II GSK 1168/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Jacek Czaja (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. K. i T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 451/20 w sprawie ze skargi S. K. i T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie solidarnie na rzecz S. K. i T. G. 1800 zł (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt II SA/Rz 451/20, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę S. K. i T. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 2 marca 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu z 4 lipca 2016 r. wydaną na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 471; dalej: u.g.h.) - nakładającą na S. K. i T. G. karę pieniężną w wysokości 24000 zł za urządzanie gier na automatach o nazwie [...] poza kasynem gry, w lokalu o nazwie [...]. Organ wyjaśnił, że ustalone zostało przez funkcjonariuszy celnych w drodze eksperymentu, że oferowane na urządzeniach gry są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a skarżący na podstawie umowy z dnia 16 września 2013 ze spółką H. sp. z o.o., (dalej: H.), wydzierżawili H. 3 m2 powierzchni prowadzonego przez siebie lokalu, pod instalację urządzeń do gier. Ponadto z zeznań jednego ze skarżących wynika, że dokonywał on bieżącej obsługi urządzeń. Zgodnie z § 2 umowy, zawartej przez skarżących z H., stawkę czynszu ustalono na poziomie 40 % sumy przychodów z urządzeń. Dodatkowo strona wydzierżawiająca zobowiązała się do niezwłocznego powiadamiania dzierżawcy o faktach uszkodzenia urządzeń lub dokonania do nich włamania. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 189 g § 1 w zw. z art. 189 c ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 256 – dalej: k.p.a.), w związku z brakiem umorzenia postępowania, mimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia do wymierzenia kar, o którym mowa w powołanym przepisie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: o.p.). Owo odpowiednie stosowanie, w związku z istotną różnicą pomiędzy decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, a decyzją w przedmiocie nałożenia kary sprawia, że art. 68 § 1 o.p., nie może w tym wypadku zaleźć zastosowania. Prawo do wydania decyzji nakładającej karę pieniężną nie ulega bowiem przedawnieniu. W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia art. 189g § 1 k.p.a. nie może być uznany za zasadny. Oddalając skargę WSA wskazał, że nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h., jeżeli chodzi o kary nakładane na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w o.p., ta zaś jest uregulowaniem o charakterze kompleksowym, odnoszącym się także do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 68 o.p. Z tego względu nie może być mowy o stosowaniu w tym wypadku regulacji k.p.a. odnoszących się do kwestii przedawnienia prawa do wymierzenia kar, co wprost wynika z art.189a § 2 pkt 3 k.p.a., w myśl którego, przejście na regulacje k.p.a., w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, z którego wynika, że karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych można nałożyć w każdym czasie, bo tego rodzaju delikty administracyjne nie korzystają z dobrodziejstwa instytucji przedawnienia. W ocenie WSA, istnienie nieograniczonego czasowo prawa do wymierzenia kary za urządzenie gier, jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego i wywodzonego z niego postulatu pewności obrotu. Przepisy działu IVa (w tym art. 189g) k.p.a. nie mają wprawdzie zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 ustawy o grach hazardowych, gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa stanowi inaczej (co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stosowanie przepisów k.p.a.), a ponadto zgodnie z art. 91 u.g.h. do powyższych kar stosuje się odpowiednio przepisy tejże Ordynacji, co zgodnie z art. 189 a § 2 pkt 3-4 k.p.a. wyklucza stosowanie art. 189g k.p.a. Można jednak stwierdzić, że ustawodawca uznaje termin pięcioletni za najbardziej adekwatny do przedawniania sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych. Skoro więc można wykluczyć stosowanie regulacji k.p.a. w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej/wymierzającej karę za urządzenie gier na automatach, to w tym zakresie stosowanie tego prawa rozważyć należy na gruncie art. 68 § 1 i § 2 o.p. WSA uznał, że fakt urządzania przez skarżących gier na automatach został stwierdzony w dniu 12 maja 2014 r. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie do tego terminu należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Tak więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2014 r. W tej sytuacji termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżących karę administracyjną upłynął 31 grudnia 2019 r. Do tego czasu wydana zaś została i doręczona decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu nakładająca karę, a na gruncie przepisów o.p. nie budzi wątpliwości, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, że dla oceny zachowania terminu z art. 68 § 1 i § 2 o.p., istotna jest data wydania konstytutywnej decyzji ustalającej przez organ I instancji, która musi przypadać w okresie przed upływem terminu przedawnienia, zaś rozstrzygnięcie organu odwoławczego może zaś mieć miejsce w późniejszym czasie. Sąd pierwszej instancji uznał, że kwalifikacja skarżących, jako podmiotów urządzających gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., nie budzi wątpliwości. Wskazują na to postanowienia umowy nazwanej przez jej strony umową dzierżawy, lecz w istocie będącej umową o wspólnym przedsięwzięciu. Z jej zapisów wynika, że H. będzie wykorzystywała przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzeń. Tak więc skarżący bez wątpienia wiedzieli, jaki jest cel przedsięwzięcia, do którego przystąpili i jednocześnie przyjęli jego warunki. W tym wypadku istotnym jest też to, że z tytułu realizacji umowy skarżący czerpali zyski, powiązane bezpośrednio z wysokością przychodu generowanego przez urządzenia (wysokość ich wynagrodzenia określona była bowiem procentową wysokością przychodu). Byli więc bezpośrednio i w sposób wymierny zainteresowani realizacją przedsięwzięcia i jego rozwojem, co zresztą wprost przyznali. WSA nie uwzględnił również zarzutów skarżących wskazujących, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie mogły być zastosowane w sprawie z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. w trybie przepisów dyrektywy 98/34/WE. WSA wskazał, że uchwałą z dnia 16 maja 2016r. o sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny ostatecznie rozstrzygnął, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uchwała ta na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże składy orzekające sądów administracyjnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli skarżący i zaskarżając go w całości, wnieśli o jego uchylenie w całości i orzeczenie w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie obu decyzji; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania przed NSA i WSA w Rzeszowie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189g § 1 w zw. z art. 189c k.p.a., poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skarg, pomimo iż decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 17 września 2019 r. nakładająca administracyjną karę pieniężną na skarżących kasacyjnie, a także utrzymująca ją w mocy decyzja organu II instancji wydane zostały z przekroczeniem 5-letniego terminu do nałożenia kary, liczonego od dnia naruszenia prawa które miało miejsce dnia 12 maja 2014r., co winno skutkować uchyleniem decyzji organów obydwu instancji i umorzeniem postępowania; 2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. w z w. z art. 68 § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skargi w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji, że do przedawnienia prawa do wydania decyzji nakładających kary ma zastosowanie art. 68 § 2 o.p., podczas gdy przepis ten dotyczy przedawnienia tylko i wyłącznie zobowiązań podatkowych, do których kary pieniężne nakładane na podstawie przepisów u.g.h. się nie zaliczają; 3. naruszenie art, 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 189a k.p.a., poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skargi w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji, iż przepisy działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania do decyzji nakładających kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy przepis ten, podobnie jak pozostałe przepisy działu IVa k.p.a. w sposób kompleksowy regulują kwestie związane z przedawnieniem możliwości nakładania wszystkich administracyjnych kar pieniężnych, w tym także tych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h.; 4. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 g 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 189a § 2 pkt 3 k.p.a., poprzez nieuwzględnienie i oddalenie w całości skarg w wyniku błędnego uznania przez Sąd I instancji, że terminy przedawnienia nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów u.g.h. zostały w sposób odrębny od przepisów k.p.a. uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, w związku z czym zastosowania w sprawie niniejszej nie mają przepisy działu IVa k.p.a., w sytuacji gdy ze względu na fakt, iż kary pieniężne nakładane za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry nie stanowią zobowiązań podatkowych o których mowa w art. 21 § 1 o.p., przepisy ordynacji podatkowej nie mogą w tym zakresie znaleźć zastosowania, w związku z czym tylko i wyłącznie art. 189g k.p.a. reguluje termin przedawnienia tego rodzaju kar pieniężnych. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. II. Skarga kasacyjna została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842), wobec zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA o przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w tym trybie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W skardze kasacyjne sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mając na uwadze ich dopełniający się wzajemnie charakter, a nadto uwzględniając istotę sporu w rozpatrywanej sprawie, uzasadnione jest łączne rozpatrzenie tych zarzutów. Jak bowiem wynika wprost z prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej poglądu, spornym zagadnieniem prawnym w niniejszej sprawie jest dopuszczalność zastosowania przepisów o administracyjnych karach pieniężnych zawartych w Dziale IVa cyt. ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego w postępowaniu o nałożenie kar pieniężnych, określonych w cyt. ustawie o grach hazardowych. Na wstępie jednak należy odnieść się do znaczenia i funkcji przepisów odsyłających zawartych ustawie o grach hazardowych, w zakresie, w jakim chodzi o o odesłanie do przepisów cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa. Niewątpliwie cyt. ustawa o grach hazardowych zawiera odesłania do stosowania – wprost bądź odpowiednio –przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie norm procesowych. Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, zastosowanie mają zasady i normy określone w Ordynacji podatkowej, w zakresie określonym w stosownych przepisach odsyłających. Nie ulega wątpliwości, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie regulują zagadnienia przedawnienia nakładania kar pieniężnych przewidzianych w tej ustawie. Nie budzi również wątpliwości w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r., sygn. P 32/12, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie) rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Taka też teza była prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie stwierdzał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wprowadza sankcję publicznoprawną. NSA zauważył przy tym, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. Tak więc urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier, w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa. W przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego), a sankcja ma wymuszać – w przyszłości – zachowania oczekiwane przez ustawodawcę i mieć charakter odpowiednio dotkliwej reakcji państwa wobec tych adresatów, którzy decydują się na naruszenie przepisów prawa (zob. wyrok NSA z 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II GSK 771/14). Stanowisko w tej kwestii wyrażone zostało również w uchwale NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, gdzie stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania strat budżetu Państwa, poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Niemniej jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za jednolity obecnie należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej uregulowanej w przepisach ustawy o grach hazardowych, zarówno art. 8 u.g.h., jak i art. 91 tej ustawy nie uprawniają do stosowania zasad przedawnienia określonych w Ordynacji podatkowej. Decyzja o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, a więc - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o które mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 o.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego uprzednio istniejącego, lecz stanowi dopiero podstawę jego powstania i go konkretyzuje. Rożni się więc zasadniczo od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 o.p. Przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, po stronie urządzającego gry hazardowe nie powstaje zobowiązanie do zapłaty tej kary, a co więcej, do momentu wydania takiej nie jest wykreowany nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek zapłaty kary. Wynika to z natury sankcji administracyjnej. Idąc dalej, stwierdzić należy, że art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 68 § 1 i § 2 oraz art. 70 § 1 o.p., odnoszące się odpowiednio do sposobów powstania zobowiązania podatkowego, terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego oraz terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na ich istotę, treść, siatkę pojęciową, jak i funkcje – pozostające w płaszczyźnie stosunków publicznoprawnych dotyczących świadczeń pieniężnych na rzecz budżetu państwa lub budżetu samorządowego – nie przystają do specyfiki oraz funkcji kar administracyjnych nakładanym w związku z deliktem administracyjnym (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt II GSK 222/18). Ta istotna różnica przesądza o niemożności zastosowania do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia z art. 68 § 1 o.p. (zob. wyroki NSA: z 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16; z 8 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 3533/17; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4299/16). Inną kwestią jest dopuszczalność stosowania do omawianych kar pieniężnych przepisów Działu IVa ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, które znajdują zastosowanie, albowiem zasadą jest, że stosuje się je w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają odrębnych regulacji, co ma miejsce w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie ustawy o grach hazardowych, co do których ustawodawca nie przewidział przepisów odrębnych (zob. wyroki NSA z: 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1017/20 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17; 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20). Należy zatem stwierdzić, że ponieważ art. 189g § 1 k.p.a. będzie miał zastosowanie w sprawie, a w przepisie tym przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa, to obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest rozważenie w rozpoznawanej sprawie, czy spełniona została przesłanka przedawnienia, czego WSA nie przeprowadził w kwestionowanym wyroku. W tym stanie rzeczy, uwzględniając skargę kasacyjną na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.