III SA/Lu 1714/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom (sprawozdawca), Sędziowie WSA Jerzy Drwal,, WSA Grzegorz Grymuza, Protokolant Referent stażysta Michał Białowski, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi J.-F. Spółki akcyjnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2014 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania [...] z siedzibą w K. (dalej: skarżącej), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] czerwca 2015 r., znak: [...], w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Z ustaleń organu wynika, że decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu [...] lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w P. dokonano dwóch zgłoszeń do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego towaru w postaci artykułów gospodarstwa domowego - 1358 opakowań o łącznej masie 16 918 kg. Organ celny przyjął zgłoszenia, a następnie zwolnił przesyłkę do procedury, bez przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z notami tranzytowymi dotyczącymi wymienionej wyżej przesyłki, towar zabezpieczony dwoma zamknięciami o numerze UC [...] powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego w H. w terminie do dnia [...] lipca 2010 r., pojazdem (zespołem pojazdów) o numerach rejestracyjnych [...]/[...]. W polu 50 zgłoszenia tranzytowego jako głównego zobowiązanego wskazano skarżącą. W dniu [...] lipca 2010 r. dokumenty tranzytowe zostały przedstawione w Oddziale Celnym w H. przez V. D., kierującego wskazanym wyżej pojazdem. W urzędzie celnym przeznaczenia operacje zostały zakończone wprowadzeniem przez funkcjonariusza celnego kodu celnego A2, z wynikiem kontroli - "uznano za zgodnie". Tego samego dnia, w ukraińskim urzędzie celnym w R. R. dokonano odprawy celnej opisanego wyżej pojazdu, z której wynika, że pojazdem tym, prowadzonym przez tego samego kierowcę przewożono towar w postaci bloków betonowych o łącznej masie 9 984 kg, zakupionych w dniu [...] lipca 2010 r. u producenta [...]. Faktura VAT z dnia [...] lipca 2010 r. wystawiona została na nazwisko kierowcy pojazdu. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu, o czym powiadomiono głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, wskazanego w polu 50 dokument, czyli skarżącą oraz kierowcę pojazdu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. organ włączył do akt postępowania dowody zgromadzone w toku postępowań administracyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Jednocześnie, postanowieniem z tego samego dnia organ wyłączył z akt postępowania pismo Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] lipca 2012 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. skarżąca wniosła o udostępnienie kopii wyłączonego z akt sprawy dokumentu. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r., organ I instancji odmówił wydania kserokopii oraz możliwości zapoznania się z pismem, ze względu na interes publiczny, zaś po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] lipca 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według zgłoszeń T1 MRN Nr [...] i [...], określił kwotę należności celnych w wysokości 4 560 zł i podatkowych w wysokości 37 388 zł oraz powiadomił dłużników solidarnych o zaksięgowaniu kwoty cła. Organ II instancji decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 92 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1), dalej: WKC, procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. W niniejszej sprawie towary w postaci artykułów gospodarstwa domowego zostały objęte procedurą tranzytu zewnętrznego w dniu [...] lipca 2010 r. w niemieckim urzędzie celnym. Procedura została zakończona w dniu [...] lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w P., zaś towary składowano czasowo w magazynie w P., W tym samym dniu - [...] lipca 2010 r., towary zostały wydane z magazynu i załadowane na pojazd o numerach rejestracyjnych [...]/[...], którego kierowcą był V. D. Następnie towary zostały zwolnione do procedury celnej będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Organ podniósł, że towary niewspólnotowe zabezpieczone plombami celnymi powinny zostać dostarczone do urzędu celnego przeznaczenia w terminie do dnia [...] lipca 2010 r. Z danych zawartych w rejestrach prowadzonych w urzędzie celnym przeznaczenia wynika, że właściwe dokumenty zostały przedstawione przez kierowcę V. D. w dniu [...] lipca 2010 r., podczas odprawy środka transportowego o numerach rejestracyjnych [...]/[...]. Organ wskazał, że w towary objęte procedurą i dotyczące ich dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia zgodnie z procedurą. Organ celny stwierdził, że nie dokonano faktycznej kontroli towarów, ponieważ kontrole takie odbywają się tylko selektywnie. Fakt zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie. Ponadto brak przeprowadzenia kontroli towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody. Odnosząc się do kwestii terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych przywozowych, organ wskazał, że dniem powstania długu celnego w niniejszej sprawie jest [...] lipca 2010 r. Przywołując odpowiednie przepisy art. 221 WKC oraz art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727 z późn. zm.), dalej: Prawo celne, wskazał, że pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu [...] lipca 2015 r. Organ celny podniósł, że procedura tranzytu nie została zakończona, a zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd. Potwierdzają to dokumenty kontroli w urzędzie przeznaczenia, materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną oraz inne ustalenia dokonane w toku postępowania. Z dokumentów tych wynika, że pojazdem o numerach rejestracyjnych [...]/[...] w dniu [...] lipca 2010 r. na terytorium Ukrainy został wwieziony towar w postaci bloczków z betonu komórkowego o masie 9984 kg. Jako chwilę powstania długu celnego organ przyjął dzień [...] lipca 2010 r., tj. datę załadunku elementów betonowych w D. K. Organ wyjaśnił, że jest to najwcześniejszy moment powstania długu celnego. Organ wskazał, że zgodnie z art. 203 WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym, a dłużnikiem jest osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego; odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W niniejszej sprawie głównym zobowiązanym, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, była skarżąca. Kierowca pojazdu uznany został za dłużnika na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, ponieważ nie wykonał obowiązku ciążącego na przewoźniku. Odebrał dokumenty tranzytowe, zatem był odpowiedzialny za przedstawienie towarów w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie. Ponadto kierowca pojazdu kupił materiały budowlane, przewoził je tym samym środkiem transportu, którym przewożono towary objęte niniejszym postępowaniem, a następnie wwiózł je na Ukrainę i dokonał odprawy celnej w imporcie, wskazując siebie jako odbiorcę tych towarów. Jednocześnie przedstawił w urzędzie celnym przeznaczenia do odprawy 12 zgłoszeń celnych, które nie obejmowały zakupionych materiałów budowlanych. Konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ wskazał, że wydając w tym samym dniu zaskarżoną decyzję oraz postanowienie o odmowie udostępnienia stronie wyłączonego z akt sprawy dokumentu nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania. Oba rozstrzygnięcia były przedmiotem postępowania zarówno przed organem I, jaki i II instancji. Podniósł również, że kwestia zasadności odmowy udostępnienia wyłączonego dokumentu nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że mimo wezwania kierowca pojazdu nie stawił się na przesłuchanie, a podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w sprawie karnoskarbowej nie złożył żadnych wyjaśnień. Nie ustanowił również pełnomocnika do doręczeń w Polsce. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku właściwości miejscowej organu I instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że właściwość miejscowa organu I instancji została ustalona w oparciu o przepis art. 215 WKC i miejsce załadunku bloków budowlanych, tj. miejsce, w którym nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 15 § 1 w związku z art. 215 ust. 1 WKC oraz szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Naczelnik Urzędu Celnego w Z. nie był organem właściwym do rozpoznania niniejszej sprawy. W ocenie skarżącej sprawę powinien rozpoznać Naczelnik Urzędu Celnego w P., ponieważ to w jego właściwości znajdował się urząd celny wyjścia. Zdaniem skarżącej organ naruszył także zasadę dwuinstancyjności postępowania, poprzez wydanie w tym samym dniu zaskarżonej decyzji i postanowienia o odmowie udostępnienia stronie wyłączonego z akt sprawy dokumentu. Nieudostępnienie wyłączonego dokumentu uniemożliwiło ponadto obronę interesów skarżącej oraz naruszyło zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie skarżącej nieprzesłuchanie kierowcy pojazdu stanowiło naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżąca podniosła, że organ błędnie uznał kierowcę pojazdu za przewoźnika. W ocenie skarżącej dłużnikiem celnym powinien być również przewoźnik ukraiński, organ zaś nie podjął żadnych czynności w celu jego zidentyfikowania. Skarżąca stwierdziła ponadto, że organ błędnie obliczył termin, od którego naliczane powinny być odsetki od podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącej, w chwili powstania długu celnego odsetki od podatku VAT nie były należne, bowiem przepis art. 37 ust. 1 a ustawy od towarów i usług odnosi się do zaległości podatkowych w podatku VAT od importu towarów, które powstały po dniu 1 kwietnia 2011 r., zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332). W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC). Z art. 92 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia (ust. 1). Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (ust. 2). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Kodeks przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 - aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 WKC). Dozór celny, w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, - osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, - osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i - odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W rozpoznawanej sprawie według wpisów widniejących w notach tranzytowych T1, jako podstawowych dokumentach procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym jest skarżąca, która zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W badanej sprawie organy celne prawidłowo uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków. Z ustaleń organów wynika, że w towary w postaci artykułów gospodarstwa domowego (pierwotnie objęte procedurą tranzytu w urzędzie celnym niemieckim) przedstawione zostały w Urzędzie Celnym w P. do procedury celnej będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Organ celny przyjął zgłoszenie, zarejestrował je w systemie NCTS, zabezpieczył towar dwoma zamknięciami celnymi, a następnie zwolnił przesyłkę do procedury bez przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z notami tranzytowymi towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia w terminie do dnia [...] lipca 2010 r., pojazdem o numerach rejestracyjnych [...]/[...]. Jest poza sporem, że dokumenty tranzytowe zostały przedstawione przez kierowcę wskazanego wyżej pojazdu w dniu [...] lipca 2010 r. w urzędzie celnym przeznaczenia. Funkcjonariusz celny nie stwierdził naruszenia zamknięć celnych i nie przeprowadzono rewizji celnej towaru. Operacja została zakończona wprowadzeniem przez funkcjonariusza kodu celnego A2, z wynikiem kontroli: "uznano za zgodnie". Po automatycznym zamknięciu operacji pojazd został skierowany do granicy o godzinie [...] w dniu [...] lipca 2010 r. Z dalszych ustaleń organu wynika jednak, że towar objęty procedurą tranzytu nie został wwieziony na Ukrainę. Z informacji ukraińskich organów celnych wynika bowiem, że w ukraińskim urzędzie celnym w R. R. w dniu [...] lipca 2010 r. dokonano wprawdzie odprawy celnej pojazdu o numerach rejestracyjnych [...]/[...], jednak pojazdem tym przewożono towar w postaci bloków betonowych, a nie artykuły gospodarstwa domowego, objęte procedurą tranzytu. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że towar w postaci artykułów gospodarstwa domowego, objęty procedurą tranzytu, nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia w terminie wskazanym w nocie tranzytowej. Pomimo zatem formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia procedury tranzytu. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono inny towar, niż ten który wyjechał z urzędu wyjścia. Wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma znaczenia dla odpowiedzialności skarżącej jako głównego zobowiązanego. Ewentualna odpowiedzialność dyscyplinarna lub karna funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili zakończenie procedury tranzytu, nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu przez głównego zobowiązanego i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. Z punktu widzenia niniejszej sprawy istotne było jedynie to, czy towar wskazany w zgłoszenia do procedury tranzytu to ten sam towar, który przedstawiony został w chwili zakończenia procedury tranzytu. Jak już wyżej wskazano, nie budzi wątpliwości, że w urzędzie przeznaczenia nie przedstawiono towaru objętego procedurą tranzytu. Kierowca pojazdu, w którym powinny były znajdować się towary objęte procedurą tranzytu przedstawił dokumenty tranzytowe, dotyczące artykułów gospodarstwa domowego, podczas gdy w pojeździe znajdowały się bloczki betonowe, a więc inny towar. W badanej sprawie organy celne trafnie w konsekwencji uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej. Sąd w całości podziela stanowisko organu, że komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu, wydawany jest w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. Twierdzenia organów celnych co do tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, omówionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że towar w postaci artykułów gospodarstwa domowego, objęty procedurą tranzytu, nie został przedstawiony w urzędzie przeznaczenia w terminie wskazanym w nocie tranzytowej. Pomimo zatem formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (materiały budowlane zamiast artykułów gospodarstwa domowego). W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie przedstawiła także żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253, s. 1), dalej: RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony organom celnym, zgodnie z ich wymogami, przez głównego zobowiązanego w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub - przypadku stosowania art. 406 RWKC - u upoważnionego odbiorcy. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy (ust. 2) główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. Jak prawidłowo ustaliły organy w sprawie niniejszej, żaden z wyżej wymienionych dokumentów nie został organom celnym przedstawiony. W tej sytuacji, prawidłowo przyjęły organy celne, że brak dowodów przedstawienia organom celnym towaru objętego procedurą tranzytu jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC). Odnosząc się do kwestii zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny powstały w niniejszej sprawie należy zauważyć, że według wpisów widniejących w notach tranzytowych T1, głównym zobowiązanym jest [...] z siedzibą w K. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC, główny zobowiązany jest odpowiedzialny za przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Natomiast stosownie do cytowanego powyżej art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC dłużnikami celnymi są również osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym, odpowiedzialność skarżącej za dług celny nie budzi zatem wątpliwości. Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC prawidłowo ustalono także odpowiedzialność V. D. za powstanie długu celnego. Stosownie do art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. V. D. kierował pojazdem, którym były przewożone objęte procedurą celną towary, był w posiadaniu dokumentów tranzytowych dotyczących towaru, zatem był też odpowiedzialny za ich przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz właściwych dokumentów. Należy podkreślić, że V. D., prowadząc pojazd o numerze rejestracyjnym [...]/[...] przedstawił w urzędzie celnym przeznaczenia zgłoszenie celne, obejmujące towary w postaci artykułów gospodarstwa domowego, jednak po przekroczeniu granicy, w ukraińskim urzędzie celnym, prowadząc ten sam pojazd, dokonał zgłoszenia towaru w postaci materiałów budowlanych, wskazując siebie jako odbiorcę tych towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, że V. D. nie wypełnił ciążących na nim obowiązków i przyczynił się do usunięcia spod dozoru celnego towarów w postaci artykułów gospodarstwa domowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarczył wystarczających podstaw do przypisania odpowiedzialności także innym osobom, zaś skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych osób, które taką odpowiedzialność mogłyby ponosić. W szczególności zaś nie wskazała skarżąca przewoźnika towarów objętych procedurą tranzytu, któremu można by przypisać odpowiedzialność za dług celny. Podkreślenia wymaga, że w dokumentacji dotyczącej tranzytu w sprawie niniejszej nie wskazano innego niż V. D. przewoźnika. W aktach sprawy brak listów przewozowych, należy jednak zauważyć, że w obiegowej karcie kontrolnej, zatytułowanej "Wyjazd", wypełnionej w dniu [...] lipca 2010 r. w Urzędzie Celnym w H., V. D. wskazany został zarówno jako przewoźnik, jak i kierowca pojazdu. Z akt sprawy nie wynika ponadto, by V. D. zatrudniony był - jak twierdzi skarżąca - u przewoźnika, którego organ nie ustalił. Przeciwnie, z zeznań V.D., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na usunięciu zamknięcia celnego oraz usunięciu towaru spod dozoru celnego, wynika że V. D. nie był i nie jest nigdzie zatrudniony. Brak także jakichkolwiek dowodów, by w tym konkretnym przypadku prowadził pojazd jako kierowca, działający na rzecz określonego przewoźnika. Zarzuty skarżącej, dotyczące nieustalenia przewoźnika są więc całkowicie nieuzasadnione. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie V. D. Zgodnie z tym przepisem organ może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, V. D. nie stawił się na wezwanie organu, organ nie miał zatem możliwości przesłuchania go. Zarzut naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej jest więc nieuzasadniony. Ponadto zauważyć należy, że V. D. nie złożył jakichkolwiek wyjaśnień na piśmie i nie podniósł żadnych zarzutów w sprawie niniejszej, mimo iż został pouczony o przysługujących mu uprawnieniach i obowiązkach. Skarżąca twierdzi, że V. D. mógłby wskazać zarówno miejsce usunięcia towarów spod dozoru celnego, jak i inne osoby, uczestniczące w usunięciu towarów. Organowi nie można jednak zarzucić, że nie podejmował prób uzyskania od V. D. wyjaśnień w sprawie. W konsekwencji nie jest także słuszny zarzut niezebrania i nierozpatrzenia pełnego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, że przesłuchanie strony na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej nie jest możliwe bez jej zgody. Jak już wyżej wskazano, odpowiedzialności za dług celny nie można przypisać funkcjonariuszom celnym dokonującym odprawy celnej. Nieprawidłowe działanie funkcjonariuszy celnych, którzy potwierdzili zakończenie procedury tranzytu, zostało wystarczająco udokumentowane i nie jest kwestionowane. Funkcjonariusze J. S. i K. K. zostali zresztą przesłuchani przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., który początkowo prowadził postępowanie w sprawie długu celnego. Nie jest więc trafny zarzut, że organ naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie starł się wyjaśnić okoliczności zamknięcia procedury tranzytu. Ewentualna odpowiedzialność karna lub dyscyplinarna funkcjonariuszy nie ma wpływu na powstanie długu celnego, ani na zakres odpowiedzialności skarżącej. Uznanie skarżącej za dłużnika celnego nie było zatem uzależnione od uprzedniego ustalenia odpowiedzialności funkcjonariuszy celnych. W świetle powyższego za nieuzasadniony uznać należy zarzut, że organ nie poszukiwał dalszych dłużników i prowadził postępowanie tylko wobec części dłużników. Ubocznie zauważyć jednak należy, że ani z przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani przepisów ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania jednocześnie wobec wszystkich dłużników. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby, że w przypadku braku możliwości ustalenia danych personalnych jednego z dłużników, nie byłoby także dopuszczalne prowadzenie postępowania wobec pozostałych. Ponadto z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że każdy z dłużników odpowiada za całość długu. Liczba dłużników nie ma więc wpływu na zakres odpowiedzialność każdego z nich. Tym samym dłużnik nie może zwolnić się w postępowaniu od odpowiedzialności z tytułu długu celnego tylko z tego powodu, że dłużnikami mogą być też inne osoby. Ustalenie innych dłużników nie zmienia sytuacji tego dłużnika w postępowaniu, nie ma więc wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie jego odpowiedzialności za dług celny. W konsekwencji za bezpodstawny uznać należy zarzut, że organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 120 w zw. z art. 123 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak ustaleń co do kręgu dłużników. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej twierdzeniami. Jak wywiedziono wyżej, różne elementy zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki - do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą. Organom nie można postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącą. Wbrew twierdzeniom skarżącej, niezasadny jest zarzut dotyczący braku właściwości miejscowej organu I instancji. Stosownie do art. 215 ust. 1 WKC, dług celny powstaje: – w miejscu, w którym nastąpiły zdarzenia powodujące powstanie tego długu, – lub, gdy miejsce to nie może zostać określone, w miejscu, w którym organy celne stwierdzą, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego, – lub, gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, gdzie właściwe zgodnie z procedurą Komitetu w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Jeżeli informacje, którymi dysponują organy celne, pozwalają na stwierdzenie, że dług celny powstał już wtedy, gdy towar znajdował się wcześniej w innym miejscu, uważa się, że dług celny powstał w miejscu, co do którego można stwierdzić, że towar znajdował się tam w najwcześniejszej chwili, pozwalającej na stwierdzenie istnienia długu celnego (ust. 2). Ponadto przepis art. 215 ust. 3 WKC stanowi, że organy celne określone w art. 217 ust. 1 są organami Państwa Członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie z niniejszym artykułem. Sposób sformułowania cytowanego przepisy jednoznacznie wskazuje na określoną kolejność stosowania kryteriów ustalania miejsca powstania długu celnego. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że nie było możliwe ustalenie miejsca, w którym doszło do usunięcia towarów objętych zgłoszeniem spod dozoru celnego, czy też miejsca, w którym znajduje się ten towar, zatem kryterium określone w tiret pierwsze cytowanego przepisu nie mogło być zastosowane. W związku z tym organy zasadnie ustaliły swoją właściwość w oparciu o art. 215 ust. 1 triet drugie WKC, tj. miejsce załadunku na pojazd materiałów budowlanych w [...], które znajduje się we właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Z akt sprawy wynika bowiem, że V. D. kupił w dniu [...] lipca 2010 r. w [...] 256 sztuk materiałów budowlanych o łącznej masie 9 984 kg i odebrał ten towar tego samego dnia pojazdem o numerach rejestracyjnych [...]/[...], w którym to pojeździe powinien znajdować się towar objęty dnia poprzedniego, czyli [...] lipca 2010 r. procedurą tranzytu. Zważywszy, że towar objęty procedurą tranzytu zabezpieczony był dwoma zamknięciami celnymi, nie było możliwe załadowanie na ten sam pojazd materiałów budowlanych bez usunięcia zamknięć celnych. W sprawie nie udało się ustalić, gdzie dokładnie doszło do usunięcia zamknięć, a w konsekwencji do usunięcia towaru spod dozoru celnego, jednak nie ulega wątpliwości, że miejsce załadunku materiałów budowlanych jest miejscem, w którym organy celne mogły stwierdzić, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego (art. 215 ust. 1 tiret drugie WKC). Należy również podkreślić, jak słusznie wskazał organ II instancji, że zgodnie z art. 1 WKC oraz art. 2 Prawo celne, przepisy celne stosuje się do towarów, a nie czynności wykonywanych przez organy celne. W konsekwencji stwierdzić należy, że decyzję w sprawie wydał właściwy miejscowo organ. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 65 ust. 4 i 6 Prawa celnego w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT. Co prawda organ I instancji błędnie wskazał podstawę prawną obowiązku naliczania odsetek za zwłokę, jednak w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2015 r. organ odwoławczy skorygował to uchybienie. Jak słusznie zauważył organ II instancji, stosownie do art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z kolei w myśl § 3 tego artykułu, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5. art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu 16 lipca 2010 r. i w tym dniu powstało zobowiązanie podatkowe. Zatem odsetki od zaległości podatkowych winny być wyliczone za okres od dnia następnego po upływie terminu zapłaty podatku, tzn. po upływie 10 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego, a zatem od dnia [...] lipca 2010 r., zgodnie ze wskazaną w zaskarżonej decyzji wysokością stóp procentowych. Natomiast zgodnie z powołanym przez skarżącego art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa wart. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących dla poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności. Odsetek nie pobiera się natomiast, jeżeli podatnik udowodni, że wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku była spowodowana okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Powyższy przepis został dodany ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) i wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. Zgodnie z art. 5 powołanej ustawy przepis art. 37 ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do importu towarów, dla którego obowiązek podatkowy powstał od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten nie ma więc zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] lipca 2010 r. z chwilą powstania długu celnego. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 127 w zw. z art. 178 § 1 oraz w zw. z art. 179 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 127 Ordynacji wyraża zasadę dwuinstancyjnego postępowania w sprawach podatkowych. Przepis art. 178 § 1 przyznaje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Natomiast przepis art. 179 określa zasady odmowy dostępu do akt sprawy. Zgodnie z art. 179 § 1 przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia (§ 2). Na postanowienie to służy zażalenie (§ 3). Skarżąca zarzuca, że organ naruszył wskazane wyżej przepisy przez to, że wydał decyzję w sprawie, zanim doszło do ostatecznego rozstrzygnięcia, czy organ I instancji prawidłowo odmówił udostępnienia skarżącej dokumentów wyłączonych z akt sprawy. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Jak wynika z akt sprawy, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. odmówił wydania kserokopii oraz możliwości zapoznania się z pismem Referatu Kontroli Wewnętrznej Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] lipca 2012 r., ze względu na interes publiczny. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Natomiast decyzja w sprawie długu celnego wydana została w dniu [...] września 2015 r., a więc już po ostatecznym rozstrzygnięciu w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentu. Postanowienie wydane przez organ II instancji jest postanowieniem ostatecznym, na które służy skarga do sądu administracyjnego. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie stanowi jednak kontynuacji postępowania administracyjnego. Nie było zatem przeszkód do wydania w dniu [...] września 2015 r. decyzji merytorycznej w sprawie. Kwestia odmowy udostępnienia dokumentu została bowiem przed wydaniem decyzji rozpoznana w obu instancjach i skarżącej nie służył już żaden zwykły środek zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania nie została zatem naruszona. Tylko ubocznie zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 20 września 2016 r. w sprawie III SA/Lu 1715/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na postanowienie organu II instancji w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentu. W ocenie Sądu organy celne przeprowadziły postępowanie w sposób rzetelny i zgodny z podstawowymi zasadami wynikającymi z przepisów art. 121, 122, 123, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a także zapewniły stronom czynny udział w każdym stadium oraz umożliwiły im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).