b WKC, nakazującą we właściwy sposób uwzględnić kryteria rzutujące na wysokość ceny transakcyjnej, a do tych kryteriów zalicza się różnice między innymi w poziomie handlu importowanymi towarami oraz różnice ilościowe przy sprowadzaniu towarów na teren Wspólnoty. Należy przy tym pamiętać, że kryteria określone w lit. b, stosuje się wyłącznie z inicjatywy zgłaszającego tylko do celów porównawczych, a wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy tego przepisu (art. 29 ust. 2 lit. c WKC). Rygorystyczna zasada, którą wprowadza ów przepis powoduje, że kryteria związane z poziomem na przykład handlu, uwzględnia się wyłącznie z inicjatywy zgłaszającego i wówczas stosuje się korekty ceny transakcyjnej tylko do celów porównawczych (porównania wartości celnych). Porównania dokonuje organ celny na podstawie przedłożonych przez zgłaszającego dowodów w zakresie porównywalności cenowej towarów sprzedanych w celu ich wwozu do Wspólnoty. Jeśli strona przedłoży takie dowody, rzeczą organu jest ocenić w ramach czynności sprawdzających nazywanych przez prawodawcę wspólnotowego "badaniami", zaś wyniki tychże badań mogą stanowić podstawę do zaakceptowania wartości transakcyjnej. Wymaga podkreślenia, że art. 29 ust. 2 lit. c WKC w zdaniu drugim (zdanie pierwsze odnosi się do kryteriów branych pod uwagę przy porównywaniu ceny w nawiązaniu do lit. b), wprowadza regułę, że wartość zastępcza nie może być ustalana na mocy przepisu tej litery, a to oznacza, że pojęcie "wartość zastępcza" należy odczytywać w powiązaniu z treścią przepisu art. 30 WKC, w którym wymienia się w ust. 2 lit. a-d cztery metody zastępcze ustalania wartości celnej towarów w przypadku, gdy wartość ta – jak to wynika z art. 30 ust. 1 WKC – nie może być określona na podstawie art. 29 WKC. Dodatkowe metody "zastępcze" określania wartości celnej przewiduje również art. 31 WKC. Przepis art. 29 ust. 2 lit. c zdanie drugie WKC oznacza, że przy weryfikacji wartości transakcyjnej i ewentualnie w razie jej zaakceptowania – jeśli są spełnione ku temu przesłanki – wyklucza się możliwość stosowania metody zastępczej. Innymi słowy, metoda wartości transakcyjnej skorygowanej w trybie art. 29 WKC wyklucza każdą z metod zastępczych przewidzianych w art. 30 i art. 31 WKC. Metoda zastępcza jest zatem dopuszczalna, gdy organ odrzuci wartość transakcyjną z art. 29 WKC. Ubocznie należy stwierdzić, że wartość transakcyjna towarów sprzedawanych przez "J. D." importerowi z Polski mogłaby być uwzględniona, o ile wartość towarów identycznych lub podobnych została ustalona przez organ w trybie metod "zastępczych", do których nawiązuje unormowanie art. 29 ust. 2 lit. b pkt ii oraz pkt iii WKC. Rozważania dotyczące interpretacji zasad ustalania wartości transakcyjnej, zgodnie z art. 29 WKC nie mogą być oderwane od uregulowania art. 181a ust. 1 RWC, w myśl którego, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej importowanych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W sprawie niniejszej wystąpiły uzasadnione wątpliwości, czy zadeklarowana wartość celna stanowiła całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Obiektywne i uzasadnione wątpliwości na tym tle powstały, o czym świadczyła cena transakcyjna w wysokości [...] EURO za jedną tonę importowanego towaru, rażąco odbiegająca od ceny [...] EURO deklarowanej jako zapłaconej przez S. Impex podmiotowi z [...] (firmie M. ). Z akt sprawy wynikało, że tego samego dnia firma S. I. kupiła towar za cenę [...] EURO, a następnie odsprzedała go spółce D. za [...] EURO. Producent soku, "J. D." sprzedawał ten towar wcześniej firmie – pośrednikowi z [...] za cenę [...] EURO (co potwierdza T. B. w swoich wyjaśnieniach na temat łańcucha sprzedaży i ustaleń, że towar będzie sprzedawany ukraińskim firmom, a one następnie sprzedadzą towar do firm brytyjskich – k. 33 akt adm. tom II). Wątpliwości co do wartości transakcyjnej były uzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (dokumentów uzyskanych od ukraińskiej administracji celnej, wyjaśnień brytyjskich władz celnych na temat firmy S. I., dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania karnego prowadzonego w sprawie wprowadzania organów celnych w błąd, co do rzeczywistej wartości celnej towarów, informacji pochodzących od Instytutu Ekonomiki Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej w W. wskazujących na ceny soku jabłkowego wyraźnie odbiegające od deklarowanych przez spółkę T.B. F. D. oraz specjalistycznego raportu z analizy na temat ryzyka typu operacyjnego z dnia [...] listopada 2013 r. w sprawie wartości importowanego do Polski soku jabłkowego). W sprawie niniejszej zachodziły podstawy do odrzucenia wartości transakcyjnej. Zbiorcze zestawienie płatności oraz wykaz przelewów bankowych dokonanych przez spółkę D. na rzecz S. I. stanowi jedynie dowód uregulowania należności z tytułu dostaw towarów w ramach zawartego przez obie strony kontraktu. Dokumentacja finansowo-księgowa spółki D. nie usuwa wątpliwości odnośnie wartości transakcyjnej (ceny faktycznie zapłaconej za towar), w szczególności w sytuacji, kiedy L. P. (główna księgowa) wyjaśniła, że w kwestii zapłaty za koncentrat "Y. dzwonił do mnie żebym zapłaciła np. 100 tys. Euro i jeśli ja nie wiedziałam za co mam zapłacić dzwoniłam do W. F. i on mówił mi do której firmy mam wykonać przelew" – k. 60 akta adm. wspólne, tom II). Zgodnie z art. 178 ust. 4 RWKC, organ ma prawo żądać przedstawienia uzupełniających informacji odnośnie ceny transakcyjnej. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organ celny przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamia daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnia jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz z uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie (art. 181a ust. 2 RWKC). Jak wyżej wykazano, skarżąca była wzywana przez organ do przedstawienia uzupełniających informacji na temat wartości transakcyjnej. Dane udostępnione przez skarżącą spółkę nie usunęły wątpliwości, co do wartości transakcyjnej towaru. W tym miejscu należy wyjaśnić, że przepis art. 181a RWKC oznacza, że organy nie muszą stosować wartości transakcyjnej, a w konsekwencji nie muszą stosować się do przewidzianych w art. 29 WKC zasad ustalania tej wartości. Tym samym odpada nie tylko obowiązek organu dokonywania badania okoliczności sprzedaży, ale i weryfikacji przez organ wartości transakcyjnej przy użyciu kryteriów w zakresie poziomu handlu, czy ilości sprowadzanych towarów, a w dalszej kolejności przeprowadzania oceny, czy istnieją przesłanki do zaakceptowania wartości transakcyjnej. Odrzucenie przez organ wartości transakcyjnej powoduje, że organ odstępuje od ustalania wartości celnej według reguł wyznaczonych treścią art. 29 WKC i w takim przypadku, po pierwsze, nie musi ustalać tej wartości tą metodą, a po drugie, nie musi szczegółowo uzasadniać mechanizmu dochodzenia do wartości transakcyjnej i jej akceptowania. Po trzecie, skuteczne i umotywowane odejście przez organ od wartości transakcyjnej, rodzi po stronie organu obowiązek ustalenia wartości celnej w świetle zasad metod "zastępczych" określonych w pierwszej kolejności w art. 30 WKC. Przepis ten w ust. 1 stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 WKC, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego, to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Organ celny odstąpił od metody wartości towarów identycznych przewidzianej art. 30 ust. 2 lit. a WKC, z uwagi na brak danych pozwalających na jej zastosowanie. Zakłada ona, że wartością celną jest wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 142 ust. 1 lit. c RWKC, przez "towary identyczne" należy rozumieć towary wyprodukowane w tym samym kraju, takie same pod każdym względem, włączając cechy fizyczne, jakość i renomę. Niewielkie różnice w wyglądzie nie wykluczają ich uznania za towary identyczne, odpowiadające pod innymi względami definicji. W tych okolicznościach organ słusznie uznał, że wymagało rozważenia zastosowanie kolejnej metody – wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 30 ust. 2 lit. b WKC). W myśl art. 142 ust. 1 lit. d RWKC, "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Przy ustalaniu wartości celnej metodą towarów podobnych organ wziął pod uwagę ceny transakcyjne soku jabłkowego importowanego z [...] przez firmę prowadzącą działalność i mającą siedzibę na terytorium Polski. Zgłoszenia celne (k. 60, 52, 44, 36, 25, 17 i 9 akt adm. tom III) pochodziły z 19 i [...] grudnia 2011 r. oraz dotyczyły jednostkowego importu soku w ilości od 23 do 25 ton deklarowanej do każdej odprawy celnej. Ze zgłoszeń tych wynikało, że cena soku o podobnych właściwościach do importowanego przez skarżącą spółkę, wynosiła [...] Euro za jedną tonę towaru w każdym przypadku. Ustalenie wartości celnej w kwocie [...]Euro dla importowanego przez spółkę soku jabłkowego było zatem czynnością prawidłową. Wyceny towaru organ dokonał bez naruszenia art. 30 ust. 2 lit. b WKC i zgodnie z treścią przepisu art. 151 RWKC, doprecyzowującego zasadę ustalania wartości celnej. Według art. 151 ust. 1 RWKC, w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości. Z akt sprawy wynika, że wartość transakcyjna towarów importowanych w przyjętych do porównania zgłoszeniach celnych z dnia [...] i [...] grudnia 2011 r. dotyczyła towarów sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i praktycznie rzecz biorąc w takich samych ilościach. Sporne zgłoszenie celne skarżącej z dnia [...] lutego 2012 r. dotyczyło importu 24 ton soku jabłkowego i było porównywalne do ilości zgłaszanych przez innego importera z Polski. W tych warunkach stosowanie przez organ celny korekt, o których mowa w art. 151 ust. 1 RWKC, nie było konieczne. Stosownie do art. 151 ust. 3 RWKC, jeżeli stwierdzono istnienie dwóch lub większej liczby wartości transakcyjnych towarów podobnych, to dla ustalenia wartości celnej przywożonych towarów przyjmuje się najniższą wartość transakcyjną. W sprawie najniższa wartość transakcyjna przyjęta do porównania wynosiła [...] Euro. Ustalenie wartości celnej w tej właśnie wysokości nastąpiło również bez naruszenia dyspozycji art. 151 ust. 4 RWKC przewidującej, że w celu stosowania niniejszego artykułu wartość transakcyjna towarów wytworzonych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona. Okoliczność, że organ celny nie uwzględnił wartości transakcyjnej soku jabłkowego wyprodukowanego przez firmę "J. D." i przyjął wartość transakcyjną soku pochodzącego od innego producenta z [...] nie było błędem, skoro nie można było stwierdzić wystąpienia – zaakceptowanej przez organ celny we właściwym trybie przewidzianym w art. 29 WKC – wartości transakcyjnej produktu sprzedawanego przez tego pierwszego producenta. W przepisie art. 30 ust. 2 lit. b) WKC nie mówi się o kraju importera. Nie ulega jednak wątpliwości, że wartość transakcyjna brana może być pod uwagę tylko wtedy, kiedy dotyczy towarów podobnych, wyprodukowanych przez tego samego producenta i sprowadzonych do tego samego kraju docelowego w Unii Europejskiej. Spółka T.B. F. D. nie uczestniczyła – i tego nie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – w zgłoszeniach celnych związanych z transakcjami, w których "J. D." bezpośrednio sprzedawał sok jabłkowy podmiotom kupującym, które mają siedzibę w Polsce, czy w pozostałych krajach Unii Europejskiej. Pominięcie przez organ wartości transakcyjnych (700 Euro) wynikających z dostaw soku jabłkowego do [...], czy [...], nie było czynnością wadliwą. Nie bez znaczenia jest również sprawa gorszej jakości soku wysyłanego do [...]. Podobnie należy ocenić postępowanie organu celnego w kontekście przepisu art. 151 ust. 5 RWKC określającego, że do celów niniejszego artykułu wartość transakcyjna przywożonych towarów podobnych oznacza wartość celną uprzednio określoną, zgodnie z art. 29 WKC, skorygowaną zgodnie z ust. 1 i 2 niniejszego artykułu. Korygowanie wartości transakcyjnej jest uzasadnione w świetle art. 151 ust. 5 RWKC, jeśli występują podstawy do tego rodzaju korekty. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby zachodziły przesłanki do kwestionowania ceny transakcyjnej (1.100 Euro), po jakiej inna firma importująca kupowała podobny towar. Wartość transakcyjna w tej wysokości stanowiła więc wartość celną w rozumieniu art. 29 ust. 1 WKC. Dlatego korekta, o której mowa w art. 151 ust. 5 RWKC – nie musiała być stosowana w niniejszej sprawie. Jak już wyjaśniono, w dniu [...] lutego 2012 r. dokonano zgłoszenia celnego na stosownym dokumencie SAD dopuszczenia do wolnego obrotu w Unii Europejskiej towaru w postaci koncentratu soku jabłkowego. Przyjęcie tego zgłoszenia przez organ celny powodowało – według art. 201 ust. 2 WKC – powstanie długu celnego w przywozie. Dług celny powstał w wyniku dopuszczenia do wolnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 201 ust. 1 lit. a WKC). Stosownie do art. 214 ust. 1 WKC, kwota należności przywozowych jest określana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych towarowi w chwili powstania długu celnego. Jak wykazano, zadeklarowania w zgłoszeniu wartość celna spornego towaru nie mogła być podstawą do ustalenia należności przywozowych. Według art. 217 ust. 1 WKC, każda kwota należności przywozowych wynikających z długu celnego powinna być nie tylko naliczona przez organy celne z chwilą, gdy znajdują się w posiadaniu niezbędnych informacji, ale i wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny sposób (zaksięgowana). Dalsze przepisy (art. 218-221 WKC) określają wiążące organ celny terminy na zaksięgowanie wspomnianych należności. Zasadą jest, że niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania należy powiadomić dłużnika o kwocie należności (art. 221 ust. 1 WKC). Powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat licząc od powstania długu celnego (art. 221 ust. 3 WKC). Termin ten ulega przedłużeniu w przypadku, gdy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego (art. 221 ust. 4 WKC). W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu [...] lutego 2012 r. Powiadomienie dłużnika przez doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 56 Prawa celnego. W stanie faktycznym tej sprawy prawidłowość zastosowania art. 221 ust. 4 WKC i art. 56 Prawa celnego, nie może być skutecznie zakwestionowana, wobec zaistnienia czynu objętego postępowaniem karnym prowadzonym przez prokuraturę. Nieuzasadnione są zarzuty i wnioski skargi odnośnie naruszenia art. 221 ust. 4 WKC. Przepis ten, w powiązaniu z treścią art. 56 Prawa celnego, nie nakłada na organ obowiązku udowodnienia w postępowaniu dotyczącym ustalenia kwoty długu celnego, że popełniono czyn zabroniony, zagrożony karą na podstawie przepisów prawa krajowego. Nie nakłada też obowiązku wykazania, kto jest sprawcą tego czynu oraz udowodnienia, że zrealizowane zostały ustawowe (podmiotowe i przedmiotowe) znamiona czynu zabronionego. Postępowanie w tym zakresie wykraczałoby poza przedmiot sprawy celnej, związanej z prawidłowym ustaleniem należności przywozowych. Z przepisu art. 221 ust. 4 WKC wynika, że przedłużony termin do powiadomienia dłużnika wchodzi w grę w sytuacji, kiedy dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Przepis ten oznacza, że musi istnieć bezpośredni, a nie pośredni, związek przyczynowy pomiędzy popełnieniem czynu zabronionego i powstaniem długu celnego. Jeśli takiego bezpośredniego związku nie ma, dłużnik może skutecznie powoływać się na instytucję przedawnienia. Nieusprawiedliwiony jest również zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 221 ust. 3 WKC. Zgodnie z tym przepisem, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z upływem tego terminu, roszczenie o zapłatę długu celnego ulega przedawnieniu, co jest tożsame z przedawnieniem samego długu celnego. Powiadomienie więc dłużnika o kwocie należności przywozowych musi uwzględnić trzyletni termin przedawnienia, który to termin rozpoczyna swój bieg, licząc od daty powstania długu celnego (w sprawie niniejszej od dnia [...] lutego 2012 r.). Przekroczenie 3-letniego terminu było zaś dopuszczalne z uwagi na fakt popełnienia czynu zabronionego. Wszczęto bowiem postępowanie karne (śledztwo) w dniu [...] czerwca 2014 r. Dotyczyło ono działania – w okresie od 2012 r. do czerwca 2014 r. – zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w postaci wprowadzania w błąd organów podatkowych, poprzez zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy i podanie niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych w obrocie koncentratem soku jabłkowego, a w konsekwencji narażenie na uszczuplenie należności celnych. W tych okolicznościach organ odwoławczy prawidłowo rozważył sprawę w aspekcie art. 221 ust. 4 WKC i w tym zakresie słusznie podniósł, że istnieje ścisły związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem polegającym na dołączeniu do zgłoszenia celnego faktury zawierającej zaniżoną wartość celną towaru w celu wprowadzenia w błąd organów celnych. Organ odwoławczy wyciągnął trafne wnioski na podstawie prawidłowo przeprowadzonej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynika, że spółka T.B. F. D. i firma "S. I." znajdowały się pod bezpośrednią kontrolą T. B.. Stąd zasadnie dostrzeżono, że powiązanie kupującego oraz sprzedającego towar miało wpływ na cenę deklarowaną w zgłoszeniu celnym (570 Euro za jedną tonę soku). Wskazany wyżej przepis art. 221 ust. 4 WKC dopuszcza możliwość powiadomienia dłużnika o kwocie długu na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Zasady funkcjonowania grupy kapitałowej T.B. F. D. (obejmującej wiele podmiotów funkcjonujących w obrocie prawnym) i mechanizm prowadzący do zaniżenia wartości celnej towaru, został szczegółowo przedstawiony przez Dyrektora Izby Celnej. Dlatego też zbędnym byłoby powtarzanie argumentacji organu, skoro prawno-karny aspekt czynu zabronionego został szeroko omówiony w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, z powołaniem się w tym zakresie na poglądy prezentowane w wybranym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych. W tym miejscu wypada jedynie zasygnalizować, że stosownie do art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 858 z późn. zm.), w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie Meico-Fell v. Hauptzollamt Darmstadt (C-273/90), chodzi o czyn uznawany za przestępstwo w kraju, w którym dług celny powstał. Dyrektor Izby Celnej, jako dowód w sprawie przyjął – zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej – materiały zgromadzone w postępowaniu karnym i włączył je do akt sprawy celnej, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (nakładającej na organ odwoławczy obowiązek dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia tej samej sprawy administracyjnej, według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie orzekania przez ten organ). W dacie orzekania przez organ I instancji (w dniu [...] kwietnia 2015 r.), w toku śledztwa prowadzono określone czynności. Sporządzono protokoły z przesłuchania kolejnych osób podejrzanych o popełnienie przestępstwa. Wyjaśnienia w Prokuraturze składali T. B., właściciel T.B. F. na [...] oraz Y. N., dyrektor finansowy w tejże firmie. Stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie wyjaśniające może być przeprowadzone na żądanie strony lub z urzędu, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy i w tym zakresie może sam zgromadzić uzupełniający materiał dowodowy albo zlecić organowi, który wydał decyzję przeprowadzenie tego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że organ, podejmując takie rozstrzygnięcie, powinien się kierować przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej. Unormowanie art. 229 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania wyłącznie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a to oznacza, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest dodatkowym w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie może więc przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. W realiach rozpoznawanej sprawy nie naruszono dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy też wykracza poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje jego zakres oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. NSA w Łodzi w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 1658/98). W rozpoznawanej sprawie dodatkowo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykraczało poza ramy wyznaczone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to uzupełniało materiał dowodowy prawidłowo zebrany przez organ I instancji, który w dacie orzekania dysponował postanowieniem o wszczęciu śledztwa. Okoliczność, że organ I instancji wprost nie stwierdził, że transakcji sprzedaży towaru dokonano pomiędzy podmiotami powiązanymi nie oznacza, że organ ten nie poczynił prawidłowych ustaleń i nie posiadał kompletnego materiału dowodowego. Pozyskiwanie nowych dowodów w kontekście zasady dwuinstancyjności (wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej) należy postrzegać w ten sposób, że wspomniana zasada daje stronie uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 92/14). W świetle powyższych uwag Dyrektor Izby Celnej rozpoznał sprawę ponownie, w zgodzie z art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie ograniczył się przy tym tylko do skontrolowania decyzji organu I instancji oraz rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania. Wbrew zarzutom skargi organ I instancji nie musiał zgromadzić wszystkich dowodów świadczących o popełnieniu czynu zabronionego. W sprawie niniejszej organ I instancji dysponował przekazanym mu postanowieniem Prokuratury o wszczęciu śledztwa oraz materiałami z kontroli przeprowadzonej w 2014 r. w Urzędzie Celnym w K. i w siedzibie spółki T.B. F. D. . Miał również do dyspozycji "Raport z analizy ryzyka typu operacyjnego" (sporządzony w dniu [...] listopada 2013 r.), dotyczący wartości celnej soku jabłkowego importowanego do Polski przez firmy dokonujące odpraw w Oddziale Celnym w T. L.. Wskazane wyżej dowody oraz materiały uzyskane od władz administracji celnej [...] oraz [...] uprawniały organ do ustalenia, że skarżąca Spółka wchodzi w skład grupy "T.B. F.", której właścicielem jest T. B.. Zgromadzony już przez organ I instancji zasób informacji wskazywał na schemat transakcji handlowych z udziałem firmy "J. D.". P. zagranicznych władz celnych, jako dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej (władze celne [...] oraz Urząd Podatkowy i Celny [...]), należało uznać za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchybienia proceduralne przy gromadzeniu materiału dowodowego. Oddalanie składanych przez stronę wniosków dowodowych nie dowodzi, że w sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodów należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że te okoliczności stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z treści tego przepisu nie ma charakteru bezwzględnego (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04). Zasada zupełności postępowania dowodowego nie nakazuje organowi prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w oparciu o zawnioskowane dowody (por. NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05), a to oznacza, że każdy zgłoszony wniosek dowodowy nie musi być automatycznie uwzględniony. W ocenie NSA wyrażonej w wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08, dla prawidłowego procesowego ustalenia stanu sprawy nie jest konieczne, aby każdy wniosek strony był pozytywnie rozpatrzony. W konsekwencji należało stwierdzić, że bez naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej odmówiono skarżącej przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, między innymi z przesłuchania w charakterze świadka dyrektora firmy S. I., opinii biegłego na okoliczność kosztów produkcji koncentratu jabłkowego w firmie "J. D.", przesłuchania R. M.`a na okoliczność potwierdzenia kosztów produkcji w tejże firmie, czy wystąpienia do ukraińskich władz o przekazanie kopii zgłoszeń, na podstawie których wywieziono do [...] wyprodukowany przez "J. D." koncentrat. Postanowienie organu I instancji w tym przedmiocie nie naruszało przepisów prawa. Podobnie trzeba ocenić pozostałe postanowienia organów celnych w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych. Niezasadne są również zarzuty skargi odnoszące się do tego, że organ powinien był uwzględnić metodę wartości kalkulowanej przewidzianej w art. 30 ust. 2 lit. d WKC. Metoda ta może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, kiedy żadna z metod ją poprzedzających (określonych w art. 30 ust. 2 lit. a, b i c WKC) – nie wchodzi w grę. Kolejność stosowania poszczególnych metod zastępczych określa art. 30 ust. 1 WKC. Dlatego sam wniosek strony o zastosowanie metody wartości kalkulowanej – nie miał tym samym w tej sprawie znaczenia. Mając powyższe rozważania na względzie, skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł w sentencji wyroku.