III SA/Lu 141/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca) Sędzia WSA Anna Strzelec Protokolant Referent Joanna Otwinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o grach hazardowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 stycznia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 4 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia U. P. (dalej: "strona", "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 100.000 zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu B. P. ul. [...], [...] S. , przeznaczonego do działalności gastronomicznej lub usługowej, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier - CSANI MONEY TRANSFERS nr [...]. Stan tej sprawy przedstawiał się następująco: W dniu 15 września 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – dalej jako "u.g.h." lub "ustawa o grach hazardowych" w lokalu B. P. ul. [...], [...] S. , do którego skarżąca posiadała tytuł prawny. W toku prowadzonej kontroli ujawniono automat do gry CSANI MONEY TRANSFERS nr [...]. Okoliczności te stanowiły podstawę do wydania postanowienia z dnia 5 marca 2020 r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego przedmiotowego lokalu, w którym prowadzono działalność gastronomiczną, handlową lub usługową, i w którym w dniu 15 września 2017 r. znajdował się wyżej wymieniony niezarejestrowany automat do gier. Na podstawie - przeszukania i oględzin, zatrzymania rzeczy, przesłuchania świadków oraz przeprowadzonego eksperymentu na zakwestionowanym automacie, a także przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w C. - ustalono, że sporne urządzenie umożliwia rozgrywanie gier hazardowych i powinno podlegać przepisom u.g.h. W tej sytuacji decyzją organu pierwszej instancji z dnia 4 sierpnia 2020 r. wymierzono – w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. - skarżącej karę pieniężną w wysokości 100.000 zł. Skarżąca wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 14 stycznia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił m.in. że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia o karze w kwocie 100.000 zł stanowił art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Skarżąca była – od dnia 1 maja 2017 r. - posiadaczem zależnym lokalu w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego. Skarżąca była stroną umowy dzierżawy z dnia 27 kwietnia 2017 r. lokalu B. P. ul. [...], [...] S. zawartej z firmą E. P. Spółka z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w C.. W lokalu tym ujawniono zakwestionowany automat umożliwiający prowadzenie gier (czego dowodzi eksperyment – gry kontrolne na urządzeniach oraz opinia biegłego sądowego). W lokalu prowadzono działalność handlową i gastronomiczną (co wynikało z materiału dowodowego wskazującego, że skarżąca prowadziła bar i zatrudniała w nim pracownika). Skarżąca nie może bronić się tym, że nie podpisała umowy najmu oraz umowy franczyzy ze Spółką P. I. G.. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie U. P. wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zwolnienie z obowiązku ponoszenia kosztów i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; 2/ art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. poprzez nałożenie kary w sytuacji, kiedy nie zakończono jeszcze prowadzonego postępowania w przedmiocie urządzania gier hazardowych na automacie wbrew przepisom ustawy; 3/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że skarżąca posiadała w lokalu urządzenia, które stanowią automaty do gier w rozumieniu art. 89 u.g.h. wobec braku jakiegokolwiek dowodu w sprawie i włączenia do akt dokumentacji z innego postępowania; 4/ art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego z pominięciem w całości zeznań strony i świadka w zakresie w jakim wskazują one, że automaty nie były włączane przez obsługę baru ; 5/ art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, nieprzeprowadzenie dowodów świadczących, czy zatrzymane urządzenie rzeczywiście stanowi automat do gier, czy produkty oferowane przez platformę wypełniają definicję instrumentu finansowego w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz czy automat był włączony i czy przeprowadzane były na nim gry przez inne osoby niż przedstawiciele P. I. G. Sp.z o.o.; 6/ art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy i wskazywanie, że automat znajdował się w lokalu, którego posiadaczem zależnym jest skarżąca wobec braku wyjaśnienia przez organ statusu skarżącej, poprzez brak wskazania , że osoby reprezentujące wydzierżawiającego były umocowane do zawarcia umowy; 7/ art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, poprzez brak ustalenia i przesłuchania osób wskazywanych przez skarżącą w kwestii legalności przedmiotowego urządzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 5 maja 2021 r. sygn. [...] przyznano skarżącej prawo pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie od każdej opłaty sądowej przewyższającej kwotę 500 zł. Postanowieniem Sądu z dnia 7 lipca 2021 r. wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 100.000 zł na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – dalej jako "u.g.h.", w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej kontroli w dniu 15 września 2017 r. Z uwagi na charakter sporu w niniejszej sprawie przypomnienia wymaga, że ustawa (u.g.h.) określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych (art.1 ust.1). Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3 u.g.h.). Prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach poza kasynem jest objęte monopolem państwa (art. 5 ust. 1 u.g.h.). Stosownie do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Przepis art. 89 u.g.h. określa podmioty podlegające karze pieniężnej oraz wysokość kary pieniężnej. Zgodnie powołanym przepisem (art. 89 ust. 1 pkt 3), karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w takim przypadku wynosi 100.000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). W myśl art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h. organem wymierzającym karę pieniężną w drodze decyzji jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat - w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1-4, 6 i 8 oraz ust. 3. Organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, o której mowa w art. 90 ust. 1 pkt 1, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji (art. 90 a u.g.h.). Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.). Przechodząc do szczegółowych rozważań należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie orzekające organy w oparciu o wyczerpująco zebrany i wszechstronnie rozważony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że zaistniały przesłanki do wymierzenia skarżącej administracyjnej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Niekwestionowanym jest ustalenie, że w lokalu B. P. ul. [...], [...] S. skarżąca prowadziła bar i zatrudniała w nim pracownika E. G. (barmanka zatrudniona od dnia [...] września 2017 r.). E. G. przesłuchano w charakterze świadka w dniu przeprowadzonej kontroli lokalu - [...] września 2017 r. Wyjaśniła ona m.in., że do jej obowiązków należy praca za barem, że czasami ktoś przychodził grać na automacie, że wie o tym, że automat wypłaca pieniądze i słyszała jak wypadają z niego monety. U. P. wyjaśniła podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] września 2017 r., że opłaciła należność za korzystanie z Internetu i prawdopodobnie od dnia [...] września 2017 r. automat został uruchomiony, że na zeszycie ujawnionym w trakcie przeszukania narysowała sposób włączania automatu, że zapisała też numer telefonu do Pana W. jako osoby zajmującej się automatem, że automat wypłaca pieniądze, że automat wstawiła dla młodzieży myśląc, że jest to legalne. Powyższe okoliczności wskazywały na charakter zatrzymanego w dniu kontroli urządzenia - CSANI MONEY TRANSFERS nr [...]. Organ przyjął, że sporne urządzenie spełniało kryteria, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Ustalenie to należy uznać za prawidłowe w świetle zarówno powyższych wyjaśnień złożonych przez U. P. oraz E. G. oraz pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów. Czynności kontrolne wykonane przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w dniu [...] września 2017 r. wskazywały, że w lokalu znajdowało się włączone i udostępnione urządzenie o nazwie CSANI (notatka służbowa – k. 3 akt adm.). Tego samego dnia sporządzony został protokół oględzin zapisu obrazu z przebiegu gry kontrolnej świadczący o losowym charakterze gry ( k.16 i 17 akt adm.). Urządzenie to spełniało definicję automatu do gier hazardowych. Gry rozegrane na urządzeniach miały charakter losowy. Gracz nie miał wpływu na przebieg gry. Bębny z wizerunkiem obrazów na ekranie obracały się w sposób losowy. Wygranymi punktami można było grać tak jak punktami zakupionymi za gotówkę. Ponadto istniała możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Urządzenie wypłacało pieniądze w zamian za posiadane punkty. Powyższe ustalenia, co do charakteru urządzenia CSANI MONEY TRANSFERS nr [...] znalazły potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. (k. 49-56 akt adm.). Biegły stwierdził m.in., że badane urządzenie umożliwia rozgrywanie gier hazardowych i powinno podlegać przepisom u.g.h. ponieważ urządzenie pozwala na rozgrywanie gier losowych. Gracz naciskając klawisz odpowiedzialny za wystartowanie bębnów daje impuls do wprawienia bębnów w ruch, a te zatrzymują się samoczynnie, do prawidłowego działania urządzenie potrzebuje połączenia z siecią Internet, korzystanie z urządzenia wymaga zakredytowania go tzn. dokonania wpłaty środków płatniczych za pośrednictwem akceptora banknotów lub monetarki, odczytane dane wskazują, że do urządzenia wpłacano małe kwoty w sposób charakterystyczny dla automatów do gier, urządzenie oferuje usługi takie jak doładowanie telefonu (nieaktywne), kantor (nieaktywne), Internet, CSANI i przelewy, urządzenie w okresie od [...] lutego 2017 r. do [...] września 2017 r. było wykorzystywane tylko do połączeń z CSANI, urządzenie pracuje również w weekend – dni, w których rynek F. nie pracuje i w związku z tym nie powinien rysować się wykres lub wykres powinien być linią prostą, wygrane punkty przedłużają czas gry. Urządzenie spełniało więc kryteria określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Skarżąca w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier hazardowych. Zakwestionowany automat do gier znajdujący się w przedmiotowym lokalu nie został zarejestrowany zgodnie z ustawą o grach hazardowych. Urządzanie do gier hazardowych zainstalowano w lokalu, który pozostawał do dyspozycji skarżącej od dnia [...] maja 2017 r. Dowodzi tego umowa dzierżawy z dnia [...] kwietnia 2017 r. dotycząca lokalu B. P. ul. [...], [...] S. . Stroną umowy była skarżąca, która zobowiązała się do płacenia czynszu wydzierżawiającemu - firmie E. P. Spółka z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w C. (§ 6 ust. 1 umowy). Wydzierżawiający był prawnym dysponentem nieruchomości zabudowanej budynkiem stacji paliw, baru wraz z motelem oraz parkingiem (§ 1 umowy). Skarżąca miała prawo do korzystania z przedmiotowego lokalu (według § 2 wydzierżawiający przekazał skarżącej bar do użytkowania na czas nieokreślony). Stosownie do art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Skarżąca w żaden sposób nie kwestionowała tego, że przysługiwał jej tytuł dzierżawcy lokalu. W dniu [...] listopada 2017 r. skarżąca wyjaśniła w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, że bar jest własnością E. oraz że wydzierżawiła ten bar od tej firmy (k. 40 akt adm.). Powyższe oznacza, że skarżąca uznająca przedmiotową umowę za wiążącą i prawnie skuteczną była posiadaczem zależnym lokalu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem baru była firma E. P. - według danych z ksiąg wieczystych wskazanych w umowie dzierżawy. Stwierdził także, że informacje wskazane w rejestrze KRS świadczyły o tym, że osoby reprezentujące ww. firmę były uprawnione do zawarcia umowy (k.117 akt adm.). W tych okolicznościach bezpodstawny jest zarzut skargi, że naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu braku wskazania, że osoby reprezentujące wydzierżawiającego były umocowane do zawarcia umowy oraz wobec braku wyjaśnienia przez organ statusu skarżącej. Prawidłowo zgromadzony i oceniony przez organ materiał dowodowy wskazywał, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w przedmiotowym lokalu w dniu kontroli ([...] września 2017 r.) w ogólnodostępnym pomieszczeniu z salą konsumpcyjną ze stolikami, krzesłami, telewizorem i ladą barową (protokół oględzin – k. 17 akt adm.). W przedmiotowym lokalu była prowadzona działalność gastronomiczna i usługowa, co potwierdzały także złożone wyjaśnienia przez skarżącą i jej pracownika. W lokalu znajdował się niezarejestrowany automat do gier. Prawnie obojętną była zarówno okoliczność, że pomiędzy P. I. G. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o. została zawarta umowa najmu powierzchni lokalu z dnia 1[...] sierpnia 2017 r. (k. 21- 24 akt adm.), jak i to, że podjęte zostały działania zmierzające do podpisania umowy franczyzy (i umowy najmu) przez skarżącą oraz P. I. G. Sp. z o.o. Mający zastosowanie w niniejszej sprawie przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. mówi o posiadaczu zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier. Nie mówi natomiast o części lokalu. Dla przypisania odpowiedzialności i nałożenia sankcji w trybie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie ma znaczenia, czy urządzenie do gier jest własnością posiadacza lokalu, czy jest ono przedmiotem dzierżawy, czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu. Dla nałożenia kary wystarczające jest bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu. Interpretacja pojęcia lokal, którym posługuje się ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest bardzo szeroka i obejmuje wszelkie powierzchnie wydzielone w sposób wyraźny, na przykład ścianami, odrębnym wejściem, znajdujące się również w ramach innego obiektu/pomieszczenia przykładowo budynku, galerii handlowej, lokalu biurowego, przeznaczone w jednocześnie do pobytu osób w celach mieszkalnych lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - Stanisław Radowicki (red.), Marek Wierzbowski (red.), Ustawa o grach hazardowych. Komentarz (publ. WKP 2019). Kary pieniężne przewidziane w art. 89 u.g.h. są karami administracyjnymi, które charakteryzują się m.in. tym, że są one nakładane niezależnie od winy podmiotu naruszającego prawo oraz jego świadomości, co do bezprawności czynu. Od wielu lat obowiązuje reglamentacja działalności hazardowej i zakaz jej prowadzenia bez posiadania stosownej koncesji. Od dnia 1 kwietnia 2017 r. przewidziana jest odpowiedzialność posiadacza zależnego lokalu za znajdujące się w nim niezarejestrowane automaty do gier. Skarżąca nie może dla uniknięcia odpowiedzialności powoływać się na fakt, że automat nie był włączany przez obsługę baru do czasu dostarczenia dokumentu potwierdzającego legalność urządzenia. Skarżąca prowadząca własną działalność gospodarczą i będąc ostrożnym przedsiębiorcą, powinna była zadbać, aby do lokalu, którym dysponowała, nie był wstawiony niezarejestrowany automat do gier hazardowych. Niezasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w sytuacji, kiedy nie zakończono jeszcze prowadzonego postępowania w przedmiocie urządzania gier hazardowych na automacie wbrew przepisom ustawy. Postanowienie organu z dnia [...] marca 2020 r. (k. 1 akt adm.) o wszczęciu postępowania jednoznacznie określało jego przedmiot "w sprawie kary pieniężnej z tytułu posiadania zależnego lokalu B. P.". Wobec tego postanowienie organu z dnia [...] marca 2020 r. (k. 64 akt adm.) o włączeniu do akt postępowania w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - dokumentacji wymienionej w tym postanowieniu, nie oznaczało, że organ przypisał skarżącej odpowiedzialność za działania polegające na urządzaniu gier hazardowych i prowadził postępowanie administracyjne w przedmiocie nałożenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (z tytułu urządzania gry bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia). Podobnie należy ocenić drugie postanowienie organu z dnia [...] marca 2020 r. (k.65 akt adm.) o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego - w związku ze wszczętym z urzędu postępowaniem podatkowym w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Z akt sprawy wynika, że redakcja obu postanowień z dnia [...] marca 2020 r. była jedynie wynikiem omyłki organu I instancji, która w żaden sposób nie świadczyła o prowadzeniu wobec skarżącej "podwójnego" postępowania administracyjnego. Figurujący w aktach sprawy Regulamin korzystania z terminala płatniczego (k. 10 akt adm.) wskazujący, że przedmiotowe urządzenie to terminal internetowy służący do pośrednictwa pieniężnego i terminala nie można mylić z automatem do gier, nie stanowił dowodu podważającego ustalenie, że urządzenie umożliwiało rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W tym miejscu należy wyjaśnić, że organ nie miał obowiązku badania, czy produkty oferowane przez platformę na zatrzymanym automacie wypełniają definicję instrumentu finansowego w świetle przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Przedmiot niniejszego postępowania i jego zakres – determinowany treścią art. 89 u.g.h. - wyznaczony został jasno we wspomnianym wyżej postanowieniu z dnia z [...] marca 2020 r., które w żaden sposób nie dotyczyło problematyki instrumentów finansowych. Zatem kwestia zasad, trybu i warunków podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, praw i obowiązków podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywania nadzoru w tej materii uregulowana w ww. ustawie, nie mogła być oceniana w skontrolowanym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. W związku z tym postępowanie dowodowe prowadzone przez organ nie mogło zmierzać do badania charakteru produktu oferowanego przez platformę w kontekście art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. definiującej w tym przepisie pojęcie instrumentów finansowych. Organ nie negował, że sporne urządzenie mogło pełnić dodatkowe funkcje związane przykładowo z dokonywaniem przelewów (o czym sygnalizowano w opinii biegłego sądowego). Organ przyjął natomiast (bez naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) , że ujawniony w lokalu przedmiotowy Regulamin miał stwarzać jedynie pozory tego, że urządzenie nie służy do urządzania gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Organ dysponował opinią biegłego sądowego z dnia [...] sierpnia 2019 r. i na jej podstawie z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) ocenił, że sporne urządzenie spełniało kryteria określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Przeprowadzone wcześniej bo w dniu 15 września 2017 r. gry kontrolne stanowiły również istotny dowód w sprawie charakteru tego urządzenia. W świetle art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, w ramach kontroli celno-skarbowej funkcjonariuszom przysługuje uprawnienie do podjęcia określonych czynności m. in. do dokonywania oględzin (pkt 3), przesłuchiwania kontrolowanego lub świadków (pkt 5), przeszukiwania lokali, w tym lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń i miejsc oraz rzeczy (pkt 6), zasięgania opinii biegłych (pkt 7) oraz przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu (pkt 14). Eksperyment przeprowadzony w takcie kontroli lokalu odzwierciedlał stan zatrzymanego urządzenia w dniu [...] września 2017 r. Przeprowadzone wówczas gry kontrolne odnosiły się zatem do funkcjonowania urządzenia w określonym czasie i miejscu. Biegły sądowy odnotował w swojej opinii, że trakcie badania w dniach [...] lipca 2019 r. przeprowadzono nieudaną próbę uruchomienia urządzenia i z tego powodu nie rozgrano gier (k. 55 akt adm.). Dowód z eksperymentu był dowodem pełnowartościowym i wystarczającym do poczynienia istotnych ustaleń dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie wystąpiły podstawy do uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, o co wnosiła skarżąca w piśmie z dnia [...] listopada 2021 r. (k. 117 akt adm.). Zasadą jest, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Uzupełniające przesłuchanie skarżącej w kwestii braku umowy, na podstawie której wstawiono automat do lokalu, samowolnego wstawienia automatu do lokalu przez osoby trzecie, braku udostępnienia włączonego automatu klientom baru przez jego obsługę oraz przesłuchanie osób samowolnie instalujących automat było czynnością zbędną, skoro organ dysponował już kluczowymi dowodami w sprawie. Zatem postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2021 r. odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów (k. 116 akt adm.) zgodne było z dyspozycją art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 189g. § 1 k.p.a. – wprowadzającym instytucję przedawnienia administracyjnej kary pieniężnej - administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W orzecznictwie sygnalizuje się, że powyższe uregulowanie ma zastosowanie w sprawie dotyczącej nakładania kary pieniężnej na podstawie u.g.h. (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2021 r. sygn. II GSK 1168/20). W rozpoznawanej sprawie o karze orzeczono przed upływem pięcioletniego terminu określonego w art. 189g. § 1 k.p.a. (naruszenie prawa stwierdzono podczas kontroli w dniu [...] września 2017 r.; decyzję organu I instancji nakładającą karę wydano w dniu [...] sierpnia 2020 r. zaś decyzję organu II instancji - w dniu [...] stycznia 2021 r.). W myśl art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podnosi się, że sięgnięcie do przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniach dotyczących wymierzenia kary pieniężnej, o jakiej mowa w art. 89 u.g.h., jest zasadne. Jednak z uwagi na daleko idące różnice pomiędzy charakterem zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań z tytułu sankcji administracyjnej - jaką jest kara pieniężna nakładana na podstawie art. 89 u.g.h. – regulacja zawarta w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie stwarza możliwości jej zastosowania ani wprost, ani z uwzględnieniem modyfikacji, w sprawach dotyczących kar pieniężnych nakładanych przez organ celny (tak NSA w wyroku z dnia 26 października 2016 r. sygn. II GSK 1479/16, z dnia 8 marca 2018 r. sygn. II GSK 3533/17, z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. II GSK 4299/16). Powyższe oznacza, że trzyletni termin, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (termin ograniczający wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe) nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wbrew stanowisku skarżącej, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Był on w zupełności wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie kary pieniężnej. Celem skontrolowanego postępowania było ustalenie charakteru gier urządzanych na konkretnym automacie. Przeprowadzony eksperyment procesowy wykazał, że sporny automat znajdujący się w lokalu B. P. umożliwiał przeprowadzenie gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Fakt, że urządzenie do prawidłowej pracy musi mieć połączenie z Internetem i może pełnić dodatkowo inne funkcje nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że zatrzymane urządzenie zostało tak skonfigurowane, że umożliwiało rozgrywanie gier losowych. Dokonana przez organ ocena dowodów zgromadzonych w sprawie w pełni odpowiada wymogom zawartym w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. Organ rzetelnie zebrał wystarczający (pełny) materiał dowodowy, dokonał jego wnikliwej oceny (rozpatrzenia) i jednoznacznie wykazał przesłanki, które legły u podstaw zastosowania przepisów u.g.h. o nałożeniu kary pieniężnej. Przeprowadzona przez organ ocena zebranych dowodów była w pełni logiczna i nie nosiła cech dowolności. Należało podzielić argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego była rzeczowo uzasadniona i nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła więc wątpliwości. Argumentacja skarżącej ograniczona została w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organu, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organy naruszyły zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wyjaśnienia, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Skarżącej zapewniono możliwość aktywnego udziału w każdym stadium postępowania. Trzeba też podkreślić, że nie ma żadnych obiektywnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem czynnością legalną było włączenie do akt sprawy dokumentów z innego postępowania (postępowania karno-skarbowego). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.